Решение Суда ЕС от 12 сентября 2006 г. по делу С-196/04 "Кэдбери Швеппс и Кэдбери Швеппс Оверсиз против Комиссии налогового управления"

1. Запрос для вынесения Судом решения в предварительном порядке имеет отношение к толкованию Статьи 43, 49 и 56 Договора.

2. Запрос был представлен в ходе производства по делу между Кэдбери Швеппс плс и Кэдбери Швеппс Оверсиз Лтд против Комиссии налогового управления относительно налогообложения прибыли, полученной в 1996 г. Кэдбери Швеппс Трэжери Интернешнл, являющейся дочерней компанией Кэдбери Швеппс Групп и осуществляющей свою деятельность на территории Международного центра финансовых услуг в Дублине (Ирландия) (IFSC).

3. Налоговое законодательство Соединённого Королевства Великобритании и Северной Ирландии предусматривает, что компания-резидент, основанная в этом государстве-члене ЕС, в рамках его законодательства подвергается взиманию корпоративного налога с международной прибыли. Эта прибыль включает в себя прибыль, полученную с филиалов и подразделений, через которые компания-резидент осуществляет деятельность вне пределов Соединенного Королевства.

4. С другой стороны компания-резидент обычно не облагается налогом на прибыль её дочерних подразделений. При этом не облагаются налогом выплаченные дивиденды дочерних компаний, учреждённых в Соединенном Королевстве. Налогообложение дивидендов, выплаченных компании-резиденту дочерним предприятием, основанным за границей, осуществляется под руководством этой компании. Чтобы избежать двойного налогообложения, законодательство Соединенного Королевства предусматривает предоставление налогового вычета компании-резиденту на сумму налогов, выплаченных иностранными дочерними предприятиями на возникшую прибыль.

5. Законодательство Соединенного Королевства предусматривает исключение из общего правила относительно иностранных контролируемых компаний; компания-резидент не облагается налогами на возникшую прибыль.

6. Статьи 747 - 756 и Приложение 24 - 26 Акта о подоходном и корпоративном налоге от 1988 г. согласно законодательству, применимому в данном рассмотрении дела, предусматривают, что прибыль иностранных контролируемых компаний, в которых компании-резиденту принадлежит более 50% холдинга, принадлежит компании-резиденту и облагается налогом посредством предоставления налоговых вычетов на уплату налога, взимаемого с иностранной контролируемой компании в том Государстве-члене ЕС, в котором она основана. Если та же самая прибыль впоследствии распределяется компании-резиденту в форме дивидендов, то налог на прибыль контролируемых иностранных компаний, выплачиваемый в Соединенном Королевстве, считается дополнительным налогом, выплачиваемым за границей, что позволяет предоставить налоговые вычеты на уплату налогов на дивиденды, принадлежащие компании-резиденту.

7. Законодательство об иностранных контролируемых компаниях применяется, если основанная в определённом государстве иностранная контролируемая компания подвергается сниженному уровню налогообложения. В соответствии с законодательством это распространяется на любой отчётный период, если в этот период размер налога иностранной контролируемой компании составлял бы менее _ от суммы выплаченного в Соединенном Королевстве налога на прибыль, которая подсчитывалась в целях налогообложения в том Государстве-члене ЕС.

8. Законодательство об иностранных контролируемых компаниях, применимое относительно налогообложения данных компаний, предусматривает множество исключений. В соответствии с законодательством взиманию данного налога не подлежат следующие случаи:

- иностранная контролируемая компания принимает "приемлемую политику распределения", когда указанный процент (90% в 1996 г.) прибыли распределяется в течение 18 месяцев и подлежит налогообложению под контролем компании-резидента;

- иностранная контролируемая компания занимается в рамках того законодательства "свободной деятельностью", такой как определённая торговая деятельность, осуществляемая коммерческими предприятиями;

- иностранная контролируемая компания выполняет "общественное условие котировки", означаемое, что 35 % голосов принадлежит общественности. Дочернее предприятие котируется, и его ценными бумагами торгуют на фондовой бирже;

- подлежащая налогообложению прибыль иностранной контролируемой компании не превышает суммы _ 50 000 (с незначительным исключением).

9. Законодательство об иностранных контролируемых компаниях исключает налогообложение при доказательстве "критерия мотивов". Последнее включает в себя два совокупных условия.

