Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 июля 2009 г. N А05-11399/2008 Необеспечение налоговым органом возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля является безусловным и самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа

Справка

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Асмыковича А.В., Морозовой Н.А.,

при участии от предпринимателя Высовеня В. А. - Меньшуткина Г.Н. (доверенность от 22.10.2008),

рассмотрев 30.06.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.12.2008 (судья Панфилова Н.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2009 (судьи Богатырева В.А., Бочкарева И.Н., Пестерева О.Ю.) по делу N А05-11399/2008,

установил:

Индивидуальный предприниматель Высовень Виктор Александрович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 23.07.2008 N 11-14/04789ДСП.

Решением суда первой инстанции от 30.12.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 16.03.2009, заявление Предпринимателя удовлетворено. Решение Инспекции от 23.07.2008 N 11-14/04789ДСП признано недействительным, в связи с чем налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и неполное исследование доказательств и фактических обстоятельств дела, просит отменить решение от 30.12.2008 и постановление от 16.03.2009. Податель жалобы считает необоснованным вывод судов о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, проведенной в отношении Предпринимателя, указывая на то, что статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит положений об обязанности налогового органа ознакомить налогоплательщика с результатами дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля, а соответственно, по мнению Инспекции, рассмотрение без участия налогоплательщика материалов, полученных в ходе указанных мероприятий, не является нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Инспекция ссылается на то, что Высовень В.А. не был лишен права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки, поскольку извещение от 16.05.2008 N 11-14/06804 о времени и месте рассмотрения материалов проверки было вручено Предпринимателю, который 26.05.2008 представил в налоговый орган свои возражения. Материалы проверки с учетом этих возражений рассмотрены 16.06.2008 в присутствии налогоплательщика. Кроме того, Инспекция обращает внимание на то, что полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля сведения идентичны установленным ранее и отраженным в акте проверки от 16.05.2008, который рассматривался с участием Предпринимателя.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Высовень В.А. зарегистрирован Инспекцией в качестве индивидуального предпринимателя 10.08.2004, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей от 10.06.2008

Инспекция провела выездную проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

В ходе проверки налоговым органом выявлен ряд нарушений, в том числе неполная уплата Предпринимателем НДФЛ за 2005-2006 годы в связи с неправомерным применением профессионального налогового вычета в сумме расходов на оплату товара, приобретенного у индивидуального предпринимателя Белева М.И. (ИНН 781000242068), которые в 2005 году составили 2 717 489 руб., а в 2006 году - 14 300 122 руб. 11коп. Кроме того, Инспекция сделала вывод, что в 2005 - 2006 годах Высовень В.А. неправомерно предъявил к вычету 2 556 169 руб. НДС по счетам-фактурам, выставленным индивидуальным предпринимателем Белевым М.И.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены налоговым органом в акте от 16.05.2008 N 11-14/325, на который 26.05.2008 Высовень В.А. представил свои возражения.

В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения фактов нарушения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых Инспекция приняла решение от 16.06.2008 N 11-14/09057 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проверки налоговый орган принял решение от 23.07.2008 N 11-14/04789ДСП, согласно которому Предпринимателю доначислены налоги в общей сумме 5 146 762 руб. и начислено 1 006 962 руб. пеней. Этим же решением Высовень В.А. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания налоговых санкций в общей сумме 1 013 013 руб.

В обоснование вынесенного решения налоговый орган указал, что представленные Предпринимателем первичные документы содержат недостоверные сведения о поставщике - предпринимателе Белеве М.И. (ИНН 781000242068), поскольку последний не зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей и не состоит на налоговом учете; в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу на учете состоит индивидуальный предприниматель Белев Михаил Иванович (ИНН 781000242058), который в своих показаниях отрицает наличие финансовой-хозяйственной деятельности с заявителем. В свою очередь, Высовень В.А. в письменных возражениях на акт проверки, представленных 26.05.2008, также указал, что индивидуальный предприниматель Белев Михаил Иванович (ИНН 781000242058) не имеет отношения к его деятельности.

Следовательно, по мнению Инспекции, представленные Предпринимателем документы не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и не могут являться основанием для применения профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, а счета-фактуры - основанием для применения налоговых вычетов по НДС, так как составлены с нарушением требований статьи 169 НК РФ.

Высовень В.А. оспорил решение налогового органа от 23.07.2008 N 11-14/04789ДСП в судебном порядке, ссылаясь на несоблюдение Инспекцией при вынесении этого решения требований статьи 101 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций на основании оценки представленных по делу доказательств посчитали, что Инспекция доказала неполноту и недостоверность сведений, содержащихся в представленных Предпринимателем документах.

Вместе с тем, суды признали недействительным решение Инспекции от 23.07.2008 N 11-14/04789ДСП установив, что налоговым органом нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные пунктом 14 статьи 101 НК РФ.

Кассационная коллегия считает обжалуемые судебные акты правомерными и не находит оснований для их отмены с учетом следующего.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N137-ФЗ) в статью 101 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2007.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе в срок, не превышающий один месяц, вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 НК РФ, а именно: налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, иметь возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из материалов дела следует и судами установлено, что письмом от 16.05.2008 N 11-14/06804 Инспекция уведомила Предпринимателя о рассмотрении 16.06.2008 материалов выездной налоговой проверки. Указанное уведомление получено Предпринимателем лично, о чем имеется его подпись на уведомлении. В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения фактов нарушения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых Инспекция приняла решение от 16.06.2008 N 11-14/09057 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из материалов дела следует и отражено в оспариваемом решении от 23.07.2008 N 11-14/04789ДСП, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция в порядке статьи 90 НК РФ провела допросы свидетелей - индивидуального предпринимателя Белева М.И. (ИНН 781000242058) и его бухгалтера - Тяжких Л.Н., а также истребовала документы у заявителя.

Копия решения от 16.06.2008 N 11-14/09057 направлена Предпринимателю 18.06.2008, что подтверждается копией почтового уведомления.

После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция направила Предпринимателю уведомление от 07.07.2008 N 11-14/10149, в котором сообщила о том, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, состоится 16.07.2008. Уведомление направлено заявителю по адресу: Архангельская обл., п. Плесецк, ул. Октябрьская, д. 73, кв. 20.

Однако материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрены Инспекцией 16.07.2008 в отсутствии проверяемого лица, что отмечено в решении от 23.07.2008 N 11-14/04789ДСП.

Судами установлено и Инспекцией не опровергается, что 10.06.2008 в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей внесена запись об изменении места жительства налогоплательщика, что подтверждается представленными заявителем копиями свидетельства о государственной регистрации от 10.06.2008 серия 29 N 001741066 и выписки из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей от 10.06.2008. Новый адрес места жительства Предпринимателя: Архангельская обл., Плесецкий район, п. Североонежск, Микрорайон 2-й, кв. 42.

Поскольку в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.2002 N 319 Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (в настоящее время Федеральная налоговая служба) с 01.07.2002 уполномочено осуществлять государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, Инспекция располагала сведениями об изменении места жительства Предпринимателя.

Однако уведомление от 07.07.2008 N 11-14/10149 направлено заявителю по его прежнему месту регистрации и вручено Предпринимателя лишь 04.08.2008, то есть после вынесения налоговым органом оспариваемого решения.

В ходе заседания суда первой инстанции 30.12.2008 Высовень В.А. также пояснил, что получил уведомление налогового органа от 07.07.2008 N 11-14/10149 на почте 04.08.2008 одновременно с копией оспариваемого решения.

Ссылка налогового органа на извещение от 16.05.2008 N 11-14/06804 о времени и месте рассмотрения материалов проверки подлежит отклонению, поскольку из этого извещения следует, что Высовень В.А. приглашался в налоговый орган 16.06.2007 для рассмотрения возражений по акту проверки, то есть до проведения Инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, Предприниматель не был извещен о времени и месте окончательного рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим, как правильно отметили суды, были нарушены как права и законные интересы налогоплательщика, а также существенные условия процедуры принятия решения по результатам налоговой проверки.

Довод Инспекции о том, что сведения, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, идентичны установленным ранее и отраженным в акте проверки от 16.05.2006, также отклоняется, поскольку оспариваемое решение принято Инспекцией с учетом новых доказательств, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, то обстоятельство, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля подтверждают выводы акта налоговой проверки, не является в силу положений Налогового кодекса Российской Федерации (в частности, статьи 101 НК РФ) основанием для непредставления лицу возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.

При таких обстоятельствах следует признать правильным и соответствующим материалам дела вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что Инспекция нарушила существенные условия процедуры принятия решения по итогам налоговой проверки. Это выразилось в необеспечении с ее стороны возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является безусловным и самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Такой вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по рассматриваемом вопросу, изложенной в ряде судебных актов, в частности в постановлении от 12.02.2008 N 12566/07, в котором указано, что право лица на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки является основополагающим и его нарушение является основанием для отмены ненормативного акта налогового органа.

Следует также отметить, что по результатам пересмотра Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в порядке надзора 16.06.2009 постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.10.2008 по делу N А56-53359/2007, аналогичному рассматриваемому, указанный судебный акт оставлен в силе. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации поддержал вывод суда кассационной инстанции о том, что необеспечение налоговым органом возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля является безусловным и самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа, принятого по итогам проверки.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального и процессуального права, поэтому не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.12.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2009 по делу N А05-11399/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 июля 2009 г. N А05-11399/2008

Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве

Документ приводится с сохранением пунктуации и орфографии источника