Постановление Арбитражного суда Липецкой области от 6 июня 2003 г. N А36-28/10-03 Непредставление налогоплательщику заключения эксперта, на основании которого налоговым органом принято решение о наложении штрафа, то есть лишение его возможности представить свои возражения на это заключение, неизвещение его о времени и месте рассмотрения материалов проверки после проведения экспертизы являются грубейшими нарушениями порядка привлечения налогового агента к налоговой ответственности и являются самостоятельными основаниями для удовлетворения требований налогоплательщика о признании решения незаконным (извлечение) (отменено)

Постановление Арбитражного суда Липецкой области
от 6 июня 2003 г. N А36-28/10-03
(извлечение)

Арбитражный суд в составе председательствующего, судей, с участием заявителя - ОАО "Л" в лице представителя Г.А.А. адвоката по доверенности от 03.06.2003 г., ответчика - Управления МНС РФ по Липецкой области в лице представителя Б.Е.Н. вед. специалист юридического отдела по доверенности от 08.01.2003 г.,

рассмотрев в заседании апелляционную жалобу Управления КШС РФ по Липецкой области на решение арбитражного суда Липецкой области от 08.04.2003 г. по делу N А36-28/10-03, установил:

ОАО "Л" обратилось в арбитражный суд Липецкой области с заявлением (с учетом уточнения предмета требования) о признании незаконным решения руководителя Управления МНС РФ по Липецкой области от 13.01.2003 г. N 12 в редакции решения УМНС РФ по Липецкой области N 12 от 07.04.2003 г. в части наложения штрафа в размере 51 377 руб., доначисления сумм пени в размере 74572 руб. и возложения обязанности по удержанию сумм налога на доходы физических лиц и перечислению налога в бюджет в сумме 257814 руб.

Решением от 08.04.03 г. требований заявителя удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной жалобе ответчик просит решение от 08.04.03 г. отменить и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявления ввиду неправильного применения норм материального права. Ответчик полагает, что направление заключения эксперта налогоплательщику не в полном объеме и принятие решения без извещения налогоплательщика не могут являться основанием для признания решения незаконным.

Заявитель отзывом и в судебном заседании доводы апелляционной жалобы оспорил, полагая решение от 08.04.03 г. законным и обоснованным. В судебном заседании объявлялся перерыв для представления дополнительных доказательств.

Выслушав доводы представителей сторон и исследовав материалы дела, апелляционная коллегия установила следующее.

В феврале-апреле 2002 г. сотрудником УМНС РФ по Липецкой области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Л" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления в бюджет подоходного налога (налога на доходы) с физических лиц за период с 01.05.2000 г. по 01.04.2002 г. В ходе проверки установлено, что в проверяемый период ОАО "Л" скупало акции ОАО "Л" по ценам от 80 до 1000 руб. за 1 шт. и продавало их четырем своим работникам в тот же период по цене 40 руб. за 1 шт. По утверждению налогового органа, цена реализации акций не соответствует их рыночной стоимости. Поэтому, по мнению проверяющего, ОАО "Л" безосновательно не включило в совокупный налогооблагаемый доход физических лиц - работников ОАО - в 2000-2001 гг. сумму разницы между рыночной ценой проданных им ОАО акций и ценой реализации. Указанная разница, по утверждению налогового органа, является материальной выгодой физических лиц - покупателей акций.

По результатам проверки составлен акт от 24.07.2002 г. (л.д. 31-39, т. 1)., заместителем руководителя УМНС 13.01.2003 г. принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности, о предложении уплатить не полностью удержанный и перечисленный налог на доходы (подоходный налог) и начислении пени (см. л.д. 11-15, т. 1). 7.04.2003 г. в указанное решение заместителем руководителя УМНС внесены изменения в части размера пени, также ОАО "Л" предложено удержать налог с физических лиц и перечислить его в бюджет.