10. Во-первых, это приносящие прибыль иностранным контролируемым компаниям за упомянутый выше отчётный период операции, которые приводят в Соединенном Королевстве к сокращению налога по сравнению с тем налогом, который должен быть выплачен при отсутствии этих операций. И если сумма этих сокращений превышает определённый порог, компания-резидент обязана доказать, что такие сокращения не являлись главной целью или одной из целей совершения этих операций.

11. Во-вторых, когда компания-резидент обязана доказать, что это не являлось основной причиной или одной из основных причин для создания SEC в отчётный период с целью достижения в Соединенном Королевстве сокращения налогов путём изменения прибыли. В соответствии с законодательством разумно допускать, что изменения прибыли не существует, несмотря на то, основана ли родственная компания в Соединенном Королевстве или нет, денежные средства всё равно будут получены и будут облагаться налогом по ставке как резидента Соединенного Королевства.

12. В 1996 г. налоговые органы Соединенного Королевства опубликовали список государств, в которых при определённых условиях разрешалось основать иностранные контролируемые компании и продолжать свою деятельность, что является удовлетворением требований освобождения от предусмотренного законодательством взыскания налога иностранных контролируемых компаний.

13. Кэдбери Швеппс, компания-резидент, является материнской компанией Кэдбери Швеппс Групп, состоящей из компаний, основанных в Соединенном Королевстве, в других Государствах-членах ЕС и в третьих странах. Это объединение состоит, inter alia, из двух дочерних компаний, основанных в Ирландии, т.е. Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис и Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл, которыми Кэдбери Швеппс управляет непосредственно через систему дочерних компаний во главе с Кэдбери Швеппс Оверсиз.

14. Учреждённые на территории Международного центра финансовых услуг Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис и Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл в течение основного судебного производства подвергались налоговой ставке в размере 10%.

15. Целью Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис и Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл является увеличение дохода и предоставление этого дохода дочерним предприятиям Кэдбери Швеппс Групп.

16. В соответствии с вопросом, переданным на рассмотрение, Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис заменила аналогичную модель, которая включает в себя компанию, учреждённую на территории о. Джерси. Она была основана для достижения трёх целей. Во-первых, чтобы решить налоговую проблему, с которой сталкиваются канадские налогоплательщики, владеющие акциями с фиксированным дивидендом компании Кэдбери Швеппс. Во-вторых, чтобы избежать необходимости получать согласие органов власти Соединенного Королевства на предоставление займов зарубежным компаниям. В-третьих, чтобы сократить удержанный налог на дивиденды, выплачиваемые в соответствии с планом Директивы 90/435/ЕЭС Совета ЕС от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям в различных Государствах-членах ЕС.** В соответствии с этим решением данные три цели были бы достигнуты, если бы Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис была бы зарегистрирована и основана на территории Соединенного Королевства согласно его законодательству.

17. Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл является дочерним предприятием Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис. По мнению национального суда, она была зарегистрирована в Ирландии, чтобы предотвратить применение определённых налоговых постановлений законодательства Соединенного Королевства, направленных на биржевые сделки.

18. В соответствии с вопросом, переданным на рассмотрение, есть общее основание предполагать, что Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис и Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл были основаны исключительно с целью получения Кэдбери Швеппс Групп преимущества от применения налогового режима на территории Международного центра финансовых услуг.

19. Учитывая налоговую ставку, применяемую к компаниям, основанным на территории Международного центра финансовых услуг, прибыль Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис и Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл согласно законодательству об иностранных контролируемых компаниях подвергалась сниженному уровню налогообложения. По мнению налоговых органов Соединенного Королевства за финансовый период 1996 г. к данным дочерним компаниям не применялось ни одно из предусмотренных законодательством условий для освобождения от налогообложения.

20. Решением от 18 августа 2000 г. Комиссия налогового управления в соответствии с законодательством об иностранных контролируемых компаниях потребовала от Кэдбери Швеппс Оверсиз выплаты корпоративного налога в размере _ 8 638 633.54 на прибыль Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл, полученную в течение финансового года, закончившегося 28 декабря 1996 г. Требование относилось только к прибыли, полученной Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл, так как в тот финансовый год Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис потерпела убытки.

21. 21 августа 2000 г. Кэдбери Швеппс и Кэдбери Швеппс Оверсиз обжаловали налоговое требование в Специальном управлении администрирования налога на прибыль, Лондон, утверждая, что законодательство об иностранных контролируемых компаниях противоречит Статьям 43, 49 и 56 Договора.

22. По заявлению национального суда существует ряд неточностей относительно применения законодательства Сообщества.

23. Во-первых, возникает вопрос, является ли учреждение компании в любом другом Государстве-члене ЕС злоупотреблением льготным налоговым режимом по сравнению с налоговым режимом, существующим в Соединенном Королевстве, и нарушает ли Кэдбери Швеппс права, установленные Договором?

24. Во-вторых, если Кэдбери Швеппс осуществляет свои права законным образом, то верно ли полагать, что законодательство об иностранных контролируемых компаниях следует рассматривать как ущемление прав или ограничение осуществления тех или иных свобод?

25. Следует ли данное законодательство рассматривать как ограничение свобод, гарантированных Договором? И возникает третий вопрос - означает ли, что нет никакого ограничения прав, если Кэдбери Швеппс не может выплатить сумму налога, превышающую налог, который выплатили бы Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис и Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл, если были бы основаны на территории Соединенного Королевства? Также следует уточнить, важно ли то, что с одной стороны в некотором отношении существуют различия между правилами установления обязательств по уплате налога на прибыль Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис и Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл и обычными правилами подсчёта налогов, применимыми к дочерним компаниям Кэдбери Швеппс, учреждённым в Соединенном Королевстве? С другой стороны, имеет ли значение то, что потери иностранной контролируемой компании не могут быть вычтены из прибыли другой иностранной контролируемой компании, т.е. из прибыли Кэдбери Швеппс и её дочерних компаний, учреждённых в Соединенном Королевстве? Данные вычеты были бы возможны, если бы Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис и Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл были основаны на территории Соединенного Королевства.

26. В-четвёртых, если законодательство об иностранных контролируемых компаниях влечёт за собой ограничение прав или запрет на свободу учреждения и ведения экономической деятельности, следует ли проводить параллель между вопросами, решаемыми в основном судебном производстве, и объединением компанией Кэдбери Швеппс дочерних предприятий в Соединенном Королевстве, а также учреждением Кэдбери Швеппс дочерних компаний в Государстве-члене ЕС, которое не применяет сниженную ставку налога, предусмотренную законодательством?

27. В-пятых, если законодательство об иностранных контролируемых компаниях влечёт за собой ограничение прав или запрет на свободу учреждения и ведения экономической деятельности, может ли оно иметь основание для уклонения от уплаты налогов, учитывая, что его цель - это предотвращение сокращения или изменения прибыли, подлежащей налогообложению в Соединенном Королевстве? И если так, то можно ли полагать, что законодательство соотносит цели с предоставлением льгот, которые могут быть получены компаниями, доказавшими, что уклонение от уплаты налогов не является их целью?

28. Специальным управлением администрирования налога на прибыль, Лондон, было решено приостановить производство по делу и направить следующий вопрос на рассмотрение в Суд:

"Препятствуют ли Статьи 43, 49 и 56 Договора выполнению требований национального налогового законодательства, возлагающего определённые налоговые обязательства на компанию-резидента в данном Государстве-члене ЕС относительно прибыли его дочерней компании, подвергающейся сниженному уровню налогообложения в другом Государстве-члене ЕС, как это обсуждалось в главном слушании".

29. Действительно ли Статьи 43, 49 и 56 Договора препятствуют осуществлению национального налогового законодательства, возлагающего определённые налоговые обязательства на компанию-резидента относительно прибыли его дочерней компании?

30. Этот вопрос следует трактовать как ссылку на Статью 48 Договора, согласно которой учреждение компании или фирмы происходит в соответствии с законодательством Государства-члена ЕС. Место нахождения, наличие центрального главного управления или основное место расположения компании на территории Сообщества в целях выполнения условий Договора о свободе учреждения и ведения экономической деятельности необходимо рассматривать относительно физических лиц, являющихся подданными Государства-члена ЕС.

31. В соответствии с установленным прецедентным правом национальные условия, применяющиеся к холдингам в Государстве-члене ЕС, затрагивают вопросы, касающиеся основного капитала компании, основанной в любом другом Государстве-члене ЕС. Национальные условия оказывают определённое влияние на решения компаний и позволяют им определять вид деятельности, подпадающей под основную сферу применения Договора об учреждении и ведении экономической деятельности (см. Дело C-251/98 Baars [2000] ECR I-2787, параграф 22, и Дело C-436/00 X и Y [2002] ECR I-10829, параграф 37).

32. В этом случае законодательство об иностранных контролируемых компаниях при определённых условиях затрагивает вопросы налогообложения прибыли дочерних компаний, основанных вне пределов Соединённого Королевства, на территории которого расположен управляющий холдинг компании-резидента, что необходимо изучить в свете Статей 43 и 48 Договора.

33. Если по утверждению заявителей главных судебных слушаний и Ирландии законодательство налагает ограничивающее действие на свободу учреждения и ведения экономической деятельности и свободное перемещение капитала, то такие действия являются неизбежным последствием любых других ограничений свободы учреждения и ведения экономической деятельности и не подтверждают независимого изучения законодательства в свете Статей 49 и 56 Договора (см. Дело С-36/02 Omega [2004] ECR I-9609, параграф 27).

34. Прежде чем изучить законодательство об иностранных контролируемых компаниях в свете Статей 43 и 48 Договора, необходимо дать ответ на первоначальный вопрос национального суда: является ли нарушением свободы учреждения и ведения экономической деятельности тот факт, что компания, основанная в Государстве-члене ЕС, учреждает и получает прибыль с компаний, основанных в любом другом Государстве-члене ЕС, исключительно из-за льготного режима налогообложения, применимого в том Государстве-члене ЕС?

35. Подданные Государства-члена ЕС не имеют права пытаться обойти национальное законодательство, ссылаясь на свободы, гарантированные Договором. Запрещено ненадлежащим образом или мошеннически использовать положения законодательства (Дело С-115/78 Knoors [1979] ECR 399, параграф 25; Дело C-61/89 Bouchoucha [1990] ECR I-3551, параграф 14; и Дело C-212/97 Centros [1999] ECR I-1459, параграф 24).

36. Однако тот факт, что подданный Сообщества, будь то физическое или юридическое лицо, стремится получить прибыль в соответствии с налоговым режимом, действующим на территории Государства-члена ЕС, не может в действительности лишать данное лицо права полагаться на условия Договора (см. Дело C-364/01 Barbier [2003] ECR I-15013, параграф 71).

37. Относительно свободы учреждения и ведения экономической деятельности Суд постановил: тот факт, что основание компании в Государстве-члене ЕС с целью получения прибыли в соответствии с законодательством, предоставляющим льготы, не является злоупотреблением той свободой (см. Centros, параграф 27, и Дело C-167/01 Inspire Art [2003] ECR I-10155, параграф 96).

38. По утверждению заявителей главных судебных слушаний, Правительства Бельгии, Правительства Кипра следует то, что факт учреждения компанией Кэдбери Швеппс компаний Кэдбери Швеппс Трэжери Сервис и Кэдбери Швеппс Трэжери Интернэшнл на территории Международного центра финансовых услуг с целью получения прибыли в соответствии с льготным режимом налогообложения, не является нарушением. Этот факт не препятствует применению Кэдбери Швеппс Статей 43 и 48 Договора (см. Centros, параграф 18, и Inspire Art, параграф 98).

39. Следует проверить, препятствуют ли Статьи 43 и 48 Договора применению законодательства об иностранных контролируемых компаниях.

40. В соответствии с прецедентным правом, несмотря на то, что прямое налогообложение находится в пределах юрисдикции Государств-членов ЕС, они, тем не менее, должны осуществлять её согласно законодательству Сообщества (см. Дело C-311/97 Royal Bank of Scotland [1999] ECR I-2651, параграф 19; Дело C-319/02 Manninen [2004] ECR I-7477, параграф 19; и Дело C-446/03 Marks & Spencer [2005] ECR I-10837, параграф 29).

41. Гарантированная Статьей 43 Договора свобода учреждения и ведения экономической деятельности позволяет заниматься собственной деятельностью, учреждать и управлять предприятиями на условиях, установленных законодательством для подданных данного Государства-члена ЕС, на территории которого основано предприятие. Согласно Статье 48 Договора это влечёт за собой для компаний, основанных в соответствии с законодательством Государства-члена ЕС и их места расположения в пределах Сообщества, право осуществлять деятельность в Государстве-члене ЕС через дочерние предприятия, отделения и филиалы (см. Дело C-307/97 Saint Gobain ZN [1999] ECR I-6161, параграф 35; Marks & Spencer, параграф 30; и Дело C-471/04 Keller Holding [2006] ECR I-0000, параграф 29).

42. Хотя в соответствии с формулировкой условия Договора, касающиеся свободы учреждения и ведения экономической деятельности, направлены на обеспечение того, что иностранные подданные и компании приравниваются в Государстве-члене ЕС пребывания к подданным того государства, эти условия запрещают Государству-члену ЕС происхождения препятствовать созданию в другом Государстве-члене ЕС компаний, зарегистрированных в соответствии с законодательством (см. Дело C-264/96 ICI [1998] ECR I-4695, параграф 21, и Marks & Spencer, параграф 31).

43. В данном случае, очевидно, что законодательство об иностранных контролируемых компаниях влечёт за собой различия относительно применяемого к компаниям-резидентам уровня налогообложения, установленного для компаний, имеющих контролирующий холдинг.

44. Поскольку компания-резидент зарегистрировала иностранную контролируемую компанию в Государстве-члене ЕС, в котором данная компания согласно законодательству об иностранных контролируемых компаниях подвергается сниженному уровню налогообложения, прибыль, полученная контролируемой компанией, в соответствии с законодательством считается прибылью, облагаемой налогом на прибыль, компании-резидента. Поскольку, с другой стороны, контролируемая компания была зарегистрирована и облагалась налогом в Соединенном Королевстве или в Государстве-члене ЕС, в котором она согласно законодательству не подвергается сниженному уровню налогообложения, последнее не применимо. В соответствии с законодательством о корпоративном налоге Соединённого Королевства компания-резидент при таких обстоятельствах не облагается налогом на прибыль контролируемых компаний.

45. Это различие наносит ущерб компании-резиденту, относительно которой применяется законодательство об иностранных контролируемых компаниях. Даже если принять во внимание предложенное правительствами Соединенного Королевства, Дании, Германии, Франции, Португалии, Швеции обстоятельство, что компания-резидент не выплачивает согласно законодательству дополнительный налог на прибыль иностранных контролируемых компаний, подлежащий оплате, если прибыль была бы получена дочерним предприятием, основанным в Соединенном Королевстве, остаётся фактом, что в соответствии с законодательством компания-резидент облагается налогом на прибыль другого юридического лица. Это не является аргументом в защиту компании-резидента, имеющей дочернее предприятие, облагающееся налогом в Соединенном Королевстве или основанное вне пределов того Государства-члена ЕС дочернего предприятия, не подвергающегося сниженному уровню налогообложения.

46. По утверждению заявителей главных судебных слушаний, Ирландии и Комиссии Европейских сообществ в соответствии с законодательством об иностранных контролируемых компаниях раздельный налоговый режим и убытки компании-резидента, которая имеет дочернее предприятие в любом другом Государстве-члене ЕС и подвергается сниженному уровню налогообложения, затрудняет осуществление свободы учреждения и ведения экономической деятельности, а также препятствует учреждению дочерних предприятий в Государстве-члене ЕС, в котором то предприятие подвергается сниженному уровню налогообложения. Поэтому в рамках Статей 43 и 48 Договора существует ограничение на свободу учреждения и ведения экономической деятельности.

47. Такое ограничение допустимо только, если оно обосновано общей выгодой. Это необходимо в том случае, если данное применение права обеспечивает достижение преследуемой цели и не выходит за ее пределы (Дело C-250/95 Futura Participations and Singer [1997] ECR I-2471, параграф 26; Дело C-9/02 De Lasteyrie du Saillant [2004] ECR I-2409, параграф 49; and Marks & Spencer, параграф 35).

48. Правительство Соединенного Королевства, поддерживаемое правительствами Дании, Германии, Франции, Португалии, Финляндии и Швеции, утверждает, что законодательство об иностранных контролируемых компаниях препятствует уклонению от уплаты налогов, т.е. искусственной передаче прибыли компании-резидента, основанной в Государстве-члене ЕС, в государство со сниженным уровнем налогообложения посредством учреждения дочернего предприятия в том государстве. Законодательство об иностранных контролируемых компаниях также препятствует осуществлению сделок, направленных на передачу прибыли тем дочерним предприятиям.

49. Согласно прецедентному праву установлено, что любая прибыль, полученная дочерним предприятием в Государстве-члене ЕС, где уровень налогообложения ниже, чем в Государстве-члене ЕС, на территории которого расположена компания-резидент, не может подвергнуться компенсации (см. Дело 270/83 Commission v France [1986] ECR 273, параграф 21; аналогично Дело C-294/97 Eurowings Luftverkehr [1999] ECR I-7447, параграф 44, и Дело C-422/01 Skandia and Ramstedt [2003] ECR I-6817, параграф 52). Потребность предотвратить сокращение государственных доходов от сбора налогов не является одним из оснований Статьи 46(1) Договора, а также не является предметом общей выгоды, которая оправдывала бы ограничение свободы учреждения и ведения экономической деятельности (см. Дело C-136/00 Danner [2002] ECR I-8147, параграф 56, и Skandia and Ramstedt, параграф 53).

50. Из прецедентного права также следует, что факт основания компанией-резидентом вторичного предприятия, такого как дочерняя компания, в любом другом Государстве-члене ЕС не является уклонением от уплаты налогов и не ставит под угрозу осуществление основных прав и свобод, гарантированных Договором (см. ICI, параграф 26; Дело C-478/98 Commission v Belgium [2000] ECR I-7587, параграф 45; X and Y, параграф 62; и Дело C-334/02 Commission v France [2004] ECR I-2229, параграф 27).

51. С другой стороны, ограничение свободы учреждения и ведения экономической деятельности может быть оправдано, если это касается искусственных договорённостей, стремящихся обойти законодательство заинтересованных Государств-членов ЕС (см. ICI, параграф 26; Дело C-324/00 Lankhorst-Hohorst [2002] ECR I-11779, параграф 37; De Lasteyrie du Saillant, параграф 50; and Marks & Spencer, параграф 57).

52. Это необходимо для оценки действий налогооблагаемого лица, чтобы уделить особое внимание цели, которую преследует свобода учреждения и ведения экономической деятельности (см. Centros, параграф 25, and X and Y, параграф 42).

53. Эта цель заключается в том, чтобы позволить подданному Государства-члена ЕС основывать дочернее предприятие в другом Государстве-члене ЕС с целью осуществления деятельности на его территории, способствуя тем самым экономическому и социальному взаимодействию в пределах Сообщества (см. Дело 2/74 Reyners [1974] ECR 631, параграф 21). Для этой цели свобода учреждения и ведения экономической деятельности предназначена для постоянного участия Сообщества в экономической жизни данного Государства-члена ЕС, а также извлечения прибыли из этой деятельности (Дело C-55/94 Gebhard [1995] ECR I-4165, параграф 25).

54. Учитывая цели интеграции в Государстве-члене ЕС пребывания, понятие учреждения и ведения экономической деятельности в рамках Договора включает в себя ведение экономической деятельности путём учреждённого на неопределённый срок предприятия в том государстве (см. Дело C-221/89 Factortame and Others [1991] ECR I-3905, параграф 20, и Дело C-246/89 Commission v United Kingdom [1991] ECR I-4585, параграф 21). Следовательно, это предполагает фактическое учреждение упомянутой компании в Государстве-члене ЕС пребывания и ведение на его территории подлинной экономической деятельности.

55. Из этого следует, что целью ограничения свободы учреждения и ведения экономической деятельности является предотвращение злоупотребления данными свободами, а также недопущение создания искусственных договорённостей, которые не отражают экономическую действительность, избегая налогообложения с прибыли от деятельности, осуществляемой на территории ЕС.

56. Как и действия, упомянутые в параграфе 49 Marks & Spencer, которые влекут за собой урегулирование передачи убытков в пределах группы компаний компаниям, основанным в Государстве-члене ЕС, где установлены самые высокие налоговые ставки, а, следовательно, налоговая стоимость тех убытков, поэтому также будет самой высокой; так и тип деятельности, описанный в предыдущем параграфе, подрывают право Государств-членов ЕС осуществлять налоговую юрисдикцию относительно деятельности, выполняемой на их территории, и поэтому подвергает опасности сбалансированное распределение между государствами права взимать налог (см. Marks & Spencer, параграф 46).

57. Следует определить, направлено ли ограничение свободы учреждения и ведения экономической деятельности, являющейся результатом принятия законодательства об иностранных контролируемых компаниях, на предотвращение создания искусственных соглашений, и если так, то является ли это соразмерным той цели?

58. Это законодательство касается ситуаций, в которых компания-резидент создала иностранную контролируемую компанию, подвергающуюся в соответствии с законодательством в Государстве-члене ЕС налогообложению, составляющему в сумме менее чем _ от суммы налога, который взимался бы в Соединенном Королевстве, если бы прибыль той иностранной контролируемой компании облагалась налогом в том Государстве-члене ЕС.

59. Включая прибыль иностранных контролируемых компаний, подвергающихся сниженному уровню налогообложения, в налоговую базу компании-резидента, законодательство об иностранных контролируемых компаниях препятствует действиям, имеющим цель избежать взимания налога на прибыль от деятельности, осуществляемой на территории ЕС. По заявлению правительств Франции, Финляндии, Швеции такое законодательство является соответствующим достижению поставленных целей.

60. Далее необходимо определить, соответствует ли законодательство намеченным целям.

61. Законодательство об иностранных контролируемых компаниях содержит множество исключений: не применимо налогообложение компании-резидента на прибыль иностранных контролируемых компаний. Некоторые из этих исключений предоставляют льготы компании-резиденту в ситуациях, в которых наличие искусственных соглашений исключено в целях налогообложения. Таким образом, распределение иностранной контролируемой компанией прибыли компании-резиденту свидетельствует об отсутствии намерений последней избежать выплаты подоходного налога на территории Соединенного Королевства. Ведение иностранными контролируемыми компаниями торговой деятельности исключает наличие искусственных соглашений, не имеющих экономических связей с Государством-членом ЕС пребывания.

62. Если ни одно из этих исключений не используется, налогообложение, предусмотренное законодательством об иностранных контролируемых компаниях, не применяется, если предприятие и деятельность иностранных контролируемых компаний соответствует движущим мотивам. Необходимо, во-первых, чтобы компания-резидент доказала, что значительное сокращение налога в Соединенном Королевстве, являющегося результатом сделок, не было основной целью тех сделок. Во-вторых, необходимо доказать, что уменьшение суммы налога не было основной или одной из причин для регистрации иностранной контролируемой компании.

63. По утверждению заявителей главных судебных слушаний, Правительства Бельгии и Европейской Комиссии тот факт, что ни одно из исключений, предусмотренных законодательством об иностранных контролируемых компаниях, не применяется; а также тот факт, что имеются намерения получить скидки с налога, способствующие объединению иностранных контролируемых компаний и заключению сделок между ними и компанией-резидентом, являются недостаточными для того, чтобы сделать вывод, что существуют искусственные соглашения, предназначенные для освобождения от выплат того налога.

64. Чтобы установить существование такого соглашения, в дополнение к субъективному элементу, необходимо выявить объективные обстоятельства, указывающие на то, что, несмотря на формальные соблюдения условий, установленных законодательством Сообщества, цель свободы учреждения и ведения экономической деятельности, как изложено в параграфах 54, 55 судебного решения, достигнута не была (см. Дело C-110/99 Emsland-Stдrke [2000] ECR I-11569, параграф 52 и 53, и Дело C-255/02 Halifax and Others [2006] ECR I-0000, параграф 74 и 75).

65. Чтобы законодательство об иностранных контролируемых компаниях соответствовало праву Сообщества, следует не допустить установления налогообложения, предусмотренного законодательством, в котором регистрация иностранной контролируемой компании не отражает экономическую реальность.

66. Как указано в прецедентном праве, ссылка на которое даётся в параграфах 52 - 54, это объединение должно соответствовать реально существующему предприятию, целью которого является ведение подлинной экономической деятельности в Государстве-члене пребывания ЕС.

67. По предложению Правительства Соединенного Королевства и Европейской Комиссии это решение должно быть основано на объективных факторах, которые следует установить с помощью третьих лиц относительно недвижимости, штата, а также материальной части иностранной контролируемой компании.

68. Если результатом проверки окажется тот факт, что иностранная контролируемая компания является фиктивным учреждением и не занимается ведением подлинной экономической деятельности на территории Государства-члена ЕС пребывания, то учреждение данной иностранной контролируемой компании должно расцениваться как создание искусственных договорённостей. В этом случае речь идёт о создании фиктивной иностранной контролируемой компании (см. Дело C-341/04 Eurofood IFSC [2006] ECR I-0000, параграф 34 и 35).

69. С другой стороны, по заявлению Генерального Адвоката в пункте 3 Заключения тот факт, что прибыль от деятельности иностранной контролируемой компании могла бы быть произведена компанией, учреждённой на территории Государства-члена ЕС, в котором основана компания-резидент, не свидетельствует о наличии искусственных договорённостей.

70. Компания-резидент, основанная с целью извлечения выгоды, обязана доказать, что иностранная контролируемая компания действительно была учреждена и ведёт подлинную экономическую деятельность.

71. В свете представленных доказательств органы государственной власти имеют возможность в целях получения необходимой информации о действительном состоянии дел иностранной контролируемой компании производить процедуру сотрудничества и обмена информацией между государственными налоговыми ведомствами, на которые даёт ссылку Ирландия в Директиве 77/799/ЕЭС от 19 декабря 1977 г. о взаимной помощи компетентных органов Государств-членов ЕС в области прямого налогообложения***. В данном случае, следует руководствоваться Соглашением между Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии и Правительством Ирландской Республики о предотвращении двойного налогообложения и уклонения от уплаты подоходного налога и налога на прирост капитала от 2 июня 1976 г.

72. В этом случае национальный суд по заявлению Правительства Соединенного Королевства должен установить, является регистрация дочерней компании движущим мотивом, дающим право взимать налог, установленный законодательством, которое ограничивает возможность создания искусственных соглашений, или же целью регистрируемых иностранных контролируемых компаний является сокращение выплаты налогов.

73. В первом случае законодательство об иностранных контролируемых компаниях соотносится со Статьями 43 и 48 Договора.

74. С другой стороны, во втором случае следует обратить внимание на утверждения заявителей в главных судебных слушаниях, Европейской Комиссии, а также Правительства Кипра о том, что законодательство противоречит Статьям 43 и 48 Договора.

75. В свете предыдущих обсуждений ответ на подлежащий рассмотрению вопрос заключается в том, что Статьи 43 и 48 Договора следует считать препятствием включению в налоговую базу компании-резидента, основанной в Государстве-члене ЕС, прибыли, полученной иностранной контролируемой компанией в другом Государстве-члене ЕС, где уровень налогообложения ниже, чем в первом государстве, в том случае, если такое включение не относится к искусственным соглашениям, создаваемым в целях уклонения от уплаты государственного налога. Соответственно, такие налоговые меры не должны применяться, если на основе объективных факторов, которые подтверждаются третьими лицами, будет доказано, что, несмотря на наличие налоговых мотивов, иностранная контролируемая компания действительно была учреждена в Государстве-члене ЕС пребывания и осуществляет в нем подлинную экономическую деятельность.

76. Ввиду того, что для сторон по основному судебному производству настоящее производство представляет собой этап рассмотрения иска национальным судом, принятие решения по возмещению издержек относится к ведению такого суда. Издержки, понесённые при направлении замечаний в Суд, кроме издержек указанных сторон, возмещению не подлежат.

На этом основании Суд (Большая Палата) настоящим выносит следующее решение:

Статьи 43 и 48 Договора следует считать препятствием включению в налоговую базу компании-резидента, основанной в Государстве-члене ЕС, прибыли, полученной иностранной контролируемой компанией в другом Государстве-члене ЕС, где уровень налогообложения ниже, чем в первом государстве, в том случае, если такое включение не относится к искусственным соглашениям, создаваемым в целях уклонения от уплаты государственного налога. Соответственно, такие налоговые меры не должны применяться, если на основе объективных факторов, которые подтверждаются третьими лицами, будет доказано, что, несмотря на наличие налоговых мотивов, иностранная контролируемая компания действительно была учреждена в Государстве-члене ЕС пребывания и осуществляет в нем подлинную экономическую деятельность.

[Подписи]