Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2024 г. N Ф02-425/24 по делу N А78-11194/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 февраля 2024 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Левошко А.Н., Шелёминой М.М.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием видеоконференц-связи Четвертого арбитражного апелляционного суда, с участием судьи Мациборы А.Е., при ведении протокола отдельного процессуального действия секретарем Смолиной Ю.Э.,

при участии представителей: Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю - Баранова Е.А. (доверенность 10.01.2024, диплом), общества с ограниченной ответственностью "Билитуйская рудная компания" - Ишора А.В. (доверенность от 11.01.2024, диплом),

рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 07 августа 2023 года по делу N А78-11194/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2023 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Билитуйская рудная компания" (ОГРН 1177536007098, ИНН 7505008727, далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, далее - Управление, налоговый орган) о признании незаконным и отмене решения N 2.17-16/02/3995 от 31.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена индивидуальный предприниматель Новокрещина Елена Валерьевна (далее - предприниматель, Новокрещина Е.В.).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 07 августа 2023 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2023 года по тому же делу требования удовлетворены частично.

Решение Управления признано недействительным в части начисления:

532 699 рублей 67 копеек налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), 91 926 рублей 66 копеек пени и 53 270 рублей 07 копеек штрафа.

Суд обязал Управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем возврата из соответствующего бюджета указанных денежных сумм. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Управление в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 31, 54.1, 252, 337, 339, 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 3, 29, 31 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 257-ФЗ), Правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 21.12.2020 N 2200 (далее - Правила N 2200), Правила дорожного движения, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23.10.1993 N 1090 (далее - Правила N 1090), Порядок выдачи специального разрешения на движение по автомобильным дорогам тяжеловесного и (или) крупногабаритного транспортного средства, утвержденный приказом Минтранса России от 05.06.2019 N 167 (далее - Порядок N 167)), несоблюдение норм процессуального права (статьи 15, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)), постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), пункт 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (Обзор от 13.12.2023), просит судебные акты отменить в части признания недействительным решения Управления о начислении: 532 699 рублей 67 копеек НДПИ, 91 926 рублей 66 копеек пени и 53 270 рублей 07 копеек штрафа и передать дело в указанной части на новое рассмотрение.

По мнению заявителя кассационной жалобы: реальность перевозки груза не доказана; обществом не раскрыты сведения и доказательства, позволяющие достоверно установить схему доставки полезного ископаемого и транспортные затраты, а потому применение налоговой реконструкции в данном случае является неправомерным; налогоплательщик не доказал факт несения дополнительных расходов полными, достоверными и (или) непротиворечивыми первичными документами; в силу действующего законодательства выдача специального разрешения для перевозки делимого груза на транспортном средстве категории "тяжеловесный" является обязательной.

Налоговый орган не согласен с выводом судов о том, что выдача разрешения на перевозку делимого груза в случае превышения максимально разрешенной массы законом не предусмотрена.

Управление полагает, что суды: не дали оценки наличию противоречий в транспортных документах налогоплательщика; неполно выяснили обстоятельства в части соответствия цен по спорной перевозке рыночным и не учли указанную в договоре обязанность налогоплательщика обеспечить перевозчика горюче-смазочными материалами.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Присутствующие в судебном заседании: представитель Управления поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель общества, указал на их необоснованность и направленность на переоценку доказательств, а также на свое согласие с обжалуемыми судебными актами.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует и судами установлено следующее.

По результатам камеральной проверки первичной налоговой декларации по НДПИ за февраль 2021 года (сумма налога к уплате 88 941 рубль) инспекцией составлен акт N 18-18/9420 от 13.07.2021 и 31.03.2022 принято оспариваемое решение, которым обществу начислено: 1 025 648 рублей НДПИ, 176 992 рубля 66 копеек пени и 102 565 рублей штрафа.

Основанием для доначисления НДПИ послужил вывод налогового органа о том, что для целей исчисления налога общество неправомерно применяло способ оценки добытых полезных ископаемых из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительный камень - скальный грунт) вместо применения способа оценки добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого - щебня различных фракций, что привело к занижению налоговой базы при исчислении НДПИ на сумму 18 648 146 рублей.

Обществом в нарушение пункта 1 статьи 340 НК РФ в налоговой базе за февраль 2021 года в результате уменьшения количества добытого полезного ископаемого и стоимости его единицы занижена сумма налога, подлежащая уплате в установленный законодательством срок (25.03.2021) в размере 1 025 648 рублей.

Доначисляя указанную сумму НДПИ, налоговый орган определил её расчетным путем в соответствии со статьей 31 НК РФ.

Полагая указанное решение незаконным и необоснованным, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.

Частично удовлетворяя требование, суды исходили из правомерности примененного налоговым органом способа оценки добытого полезного ископаемого, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ и наличия у налогового органа оснований для применения расчетного метода определения НДПИ, а также из доказанности налогоплательщиком несения расходов на доставку полезных ископаемых контрагенту и наличию у общества права на уменьшение вменяемой налоговой базы на указанные расходы.

Кассационная жалоба содержит доводы о в части выводов судов о доказанности обществом несения расходов на доставку полезных ископаемых, в связи с чем суд округа проверяет судебные акты в данной части и оснований для их отмены не усматривает, исходя из следующего.

В силу пункта 2 статьи 340 НК РФ выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации, без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Как следует из пункта 2 статьи 340 НК РФ в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), указано на необходимость определения налоговым органом расчетным путем не только доходов налогоплательщика, но и его расходов, что и было учтено судом первой инстанции в отношении расходов налогоплательщика на доставку товара.

В соответствии с пунктом 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021) (утвержден Президиумом 10.11.2021, далее - Обзор N 33(2021)), налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Исходя из необходимости реализации публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления N 53).

При этом в пункте 8 Постановления N 57 разъяснено, что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным

Руководствуясь положениями данных норм права и разъяснениями по их применению, арбитражные суды, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, установили следующее.

Между налогоплательщиком (поставщик) и обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Дистанция пути 17" (покупатель) заключен договор поставки N 20210209 от 09.02.2021, согласно пункту 1.1 которого поставщик обязался осуществить поставку щебня.

По результатам оценки условий данного договора в совокупности с иными имеющимися в деле доказательствами (спецификация N 1 к договору, транспортные накладные, путевые листы, водительские удостоверения, карточки учета транспортных средств и паспорт транспортного средства, данные УМВД России по Забайкальскому краю (том 2 л.д.54-56, 89-100, том 7 л.д.72-79, 82, том 8 л.д.3-23, 96-100, том 9 л.д.1-2) судами установлены следующе факты.

Условие договора предусматривает доставку товара от продавца к покупателю, в связи с чем между налогоплательщиком и предпринимателем заключен договор N 0902/21 от 09.02.2021 на перевозку груза автомобильным транспортом. Затраты на поставку полезного ископаемого в адрес ООО "Дистанция пути 17" составили 1 423 320 рублей или 800 рублей на 1 кубический метр. Факт получения товара в заявленном объеме (1779 кубических метров) и его перевозка соответствующими транспортными средствами, принадлежащими предпринимателю, подтверждена, в том числе покупателем (транспортные накладные подписаны и поставщиком и покупателем). Наличие водительских удостоверений у водителей, указанных в путевых листах, подтверждено данными УМВД России по Забайкальскому краю, а также карточками учета транспортных средств и паспортом транспортного средства. Путевые листы перевозчика на транспортные средства позволяют установить какими транспортными средствами и в каком количестве был перевезен груз.

Установив данные факты, суды обоснованно посчитали доказанным факт реальности осуществления сделки по доставке добытого полезного ископаемого, его объема и несения обществом расходов по этой доставке.

При этом суды правильно исходили из того, что установленное законодательством ограничение на максимально разрешённую массу свидетельствует о возможном нарушении перевозчиком требований законодательства об использовании автомобильных дорог, но не о физической невозможности перевозки указанного в путевых листах объема.

В связи с изложенным, доводы о нарушении судами положений статей 3, 29, 31 Закона N 255-ФЗ, Правил N 2200, N 1090 и Порядка N 167 отклоняются как необоснованные и не изменяющие установленные судами факты.

Относительно несоответствия аналитических данных по счетам бухгалтерского учета 20.01, 43, 44.02, судами установлено: в представленных оборотно-сальдовых ведомостях, карточках счетов и других аналитических данных следует обращать внимание только на количественный учет готовой продукции, так как суммовой учет не является окончательным и до закрытия календарного года и утверждения годовой бухгалтерской отчетности может неоднократно изменяться, в связи с предоставлением в бухгалтерию первичной учетной документации.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2021 года (корректировка 1 от 26.03.2022) в расшифровке сумм расходов указано на то, что при составлении данной декларации сумма расходов на доставку учтена на счете 20 в составе транспортных расходов, в связи с чем при закрытии счета 20 распределилась на счет 43 и была включена в состав прямых расходов только в части реализованной продукции.

В карточке счета 20 по статье затрат "Транспортные расходы" сумма 1 423 200 рублей отражена с основанием "Перевозка щебня фр. 25-60 мм по дог.

N 0902/21 от 09.02.2021 (ПЧ-17) по вх.д.4 от 28.02.2021", что свидетельствует о принятии данных затрат к учету на момент составления годовой отчетности за 2021 год, и учету их при подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль 26.03.2022.

Поскольку транспортные расходы по доставке готовой продукции до покупателя являются коммерческими, они подлежат учету на счете 44.02 "Коммерческие расходы в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность".

24.03.2023 обществом сдана вторая уточненная налоговая декларация, из расшифровок к которой следует, что из транспортных расходов по счету 20 исключены суммы расходов по доставке до покупателей и перенесены в счет 44.02.

По результатам камеральной налоговой проверки второй уточненной налоговой декларации каких-либо претензий в отношении уточненного налогового обязательства по налогу на прибыль налоговым органом не сформировано.

Обстоятельства, установленные приговором суда от 14.06.2022 (том 8 л.д.44-88), не соотносимы с обстоятельствами настоящего дела ни по периоду, ни по участникам спорных правоотношений.

Оценив представленный обществом в качестве доказательства рыночной цены в части расходов на перевозку ответ общества с ограниченной ответственностью (ООО) "Забуголь" и данные локально сметного расчета "Перевозка грузов автомобилями-самосвалами", составленные на 1 квартал 2021 года, судами установлено, что стоимость затрат ООО "Забуголь" на перевозку щебня до потребителя составляет 10-11 рублей за 1 кубический метр на расстояние 1 км, а стоимость такой же перевозки обществом составляет 10 рублей 31 копейка (перевозка 1 779 кубических метров щебня составит 1 467 536 рублей 70 копеек или 824 рубля 92 копейки за перевозку 1 кубического метра, с учетом расстояния 80 километров).

Судами также установлено: наличие у налогоплательщика расходов на доставку реализованного щебня в адрес указанного покупателя именно заявленным перевозчиком подтверждено материалами дела, достоверных доказательств, опровергающих данные факты, судами не установлено, в материалах дела такие доказательства отсутствуют

Конкретные операции по реализации добытого полезного ископаемого соотносятся применительно к каждой услуге по перевозке груза и общему объему реализованного груза, взятого налоговым органом за основу при расчете налоговой базы по НДПИ.

Проверив расчет, согласно которому недоимка по НДПИ составляет 492 948 рублей 33 копейки, пени - 85 066 рублей, штраф - 49 294 рублей 93 копейки, суды установили его правильность и пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления обществу 532 699 рублей 67 копеек НДПИ, 91 926 рублей 66 копеек пени и 53 270 рублей 70 копеек штрафа.

Установив данные факты, которые соответствуют материалам дела, налоговым органом по существу не опровергнуты, суды пришли к обоснованным выводам: о доказанности несения налогоплательщиком расходов по доставке щебня и о наличии у него права на уменьшение вменяемой налоговой базы на указанные суммы расходов.

Данные выводы соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, при исследовании, оценке которых и при распределении между сторонами бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств, требования главы 7, статьи 200 АПК РФ судами не нарушены.

Неправильного толкования и применения приведенных выше норм права, Постановления N 57, Обзора N 3(2021), а также положений указанных в кассационной жалобе статей 252, 337, 339, 340 НК РФ, разъяснений, данных в Постановлении N 53, пункте 5 Обзора от 13.12.2023, к установленным в настоящем конкретном деле фактам, суд округа не усматривает.

Довод об отсутствии у тяжеловесных транспортных средств, принадлежащих предпринимателю-перевозчику, специального разрешения, отклоняется, поскольку указанное обстоятельство является риском предпринимателя, может свидетельствовать о наличии оснований для привлечения его к административной ответственности, в связи с нарушением права перевозки тяжеловесных грузов, но не опровергает установленного судами на основании совокупной оценки имеющихся в деле доказательств факта реальности спорной хозяйственной операции и понесённых обществом транспортных расходов.

Необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства установлены судами, в том числе, с учетом позиции налогового органа, в связи с чем утверждения налогового органа о том, что судами не дана оценка всем его доводам, не устранены имеющиеся противоречия в доказательствах, по сути, выражают несогласие с результатами совокупной оценки доказательств, установленными фактами и выводами судов, что не является основание для отмены судебных актов.

Приведенные в кассационной жалобе доводы, несмотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, повторяют позицию налогового органа, по существу направлены на переоценку доказательств и установление иных фактических обстоятельств, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, не установлено.

В связи с изложенным, обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Забайкальского края от 07 августа 2023 года по делу N А78-11194/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2023 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.