В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Согласно ст. 5 ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до введения в действие части второй Кодекса в пунктах 1 и 2 статьи 2 ссылки на положения Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

В связи с этим для правоотношений, возникших до 1.01.2001 г., суд 1 инстанции правильно руководствовался Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге), а после 1.01.2001 г. - Главой 23 НК РФ.

В соответствии со ст. 2 Закона о подоходном налоге объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Данное положение не противоречит статьям 38 и 41 НК РФ, действовавшим в проверяемый период. Доходы, полученные в натуральной форме, учитывались в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода (ч. 3 ст. 2 Закона о подоходном налоге). После 1.01.2001 г. материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, также отнесена к доходам, подлежащим налогообложению у физических лиц, согласно ст.ст. 207, 208 (подпункт 10 пункта 1), 210, 212 (подпункт 3 пункта 1). Пунктом 4 ст. 212 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Таким образом, материальная выгода от приобретения ценных бумаг на протяжении проверяемого периода являлась объектом обложения подоходным налогом и налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. В силу пункта 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В частности, подпунктом 3 того же пункта установлено, что взаимозависимыми являются лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Как видно из материалов проверки, продажа акций производилась К.А.А., К.А.К., Л.Г.В., Ш.Е.Г. (см. договоры купли-продажи - л.д. 131-139, 145-150 - т. 2, л.д. 1-15 - т. 3). Из протоколов заседаний Совета директоров ОАО "Л" и пояснительных записок к годовым отчетам за 2000 и 2001 годы (см. л.д. 16-25, 71-74 - т. 3) усматривается, что К.А.К., Ш.Г.П. и Л.Г.В. в период приобретения акций ОАО "Л" являлись членами Совета директоров ОАО "Л". К.А.А. - сын К.А.К. (см. справку ЗАГСа от 02.04.2003 г.), Ш.Е.Г. - дочь Ш.Г.П. (см. справку ЗАГСа от 08.04.03 г.). Таким образом, акции ОАО "Л" в проверяемый период были проданы членам Совета директоров и их детям по цене, определенной Советом директоров как 40 руб. за 1 шт. При таких обстоятельствах суд 1 инстанции правомерно признал сделки по продаже акций, совершенные на условиях, определенных Советом Директоров, с членами Совета директоров и их родственниками, сделками, совершенными между взаимозависимыми лицами, к которым относятся ОАО "Л", представляемое Советом директоров, и члены Совета директоров, а также их родственники (п. 2 ст. 20 НК РФ). В связи с этим УМНС могло и должно было проверить правильность применения цен ОАО "Л" по этим сделкам на основании подпункта 1 пункта 2 ст. 40 НК РФ.

Довод заявителя о том, что в материалах проверки не отражена взаимозависимость указанных лиц, наличие между ними родственных отношений, не может являться основанием для удовлетворения требований, поскольку такая взаимозависимость фактически имела место во время проведения налоговой проверкой и доказана налоговым органом - во время судебного разбирательства.

Как видно из отчета N 404 оценки рыночной стоимости обыкновенной акции ОАО "Л", рыночная стоимость указанной акции в проверяемый период колебалась от 100 руб. до 620 руб. за 1 шт. (л.д. 72-150 - т. 1, л.д. 1-7 - т. 2).

В связи с этим в силу пункта 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Определение рыночной стоимости акций требует специальных познаний в отдельных отраслях экономики. В связи с этим привлечение к такой оценке эксперта является обоснованным. Порядок привлечения эксперта налоговым органом был соблюден. Однако заключение от 23.12.2002 г. имеет ряд недостоверных сведений. Так, в кратком изложении основных фактов и результатов (см. л.д. 78 - т. 1) указано в качестве проверяемого ОАО "ДСК", в то время как оценивалась деятельность ОАО "Л"; структура капитала указана как "100% - Акционеры физические лица", в то время как из материалов, представленных оценщику, было видно, что продавцами акций, а значит акционерами, являлись в том числе и юридические лица (см. л.д. 123-125). Указанные ошибки как опечатки устранены соответствующим письмом эксперта только 1.04.2003 г., то есть после принятия решения налоговым органом. Кроме того, в этом письме эксперт ссылается на принадлежность 4% акций ОАО "Л" государству в лице Фонда имущества Липецкой области. Возможность влияния этих сведений на определение рыночной стоимости акций ОАО "Л" не устранена налоговым органом как органом, обязанным доказать достоверность установленной им рыночной цены (п. 1 ст. 40 НК РФ и п. 5 ст. 200 АПК РФ).

Указанные сомнения в достоверности оценки рыночной стоимости акций могли быть устранены налоговым органом еще до принятия им решения от 13.01.2003 г. в случае соблюдения порядка принятия этого решения. Как видно из материалов дела, УМНС РФ по Липецкой области приняло решение от 13.01.2003 г. без приглашения представителя ОАО "Л" на рассмотрение материалов проверки, без направления ОАО "Л" заключения эксперта от 23.12.2002 г. в полном объеме.

В соответствии с п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Материалами дела подтверждается, что 28.12.2002 г. заявителю было направлено экспертное заключение на одном листе (л.д. 34-36 т. 4). Однако согласно п. 8 ст. 95 НК РФ в заключении эксперта должны быть изложены проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Указанные сведения, как видно из экспертного заключения, направленного заявителю, изложены экспертом в отчете N 404 от 24.12.2002 г., состоящем из 280 листов. Без названных сведений заключение о рыночной стоимости акций, предъявленное ОАО "Л", апелляционная коллегия не может считать экспертным заключением в полном смысле этого слова, установленном пунктом 8 ст. 95 НК РФ.

Письмом от 08.01.03 г. налоговый агент просил УМНС представить в полном объеме материалы экспертного заключения для оценки его правильности и достоверности, данное письмо поступило налоговому органу 09.01.03 г., однако экспертное заключение заявителю не представлено. В связи с этим коллегия считает порядок предъявления экспертного заключения проверяемому лицу не соблюденным.

Статья 101 НК НК РФ предусматривает порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки в отношении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Исходя из названия этой статьи, а также учитывая, что иного порядка принятия решений по результатам налоговых проверок законодателем не установлено, порядок, установленный статьей 101 НК РФ, распространяется на случаи вынесения решения в отношении всех названных лиц независимо от того, что в тексте статьи речь идет только о налогоплательщике. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений и возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц налогоплательщика. О месте и времени рассмотрения материалов проверки проверяемый должен быть извещен заблаговременно. В отношении ОАО "Л" такое извещение не направлялось. Довод УМНС о том, что материалы проверки в присутствии представителя проверяемого были рассмотрены при вынесении решения от 23.08.2002 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, суд 1 инстанции правомерно посчитал недостаточным для освобождения от уведомления ОАО о рассмотрении материалов проверки с целью вынесения окончательного решения по этим материалам. В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к налоговой ответственности и решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля являются самостоятельными видами решений, которые могут быть вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В связи с этим следует признать, что рассмотрение материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля является также самостоятельной стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Непредставление ОАО "Л" соответствующего заключения эксперта, а следовательно, лишение ОАО возможности представить свои возражения на это заключение; неизвещение ОАО "Л" о времени и месте рассмотрения материалов проверки после проведения экспертизы являются грубейшими нарушениями порядка привлечения налогового агента к налоговой ответственности и являются самостоятельными основаниями для удовлетворения требований заявителя.

Кроме того, ч. 3 ст. 40 НК РФ, примененная налоговым органом при данной проверке, не дает права налоговому органу принимать решение в части штрафа.

Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения доводов апелляционной жалобе не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, апелляционная коллегия постановила:

Решение арбитражного суда Липецкой области от 08.04.03 г. по делу N А36-28/10-03 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента принятия и в 2-х месячный срок может быть обжаловано в кассационную инстанцию - Федеральный арбитражный суд Центрального округа.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: