Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 июля 2009 г. N Ф09-5093/09-С2 Дело об оспаривании решения инспекции о доначислении налога на прибыль передано на новое рассмотрение, поскольку вывод суда о том, что спорные выплаты произведены налогоплательщиком из прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов, не соответствует доказательствам, имеющимся в материалах дела, так как общество производило ежемесячные выплаты работникам, предусмотренные коллективным договором, и отражало указанные выплаты на бухгалтерском счете, учитываемом при исчислении спорного налога (извлечение)

Справка

Дело N А07-13958/2008-А-АГФ

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Татариновой И.А., судей Меньшиковой Н.Л., Артемьевой Н.А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 30.01.2009 по делу N А07-13958/2008-А-АГФ и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители инспекции - Хашимов А.А (доверенность от 11.01.2009 N 02-22/00007), Ишбулатов P.P. (доверенность от 11.01.2009 N 1429).

Представители общества с ограниченной ответственностью "Комбинат пиво-безалкогольных напитков "Шихан" (ранее - открытое акционерное общество "Комбинат пиво безалкогольных напитков "Шихан", далее - общество, налогоплательщик) в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании решения налогового органа от 18.07.2008 N 11-09/2059 ДСП недействительным в части доначисления к уплате в бюджет налога на прибыль за 2006 г. в сумме 300 86 руб. 54 коп., единого социального налога (далее - ЕСН) за 2005 г. в сумме 451707 руб., ЕСН за 2006 г. в сумме 1315306 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 г. в сумме 526818 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 г. в сумме 708276 руб. и пеней, начисленных в связи с неуплатой ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Оспариваемое решение вынесено по результатам выездной налоговой проверки, которой выявлены факты завышения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 г., на суммы необоснованно списанных безнадежных долгов.

Кроме того, проверкой установлены факты занижения налоговой базы по ЕСН за 2005-2006 г. и базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006 г. на суммы выплаченных дотаций на питание работникам.

Решением суда первой инстанции от 30.01.2009 (с учетом определения о внесении исправлений от 27.02.2009, судья Ахметова Г.Ф.) заявленные требования общества удовлетворены. Суд пришел к выводам о правомерности списания налогоплательщиком спорной дебиторской задолженности на внереализационные расходы и о том, что произведенные налогоплательщиком выплаты не являются объектом налогообложения по ЕСН, поскольку произведены из прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 (судьи Малышев М.Б., Дмитриева Н.Н., Чередникова М.В.) решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит обжалуемые судебные акты отменить, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение судами норм материального права.

Изучив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В п. 2 этой же статьи предусмотрено, что в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращается вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

Из содержания приведенных норм следует, что списание дебиторской задолженности в расходы отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком на основании распоряжения руководителя общества в том налоговом периоде, в котором указанная задолженность была выявлена по результатам проведенной инвентаризации и признана нереальной ко взысканию на основании соответствующих первичных бухгалтерских документов, достоверно подтверждающих факты отгрузки товаров покупателям, периоды отгрузки и размер возникшей задолженности.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Порядком поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 29.05.1998 N 57а, Минфина РФ от 18.06.1998 N 27н (далее - Порядок), предусмотрено внедрение в организациях на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации, как элемент учетной политики.

В соответствии с указанным Порядком с 01.01.1999 первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997-1998 гг. по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти по разделам учета, перечисленным в п. 2 Порядка, в том числе - по учету торговых операций.

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (ОКУД 0330212). Товарная накладная по форме ТОРГ-12 составляется в двух экземплярах, при этом первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей получателем.

При исследовании обстоятельств дела, касающихся выявленных налоговым органом фактов завышения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 г. на суммы необоснованно списанных безнадежных долгов, суд первой инстанции пришел к выводу о возможности признания в качестве документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям, представленных налогоплательщиком счетов-фактур.

Иные документы, подтверждающие списание отгруженных покупателям товаров с бухгалтерского учета налогоплательщика, в материалах дела отсутствуют.

Между тем, в соответствии со ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В силу п. 16 постановления Правительства Российской Федерации от 01.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур, в которой регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату указанного постановления Правительства РФ следует читать как 2 декабря 2000 г.

Таким образом, счет-фактура, как документ, применяемый только для целей главы 21 Кодекса, не может быть признан в качестве документа, безусловно подтверждающего отгрузку товаров поставщиком, в отсутствие иных документов, подтверждающих списание товаров с бухгалтерского учета поставщика, составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

При таких обстоятельствах следует признать, что вывод суда первой инстанции о правомерности списания налогоплательщиком спорной дебиторской задолженности на внереализационные расходы не соответствует доказательствам, имеющимся в материалах дела.

При исследовании обстоятельств дела, касающихся выявленных налоговым органом фактов занижения налоговой базы по ЕСН за 2005-2006 г. и базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006 г. на суммы выплаченных дотаций на питание работникам, суд первой инстанции пришел к выводам о том, что произведенные налогоплательщиком выплаты не являются объектом налогообложения по ЕСН, поскольку произведены из прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов.

Между тем, судом установлено, что в течение 2005-2006 г. спорные затраты учитывались обществом на балансовом счете 91, предназначенном для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода (в соответствии с приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению"), учитываемой при исчислении налога на прибыль, в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Документы, подтверждающие отражение спорных затрат на счете 84, предназначенном для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации, в корреспонденции со счетами 70, 73, и 75, предназначенными для обобщения информации о выплатах, произведенных в пользу физических лиц, в том числе - о расчетах с работниками по оплате труда и прочим операциям и расчетам с учредителями, в материалах дела отсутствуют.

Списание сумм со счета 99 на счет 84 до истечения финансового года невозможно.

Документы бухгалтерского учета, свидетельствующие о состоявшемся списании оспариваемых сумм со счета 99 на счет 84 по истечении финансового года после исчисления и уплаты налогов, и документы, обосновывающие совершение указанной бухгалтерской операции, то есть - решение уполномоченного органа общества о распределении прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов, и направлении части указанной прибыли на погашение расходов, связанных с совершением спорных выплат, в материалах дела отсутствуют.

Кроме того, апелляционным судом установлено, что спорные дотации на питание предусмотрены коллективным договором, в соответствии с которым выплаты производились посредством перечисления на карту, либо путем выдачи наличных денежных средств через кассу.

Следует отметить, что расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, определены Кодексом в качестве выплат, учитываемых при исчислении налога на прибыль в виде исключений из перечня компенсационных выплат, перечисленных в п. 25 ст. 270 Кодекса.

Таким образом, из материалов следует, что общество производило ежемесячные выплаты работникам, предусмотренные коллективным договором, при этом отражало указанные выплаты на бухгалтерском счете, учитываемом при исчислении налога на прибыль, то есть выводы инспекции основаны на анализе документов, имеющихся в материалах арбитражного дела.

При таких обстоятельствах вывод суда о том, что спорные выплаты произведены налогоплательщиком из прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов, также не соответствует доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Согласно ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении спора суд должен дать оценку доводам сторон на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Тем не менее, в нарушение положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана всесторонняя правовая оценка доказательствам, свидетельствующим, по мнению налогового органа, о наличии признаков налогового правонарушения в действиях общества, и соответствующим доводам налогового органа, установленные проверкой обстоятельства судом в полном объеме не исследованы.

При изложенных обстоятельствах, учитывая, что судами не исследованы все существенные для принятия правильного решения по делу обстоятельства, доказательствам, на которые ссылается инспекция в обоснование своих доводов, не дана всесторонняя правовая оценка, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать все отмеченные выше обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора, оценить все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять законный и обоснованный судебный акт, исходя из норм действующего законодательства.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 30.01.2009 по делу N А07-13958/2008-А-АГФ и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 июля 2009 г. N Ф09-5093/09-С2

Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Уральского округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве

Документ приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника