Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2007 г. N А42-2394/2006 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления ЕСН, налога на прибыль по эпизодам применения повышенного коэффициента амортизации, дебиторской задолженности дочерних и зависимых обществ, процентов, уплаченных по кредиту, начисления пеней и штрафа, завышения пеней по налогу на прибыль удовлетворено, поскольку, в частности, законодательством не предусмотрены определенные доказательства в подтверждение расходов в виде сумм амортизации, начисленных с учетом повышающего коэффициента

Справка

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Малышевой Н.Н., судей Ломакина С.А., Пастуховой М.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" Алексеева Н.А. (доверенность от 28.12.06 N 2080), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Обухова А.Ю. (доверенность от 12.02.07 N 01-14-38/867), Братищева В.Ю. (доверенность от 18.06.07 N 4386)

рассмотрев 27.06.07 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 08.12.06 (судья Быкова Н.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.07 (судьи Петренко Т.И., Загараева Л.П., Протас Н.И.) по делу N А42-2394/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" (далее - общество, ОАО "АМИГЭ") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - инспекция) от 21.03.06 N 5 в части: доначисления и требования уплатить в бюджет за 2002 год 1 717 847 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), 3 478 615 руб. налога на прибыль по эпизодам применения повышенного коэффициента амортизации, 360 263 руб. дебиторской задолженности дочерних и зависимых обществ 5 425 руб. процентов, уплаченных по кредиту, начисления пеней на указанные недоимки; привлечения ОАО "АМИГЭ" к ответственности в виде начисления 21 750 руб. штрафа на основании статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); завышения на 230 855 руб. 75 коп. пеней по налогу на прибыль.

Решением суда первой инстанции от 08.12.06 заявление удовлетворено частично. Решение инспекции от 21.03.06 N 5 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль и начисления соответствующих пеней по эпизоду неправомерного отражения расходов в базе переходного периода; ЕСН за 2002 год и пеней по этому налогу; начисления в завышенном размере пеней по налогу на прибыль, зачисляемых в бюджет Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением апелляционного суда от 15.03.07 решение суда первой инстанции изменено, заявление общества удовлетворено полностью.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты и принять по делу новое решение.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель общества возражал против ее удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) кассационная жалоба рассмотрена в пределах приведенных в ней доводов.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах и валютного законодательства за период с 01.01.02 по 31.12.02, по результатам которой составила акт от 20.02.06 N 8. С учетом представленных обществом возражений от 07.03.06, налоговым органом принято решение от 21.03.06 N 5.

В ходе проверки инспекция установила, что ОАО "АМИГЭ" в нарушение статей 247, 252 и 259 НК РФ завысило на 17 917 248 руб., расходы, связанные с производством и реализацией за 2002 год в результате необоснованного применения повышенного коэффициента к нормам амортизации в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. По мнению налогового органа, общество документально не подтвердило работу основных средств в условиях воздействия агрессивной среды и повышенной сменности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Судами установлено, что общество имеет четыре судна. Самоходные суда "Гео Арктик" и "Бавенит" находятся в ведении Морского регистра судоходства, включены в арктическую категорию и работают в тропических водах. Суда "Керн" и "Кимберлит" включены в неарктическую категорию, то есть предназначены только для плавания в замерзающих неарктических морях, работают в водах арктического Карского моря.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, но не выше 2. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Поскольку пунктом 7 статьи 259 НК РФ организации предоставлено право использовать специальный повышенный коэффициент при начислении амортизации, она должны заявить о своем выборе в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно приказу от 19.07.02 N 178-С "Об учетной политике предприятия на 2002 год" общество в проверяемый период применяло в бухгалтерском и налоговом учете линейный метод начисления амортизации. Указанным приказом предусмотрено применение специального коэффициента "К2" для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В соответствии с приказами от 19.07.02 N 178-С, от 02.05.02 N 193, от 06.09.02 N 215 и от 11.10.02 N 234 ОАО "АМИГЭ" определен перечень основных средств (в том числе и спорные суда), для которых установлен повышающий коэффициент "К2" для начисления амортизации.

Налоговый орган не оспаривает стоимость амортизируемых основных средств, однако считает недоказанным факты их эксплуатации в условиях воздействия агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Суд апелляционной инстанции отклонил этот довод налогового органа, правомерно указав на то, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрены определенные доказательства в подтверждение расходов в виде сумм амортизации, начисленной с учетом повышающего коэффициента. Поэтому в силу положений статьи 64 АПК РФ такими доказательствами будут являться любые сведения о природных и (или) искусственных условиях, о технических характеристиках основных средств, а также о фактических условиях использования этих средств с учетом их назначения.

Обществом представлены в материалы дела сведения, которыми подтверждается эксплуатация судов в природных (климатических условиях), отличных от проектных: данные о дислокации судов за 2002 год, а также свидетельства о годности судов к плаванию с указанием класса.

Использование основных средств для извлечения дохода и связь понесенных обществом расходов в виде сумм начисленной амортизации (с применением специального повышающего коэффициента) со спецификой производственной деятельности ОАО "АМИГЭ" подтверждается договором подряда от 13.05.02 на проведение морских инженерно-геологических, инженерно-гидрометеорологических и инженерно-геодезических изысканий на Харасавэйской структуре (Карское море) в 2002 году, договорами подряда от 14.05.02 N 102-Д, от 20.02.02 N 33600/40-02/126-Д и от 24.06.02 N СЗ-1.15.02; договором о выполнении инженерно-геологических изысканий и инжиниринговых услуг от 06.08.02. Возможность эксплуатации основных средств (морских судов) не в соответствии с техническими характеристиками дополнительно подтверждается техническим отчетом о НИР "Оценка скорости износа корпусов "Керн" и "Кимберлит" (ОАО "АМИГЭ") в зависимости от условий эксплуатации" от 12.07.06, техническим отчетом "Оценка скорости износа корпусов судов ОАО "АМИГЭ" в зависимости от условий эксплуатации" от 24.05.06.

Суд апелляционной инстанции исследовал все представленные обществом доказательства и сделал обоснованный вывод, что ОАО "АМИГЭ" подтвердило как возможность эксплуатации судов без учета категории, так и то, что такая эксплуатация приравнивается к использованию основных средств в агрессивной среде (в условиях воздействия природных факторов), а также право на применение повышенного коэффициента амортизации отдельно по каждому объекту (компьютерная техника, буровая установка ПБУ-2 и ключи SDD, дизель-генератор "Спарки", вертолетная площадка на судне "Гео-Арктик", надувная лодка "Зодиак" на судне "Керн").

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта, то есть инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика экономически не обоснованы, направлены исключительно на искусственное создание ситуаций для возмещения налога из бюджета.

По данному эпизоду инспекцией не представлено доказательств того, что суда общества; в том числе и надувная лодка "Зодиак" не работают в агрессивных средах.

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда в этой части следует оставить без изменения.

По мнению налогового органа, общество в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), статей 23, 39, 54 НК РФ занизило на 1 982 427 руб. базу, облагаемую налогом на прибыль. Инспекции считает, что поскольку ОАО "АМИГЭ" в период до 01.01.02 использовало метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате", то при формировании налоговой базы по налогу на прибыль оно не учитывало выручку от реализации продукции (работ, услуг), которая соответствует дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.02.

Суд апелляционной инстанции отклонил доводы инспекции, правомерно указав на то, что дебиторская задолженность общества может образовываться не только в связи с реализацией его работ, услуг, но в результате расчетов с персоналом, совершения текущих операций, связанных с взаиморасчетами организаций между собой и третьими лицами, кредитных отношений и пр.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, выделить в процессе инвентаризации дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании базы, облагаемой налогом на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ, указано, что под реализацией товаров, работ или услуг организаций признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

До вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации пунктом 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), организациям разрешалось для целей налогообложения (кроме акцизов) выручку от реализации продукции (работ, услуг) определять по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления денежных средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу).

Судами установлено, что до 01.01.02 общество использовало метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате", то есть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль оно не учитывало выручку от реализации товаров (работ, услуг), которая соответствует сумме дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.02.

Суд апелляционной инстанции исследовал представленные по данному эпизоду доказательства (акт приема-передачи векселей, акт сверки взаиморасчетов, список зависимых организаций, сведения налогового и бухгалтерского учета, бухгалтерские балансы, годовые отчеты) и пришел к обоснованному выводу о том, что дебиторская задолженность ОАО "АМИГЭ", числящаяся у него на субсчете 76.5 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами", неправомерно учтена налоговым органом как выручка от реализации товаров (работ, услуг) и подлежит обложению налогом на прибыль в составе базы переходного периода. Обратного налоговым органом не доказано.

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда в этой части также следует оставить без изменения.

Налоговый орган считает, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ общество занизило на 22 603 руб. налоговую базу по налогу на прибыль в результате отнесения на расходы, включаемые в базу переходного периода, сумм, выплаченных в качестве процентов за пользование кредитом.

Судами установлено, что 19.03.01 ОАО "АМИГЭ" заключило договор N 28 с коммерческим банком "Мончебанк". В соответствии с пунктом 2.1. договора обществу открыта кредитная линия на срок с 19.03.01 по 04.06.02 с взиманием 25 процентов годовых. Согласно пункту 4.3 договора N 28 проценты начисляются обществу ежемесячно, а именно 20-го числа каждого месяца, за период с 21-го числа предыдущего месяца по 20-е число текущего месяца. Проценты уплачиваются ОАО "АМИГЭ" ежемесячно, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем в котором произведено их начисление (пункт 4.4 договора от 19.03.01).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Общество представило платежное поручение от 18.01.02 N 58 об уплате процентов за пользование кредитом с 21.12.01 по 31.12.01.

С учетом положений пункта 13 Постановления N 552 и метода определения в период до, 01.01.02 выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате" суды сделали обоснованный вывод о том, что ОАО "АМИГЭ" не могло уменьшить, облагаемую налогом на прибыль базу на сумму выплаченных в 2002 году процентов.

Таким образом, судебные акты по данному эпизоду не подлежат отмене.

По мнению налогового органа, в нарушение статей 236 (пункт 1) и 237 (пункт 1) НК РФ общество не включило в налоговую базу для исчисления и уплаты ЕСН выплаты иностранной валюты членам экипажей судов взамен суточных. Инспекция считает, что данные выплаты являются надбавкой к заработной плате за особые условия труда и не соответствуют определению понятия "компенсация", данному в статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно абзацу девятому подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В Налоговом кодексе Российской Федерации не дано определение понятия "компенсация", в связи с чем в соответствии со статьей 11 НК РФ подлежит применению статья 164 ТК РФ, согласно которой компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний осуществляются в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.94 N 819-р.

Судами установлено и инспекцией не оспаривается, что в рассматриваемый период общество производило выплаты иностранной валюты членам экипажей судов в пределах норм, установленных названным распоряжением.

Таким образом, по своей правовой природе спорные выплаты являются компенсационными, связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с судоходной компанией выполняют трудовые обязанности по эксплуатации морского судна и несут дополнительные затраты в связи с нахождением за пределами Российской Федерации. Следовательно, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания освобождаются от обложения ЕСН в силу статьи 238 НК РФ и судами сделан обоснованный вывод об отсутствии у ОАО "АМИГЭ" налоговой обязанности по уплате 1 717 847 руб. ЕСН.

Такая же позиция изложена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 04.04.06 N 12992/05, N 13692/05, N 13704/05, N 13707/05 и N 14118/05.

Судебные акты в данной части также следует оставить без изменения. Инспекция привлекла общество к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 21 750 руб. штрафа за непредставление налоговому органу 435 копий документов (инвентарных карточек учета объекта основных средств).

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Судами установлено, что налоговым органом оформлено требование от 10.10.05 N 53/1 о представлении ОАО "АМИГЭ" в пятидневный срок документов заверенных должным образом за период с 01.01.03 по 31.12.03 для проведения выездной налоговой проверки.

Общество 17.10.05 представило не все запрошенные документы.

В связи с неисполнением требования N 53/1 инспекцией 16.12.05 выставлено требование N 53/4, которое налоговый орган называет "повторным".

Суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод, что требование N 53/4 не является повторным по отношению к требованию N 53/1 с учетом следующего.

Судом установлено, что в рамках выездной налоговой проверки инспекцией выставлены в адрес ОАО "АМИГЭ" четыре требования (от 10.10.05 N 53/1, от 30.11.05 N 52/2, от 07.12.05 N 53/3 и от 16.12.05 N 53/4). Содержание указанных требований с учетом перечня запрошенных документов имеет различный характер.

Требование N 53/4 (в котором указан срок представления документов - в течение пяти дней) получено обществом 16.12.05, в то время как проверка окончена 19.12.05, то есть по истечении трех дней после получения требования.

Кроме того, согласно требованию N 53/4 налоговым органом запрошены документы по состоянию на 31.12.01, в то время как проверяемый налоговый период - с 01.01.02 по 31.12.02. Таким образом, документы запрошены инспекцией за пределами периода проверки.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции сделал правомерный вывод о том, что общество неправильно привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ и постановление от 15.03.07 по данному эпизоду не подлежит отмене.

Кассационная инстанция считает, что дело рассмотрено судом апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы соответствуют имеющимся в деле доказательствам и правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и отмены судебного акта, принятого по данному делу, не имеется.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 5 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.07 по делу N А42-2394/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

М.В. Пастухова

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2007 г. N А42-2394/2006

Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве

Документ приводится с сохранением пунктуации и орфографии источника