Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 января 2023 г. N Ф03-4915/22 по делу N А73-748/2022

г. Хабаровск

17 января 2023 г.

А73-748/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 11 января 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 января 2023 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Черняк Л.М.

судей Меркуловой Н.В., Филимоновой Е.П.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Трансстрой ДВ": Соколова О.С., представитель по доверенности от 23.03.2022; Рябинин Д.А., представитель по доверенности от 14.02.2022;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Шевлюк Е.А., представитель по доверенности от 31.10.2022 N 05-12/13553; Свирина Н.Ю., представитель по доверенности от 31.10.2022 N 05-12/13467; Кузьмина И.А., представитель по доверенности от 31.10.2022 N 05-12/13418;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Трансстрой ДВ"

на решение от 16.05.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2022

по делу N А73-748/2022 Арбитражного суда Хабаровского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Трансстрой ДВ" (ОГРН 1082721448006, ИНН 2721164584, адрес: пер. Промышленный, д. 15, оф. 1, г. Хабаровск, Хабаровский край, 680009)

к инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Хабаровска (ОГРН 1042700168741, ИНН 2721031295, адрес: ул. Ленина, д. 57, г. Хабаровск, Хабаровский край, 680017), Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН 1042700168961, ИНН 2721121446, адрес: ул. Дзержинского, д. 41, г. Хабаровск, Хабаровский край, 680000)

о признании недействительным решения

установил: общество с ограниченной ответственностью "Трансстрой ДВ" (далее - заявитель, общество, ООО "Трансстрой ДВ") обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края к инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 27.09.2021 N 1321 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 10.01.2022 N 13-09/408/00028@ в части доначисления сумм налогов, пеней и штрафов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) (с учетом уточнений).

Решением от 16.05.2022, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2022, в удовлетворении требований отказано.

Ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие содержащихся в решении и постановлении выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, ООО "Трансстрой ДВ" просит Арбитражный суд Дальневосточного округа принятые по делу судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.

В обоснование доводов кассационной жалобы общество ссылается на неприменение положений пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), дающих право налогоплательщику заявить вычеты по НДС с уплаченного поставщику аванса. Полагает противоречащим пункту 2 статьи 54.1, статьям 252, 265, 283 НК РФ вывод судов о правомерности отказа налогового органа в принятии учтенного обществом в качестве убытка в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль доначисленного за период проверки 2013 - 2015 годов НДС в размере 39 277 348 руб.

Считает, что налоговый орган должен был определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, применив расчетный метод, предусмотренный пунктом 7 статьи 31 НК РФ, поскольку налоговым органом установлено лицо, имеющее право на добычу и реализацию камня на территории Сахалинской области, а также известна рыночная стоимость поставленного камня.

В отзыве на кассационную жалобу УФНС России по Хабаровскому краю (правопреемник инспекции Федеральной налоговой инспекции по Центральному району г. Хабаровска, далее - Управление) заявило о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считает принятые судебные акты законными и обоснованными.

В заседании суда кассационной инстанции представитель общества на доводах жалобы настаивал, представитель управления поддержал возражения, изложенные в отзыве.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

Инспекцией в период с 24.12.2019 по 13.11.2020 проведена комплексная выездная налоговая проверка ООО "Трансстрой ДВ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц и за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 страховых взносов в бюджет пенсионного фонда, фондов обязательного медицинского и обязательного социального страхования.

В ходе проверки, результаты которой оформлены актом от 29.12.2020 N 245 и дополнением к акту от 02.04.2021 N 2, инспекцией установлено, что ООО "Трансстрой ДВ" нарушены условия, предусмотренные подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки ООО "Трансстрой ДВ" инспекцией вынесено решение от 27.09.2021 N 1321 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому:

- установлена неуплата ООО "Трансстрой ДВ" налогов в общей сумме 39 579 991 руб., в том числе НДС в сумме 18 733 709 руб., налога на прибыль в сумме 20 815 232 руб., транспортного налога в сумме 31 050 руб.;

- налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 515 115 руб.;

- начислена пеня в соответствии со статьей 75 НК РФ по состоянию на 27.09.2021 в общей сумме 13 744 588 руб.

Всего по результатам проверки по вмененным нарушениям положений статьи 54.1 НК РФ доначислено 56 839 694 руб.

Решением Управления от 10.01.2022 N 13-09/000028@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы решение инспекции от 27.09.2021 N 1321 отменено в части штрафных санкций в сумме, превышающей: 65 908,38 руб. по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, 373 481 руб. по налогу на прибыль в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ. В остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 27.09.2021 N 1321 в редакции Управления от 10.01.2022 N 13-09/408/00028 в части доначисления сумм налогов, пеней и штрафов по НДС и налогу на прибыль, ООО "Трансстрой ДВ" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований пришел к выводу о злоупотреблении обществом правом в сфере налоговых правоотношений. Соглашаясь с изложенными в оспариваемом решении выводами налогового органа суд признал подтвержденным факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Оптсервис" и ООО "Компания Решение".

В арбитражный суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции обжаловано в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения ИФНС России по Центральному району г. Хабаровска от 27.09.2021 N 1321 (в редакции УФНС России по Хабаровскому краю от 10.01.2022 N 13-09/408/00028@) в части доначисления налога на прибыль в сумме 19 238 663 руб., НДС, исчисленного с оплаты по хозяйственным операциям с ООО "Оптсервис" и ООО "Компания Решение" в общей сумме 3 990 802 руб.

В оставшейся части решение арбитражного суда Хабаровского края по делу N А73-748/2022 не обжаловано в апелляционную инстанцию.

При повторном рассмотрении дела в порядке главы 34 АПК РФ в обжалуемой части суд апелляционной инстанции обстоятельства для иной оценки решения налогового органа не установил.

Отклоняя кассационную жалобу налогоплательщика в части заявленных доводов, суд округа исходит из следующего.

Основанием для доначисления НДС, начисления пеней и штрафа по рассматриваемому эпизоду правомерности включения налогоплательщиком вычетов по НДС в размере 3 990 802 руб. на основании счетов-фактур (авансовые), оформленных от ООО "Оптсервис" и ООО "Компания Решение", послужил вывод налогового органа о предоставлении обществом первичных учетных документов с недостоверными сведениями, не подтверждающими реальности спорных хозяйственных операций заявителя с контрагентами, которые фактически не могли выполнить взятые на себя обязательства по договорам поставки камня фракции 150-500 мм.

Исходя из положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.

По общему правилу условиями для применения налогового вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет (оприходование), а также наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (пункт 9 статьи 172 НК РФ).

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом Пленум ВАС РФ в Постановлении N 53 разъяснил, что налоговая выгода не может быть обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 5 Постановления N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

На основании изложенного для применения вычета по НДС налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций. При этом предъявляя к вычету НДС по операциям с контрагентами налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и то, что товар (работы, услуги) приобретены непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 N 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ. К этим условиям относятся следующие обстоятельства: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ); обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Предметом исследования судом округа является довод налогоплательщика о необоснованном отказе налогового органа в возмещении НДС в сумме 3 990 802 руб., уплаченных обществом по счетам-фактурам в качестве предоплаты по взаимоотношениям с ООО "Оптсервис" (поставка камня на 23 523 200 руб., в т.ч. НДС 3 588 285 руб.), ООО "Компания "Решение" (выполнение работ на 2 638 725 руб., в т.ч. НДС 402 517 руб.) по причине фиктивности хозяйственных операций.

Судами подтвержден вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права учесть расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) по налогу на прибыль и вычеты по НДС, по сделкам при исполнении их лицами, не указанными в первичных документах, поскольку фактически

- ООО "Оптсервис" не осуществляло поставку камня фракции 150-500 дробленного по договору от 15.09,2016 N 01/15-09, заключенному с ООО "Трансстрой ДВ" на объекты: "Земляное полотно 256-264 км. Капитальный ремонт земляного полотна 261кмПК0+24-261 км ПК2+00 Макаров-Туманово" и "Земляное полотно 265-286 км. Капитальный ремонт земляного полотна 273 км ПК8+88-274 км ПК5+00 Туманово-Марково";

- ООО "Компания Решение" работы по договору субподряда, заключенному между с ООО "Трансстрой ДВ" от 02.11.2016 N ТСДВ-КР/02-11 (отдельные виды работ по строительству объекта, включающего строительно-монтажные работы, пусконаладочные работы на объекте железнодорожной инфраструктуры Восточного полигона ОАО "РЖД": "Реконструкция земляного полотна на участке Адникан-Н.Ургал (314 км ПКЗ - 324 км ПК8) Дальневосточной железной дороги"), не выполнялись, а были выполнены силами работников самого ООО "Трансстрой ДВ": отсутствуют доказательства согласования с подрядчиком допуск субподрядчика на объект строительства, по сведениям подрядчика работы выполнены силами налогоплательщика; отсутствие вида деятельности, связанного с проведением реконструкции земляного полотна, с выполнением строительных работ; отсутствие крупной строительной техники (экскаваторов, самосвалов) для выполнения заказанного по договору вида работ; лицо, принявшее работы не могло физически их принять, поскольку находилось в другом регионе; руководитель ООО "Компания Решение" является формальным, не подтвердил свою деятельность, отсутствуют операции, свидетельствующие о финансово-хозяйственной деятельности общества.

Суды согласились с налоговым органом, установившим не представление налогоплательщиком доказательств, подтверждающих, что им предпринимались меры по проверке факта места нахождения субподрядчиков по месту регистрации, обращения к субподрядчикам с предложением раскрыть сведения о наличии имущества, транспортных средств, трудовых ресурсов или договоров аутсорсинга, срочных трудовых договоров, бухгалтерской отчетности, об исполнении обязанностей налогоплательщика, штатного расписания, сведений о численности работников и т.д., позволяющих убедиться в способности субподрядчика исполнить обязательства по выполнению работ (поставке ТМЦ) в требуемом объеме и требуемого качества, его благонадежности и наличию реальной возможности привлечь для исполнения принятых на себя обязательств работников.

В результате проведенных контрольных мероприятий (истребование документов у проверяемого лица и его контрагентов, анализ выписок банков проверяемого лица и его контрагентов, допросы свидетелей, использование данных федеральных информационных ресурсов, использование информации, полученной от правоохранительных и иных органов) выездной налоговой проверкой доказано, что основной целью ООО "Трансстрой ДВ" при принятии к учету сделок с ООО "Оптсервис", ООО "Компания "Решение" являлась неуплата налогов

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к верному выводу, что первичная документация общества содержит недостоверные сведения о хозяйственных операциях и не подтверждает реальность их совершения именно с заявленными контрагентами, по которым заявителем задекларированы и заявлены налоговые вычеты.

Учитывая выявленные налоговой проверкой искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете и налоговой отчетности налогоплательщика, влекущее в соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ запрет на уменьшение ООО "Трансстрой ДВ" суммы подлежащего уплате в бюджет НДС и налога на прибыль, суды обоснованно признали оспариваемое решение налогового органа в этой части соответствующим Налоговому кодексу РФ.

По эпизоду оценки судами правомерности отказа налогового органа в принятии учтенного обществом в качестве убытка в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций доначисленного за период проверки 2013 - 2015 годов НДС в размере 39 277 348 руб. суд округа исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Из системного анализа положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса следует, что понятия "убыток" и "ущерб" являются равнозначными и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика.

Под убытками в силу пункта 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации понимаются как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), так и доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Условием принятия расхода к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса).

Судами установлено и следует из материалов дела, что общество определило в качестве убытков доначисленный по результатам налоговой проверки (решение УФНС по Хабаровскому краю от 04.12.2017) за период 2013-2015 годы НДС в сумме 39 277 348 руб. и уплаченный в 2017 и 2018 годах.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 указанного кодекса.

Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из сложившейся судебной практики таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате.

Следовательно отраженные доначисленные суммы НДС за прошлые налоговые периоды не отвечают критериям, установленным статьей 252, подпунктами 13, 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в связи с чем судами нижестоящих инстанция обоснованно признано правомерным оспариваемое решение налогового органа по отказу обществу в отнесении указанной суммы НДС в качестве убытка в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций.

Также суд округа отклоняет доводы общества об обязанности налогового органа определить действительные налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций за 2016-2017 годы по расходам на приобретение камня по следующим основаниям.

В обоснование довода о необходимости определить реальную сумму налоговых обязательств исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции налогоплательщик ссылается на пункт 7 постановления Пленума N 53, письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@.

Между тем требуя применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ общество не учитывает следующее.

Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике, который в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ должен представить сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Налоговый орган может учесть расходы и вычеты по НДС по операциям на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

При непредоставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций (пункт 10 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Расходы по производству и реализации субъектами хозяйственного оборота товаров до передачи потребителю указанным операциям не учитываются в полном объеме. В данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности не применяется, поскольку назначение расчетного способа - это определение налоговой обязанности в результате восполнения документальной неподтвержденности операций или нарушения правил учета на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Однако в рассматриваемом случае отсутствует операция, совершенная на рыночных условиях с установленным контрагентом, сравнимая с операциями, совершаемыми аналогичными налогоплательщиками при соблюдении требований, предусмотренных статьей 54.1 НК РФ.

Выводы судов соотносятся с правовой позицией Верховного Суда РФ, изложенной в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021.

Верховный Суд РФ указал, что налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Основанием для отказа в удовлетворении требований в указанной части явился вывод об отсутствии необходимости заключать договоры с не имеющими физической возможности поставить камень третьими лицами по завышенной в несколько раз цене при наличии в проверяемом периоде у ООО "Трансстрой ДВ" действующего договора от 16.08.2016 N 16-08/01 с держателем карьера "Груздевский" место нахождения: с. Поречье, Макаровского района Сахалинской области - ООО "Альянс 2015", которое являлось ответственным товарищем за ведение дел в данном карьере по договору простого товарищества, заключенному с ООО "РПК Поречье" - недропользователем участка недр "Груздевский" Сахалинской области и плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

По сведениям ООО "Альянс 2015" по данному договору реализовано обществу в 2016 году камень глыбовый негабаритный (300-500 мм песчаник) в количестве 6479 м3 по цене 271,19 руб. Расходы по приобретению камня у данного поставщика приняты налоговым органом.

По запросу налогового органа ООО "РПК Поречье" сообщило об отсутствии договорных отношений с ООО "Торговые инвестиции" и ООО "Трансстрой ДВ" и об отсутствии реализации нерудных материалов в адрес указанных организаций.

ООО "Альянс 2015" подтвердило, что оно не осуществляло поставку камня фракции 150-500 мм дробленного, в связи с чем такая операция не могла быть взята налоговым органом за основу для произведения расчетным способом налога на прибыль организаций.

По взаимоотношениям с ООО "Оптсервис" суды обоснованно критически отнеслись к наличию договора на поставку камня дробленного в количестве 15 682,212 м3 по цене 1 271,18 руб., что в 4,7 раза больше цены ООО "Альянс 2015" по договору, действовавшему в тот же период времени.

Содержание документов (ТТН, транспортных накладных), подтверждающих доставку камня дробленного от имени ООО "Оптсервис" в адрес ООО "Трансстрой ДВ", совпадают с документами по другому контрагенту - ООО "Торговые инвестиции": одни и те же автомобили, водители и собственники автомобилей, на которых осуществлялась перевозка камня дробленного от имени указанных лиц; один и тот же адрес места погрузки: "г. Макаров 180 метров по направлению на северо-запад от здания N 26А по ул. Городская (площадка)". Однако какая-либо иная прямая взаимосвязь между ООО "Торговые инвестиции" и ООО "Оптсервис" не установлена.

Учитывая, что бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике, а общество не представило сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции, налоговый орган правомерно отказал в проведении налоговой реконструкции по налогу на прибыль с учетом отсутствия операции, совершенной на рыночных условиях с установленным контрагентом, сравнимой с операциями, совершаемыми аналогичными налогоплательщиками при соблюдении требований, предусмотренных статьей 54.1 НК РФ.

В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует намеренное введение им в свою финансово-хозяйственную деятельность технических контрагентов.

При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание обстоятельства, свидетельствующие о не соблюдении налогоплательщиком положений статьи 54.1 НК РФ, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов об отсутствии у инспекции оснований для определения налоговых обязательств ООО "Трансстрой ДВ" в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Выводы судов отвечают сформированной Верховным Судом Российской Федерации практике разрешения данной категории споров, и состоящей в том, что законодательство о налогах и сборах не допускает возможность извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, которые преследовали цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию.

В названных случаях право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, 01.11.2021 N 305-ЭС21-15612).

В настоящих правоотношениях судами установлено, что спорные контрагенты в реальности не поставляли камень обществу, использовались налогоплательщиком в целях создания искусственного документооборота для уменьшения налогооблагаемой базы. Сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактически поставку камня вместо этих контрагентов, осуществить его налогообложение и таким образом вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" оборота, налогоплательщиком не раскрыты и не установлены налоговым органом.

При такой совокупности обстоятельств суды пришли к верному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований ООО "Трансстрой ДВ" о неправомерности решения инспекции от 27.09.2021 N 1321 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в оспариваемой части.

При рассмотрении настоящего спора суды исследовали и оценили все представленные сторонами доказательства, а также доводы и возражения участвующих в деле лиц, руководствуясь положениями действующего законодательства, с достаточной полнотой выяснили имеющие существенное значение для дела обстоятельства.

Несоответствия выводов судебных инстанций представленным сторонами доказательствам или установленным на основании имеющейся доказательственной базы фактическим обстоятельствам и, как следствие, нарушений применения при разрешении спора норм материального права, судом округа не установлено. Процессуальных нарушений, в том числе являющихся в силу норм части 4 статьи 288 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебных актов, судами при рассмотрении настоящего дела также не допущено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 16.05.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2022 по делу N А73-748/2022 Арбитражного суда Хабаровского края оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Л.М. Черняк

Судьи

Н.В. Меркулова Е.П. Филимонова