Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 февраля 2009 г. N А32-15415/2007-66/35 В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ) (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 4 февраля 2009 г. N А32-15415/2007-66/35
(извлечение)

ООО "ХимИнвест" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Гулькевичскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 18.07.2007 N 84 в части 228 858 рублей налога на прибыль, 26 784 рублей пеней, 45 771 рубля штрафа.

Решением суда от 22.01.2008 заявленные требования общества удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что отсутствие надлежащим образом оформленных перевозочных документов не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения товара, если он в установленном порядке принят к учету и использован в производстве товаров (работ, услуг). Материалами дела подтверждается принятие обществом оказанных услуг и их фактическая оплата.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 04.06.2008 решение суда от 22.01.2008 отменено, в удовлетворении требований обществу отказано. Апелляционная инстанция сделала вывод о том, что затраты общества на оплату транспортных услуг ООО "Регион-Зерно-Кубань" документально не подтверждены, их реальность не доказана. В связи с этим общество не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как в 2005, так и в 2006 годах.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.08.2008 постановление суда от 04.06.2008 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции в связи с тем, что вывод о неподтверждении налогоплательщиком транспортных расходов в 2005 году недостаточно обоснован. Суд кассационной инстанции указал на необходимость исследования вопроса о реальности несения обществом транспортных расходов в 2005 году и обоснованности включения этих расходов за 2005 год в налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.10.2008 решение суда первой инстанции от 22.01.2008 оставлено без изменения. Суд сделал вывод о том, что представленные в дело документы свидетельствуют о фактическом осуществлении операций по транспортировке сахарной свеклы, налогоплательщик оплатил оказанные услуги и правомерно отнес расходы на перевозку свеклы к уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратилась налоговая инспекция, просит решение суда от 22.01.2008 и постановление суда апелляционной инстанции от 23.10.2008 отменить. Заявитель жалобы указывает, что товарно-транспортные накладные не содержат ряд необходимых реквизитов, в том числе в графе "автопредприятие" отсутствует наименование ООО "Регион-Зерно-Кубань", в связи с чем не представляется возможным определить перевозчика сахарной свеклы. Кассовые чеки в материалы дела не представлены. Транспортные средства с номерами, указанными в товарно-транспортных накладных, не значатся в базе данных и не принадлежат ООО "Регион-Зерно-Кубань". Тем самым не выполняется критерий документального подтверждения расходов, установленный пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, выслушав представителей общества и налогового органа, считает, что постановление суда апелляционной инстанции от 23.10.2008 подлежит отмене, дело - направлению на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 02.08.2005 по 31.12.2006, по итогам которой составила акт выездной налоговой проверки от 20.06.2007 N 76 и приняла решение от 18.07.2007 N 84 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 45 771 рубля штрафа. Налогоплательщику также предложено уплатить 228 858 рублей налога на прибыль организаций и 26 784 рубля пеней по данному налогу.

По мнению налогового органа, общество в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 год, отнесло документально неподтвержденные затраты в сумме 525 576 рублей на оплату услуг по перевозке сахарной свеклы, оказанных ООО "Регион-Зерно-Кубань". Заявитель неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2006 год на 428 002 рубля, включил расходы по оплате услуг по перевозке сахарной свеклы, понесенные в 2005 году.

Считая решение налоговой инспекции от 18.07.2007 N 84 незаконным, общество обратилось в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суд, ссылаясь на положения статей 247, 252, 253 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о подтверждении соответствующих хозяйственных операций надлежащим образом оформленными документами и о том, что расходы по договорам транспортной экспедиции произведены обществом для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. По мнению апелляционной инстанции, сами по себе факты отсутствия контрагента по юридическому адресу и нахождения руководителя в розыске не опровергают несения обществом расходов в виде уплаты денежных средств за оказанные услуги по фактически исполненным договорам. Налоговый орган не представил доказательства недобросовестности общества при совершении хозяйственных операций.

Однако в нарушение требований абзаца 2 пункта 15 части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд не выполнил обязательные для него указания арбитражного суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 13.08.2008, а именно: суд не исследовал в совокупности вопрос о реальности несения обществом транспортных расходов в 2005 и 2006 годах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подпункт 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из анализа содержания приведенных норм следует, что для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров, работ, услуг.

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Вывод суда об осуществлении обществом реальной хозяйственной деятельности с контрагентом - поставщиком транспортно-экспедиционных услуг недостаточно обоснован.

Материалы дела свидетельствуют о том, что общество (клиент) заключило с ООО "Регион-Зерно-Кубань" (экспедитор) договоры транспортной экспедиции, предметом которых являлось выполнение либо организация выполнения услуг, связанных с перевозкой грузов автомобильным транспортом (проверка количества и состояния груза, транспортировка грузов на склад, проведение погрузочно-разгрузочных работ).

В качестве доказательств оказания услуг и оплаты услуг по указанным договорам общество представило в материалы дела акты выполненных работ и квитанции к приходно-кассовым ордерам.

Суд проанализировал акты выполненных работ и пришел к выводу о доказанности фактов оказания обществу ООО "Регион-Зерно-Кубань" услуг, связанных с перевозкой груза. Однако суд не выяснил, каким образом производилась доставка сахарной свеклы от ООО "ХимИнвест" к ЗАО "Сахарный комбинат "Тихорецкий"": силами и транспортными средствами экспедитора ООО "Регион-Зерно-Кубань" либо с привлечением экспедитором третьих лиц, фактически перевозивших сахарную свеклу.

Как видно, акты выполненных работ подписаны генеральным директором экспедитора; в качестве наименования работ указаны услуги по перевозке свеклы. Между тем, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что ООО "Регион-Зерно-Кубань" перевозило товар самостоятельно или с помощью третьих лиц. ООО "Регион-Зерно-Кубань" не значится в представленных в материалы дела товарно-транспортных накладных в качестве перевозчика. Более того, в товарно-транспортных накладных графа "автопредприятие" не заполнена, в связи с чем не представляется возможным установить организацию, фактически перевозившую товар.

По условиям договоров транспортной экспедиции ООО "Регион-Зерно-Кубань" вправе также организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой (экспедиторские услуги), а не перевозить груз лично. Вместе с тем, в материалах дела отсутствует указание на третьих лиц, перевозивших груз по заданию экспедитора. Соответствующие договоры, заключенные ООО "Регион-Зерно-Кубань" со сторонними организациями на перевозку сахарной свеклы для общества, не представлены, равно как и иные документы, подтверждающие реальное исполнение договоров транспортной экспедиции, заключенных между обществом и ООО "Регион-Зерно-Кубань".

Товарно-транспортные накладные формы N 2-г (св) также не свидетельствуют о реальности оказания услуг по перевозке товара экспедитором самостоятельно либо с помощью третьих лиц, поскольку названные накладные оформлены в ходе хозяйственных отношений между поставщиком (ООО "ХимИнвест") и покупателем свеклы (ЗАО "Сахарный комбинат "Тихорецкий"") и не являются подтверждением оказания экспедиторских услуг.

Каким образом перевозились товароматериальные ценности, кто их получал у общества для последующей транспортировки, вывозил с места уборки сельхозпродукцию, апелляционная инстанция не исследовала.

Между тем названные обстоятельства в числе других могут свидетельствовать об исполнении договора перевозки, доказательства в этой части не могут не находиться у заявителя. Продукция общества вручалась для перевозки конкретным работникам экспедитора, определенными транспортными средствами, учитывалась для проведения последующих сверок с лицом, оказавшим услуги перевозки.

Однако доказательства в подтверждение реальности вывоза и последующей транспортировки в материалы дела в достаточном объеме не приобщались, после направления дела на новое рассмотрение в материалах дела кроме процессуальных документов ничего не появилось.

Суд не исследовал и не оценил совокупность обстоятельств по оказанию услуг перевозки продукции заявителя (пороки в оформлении первичных бухгалтерских документов, отсутствие перевозчика и сведений о получении груза у производителя для дальнейшей его транспортировки, расчет за услуги в безналичной форме и отсутствие при этом необходимой подписи должностного лица и др.).

Таким образом, суд сделал недостаточно обоснованный вывод о подтверждении налогоплательщиком транспортных расходов в 2005 и 2006 годах.

Апелляционная инстанция не приняла во внимание, что в ходе мероприятий налогового контроля получен ответ от 13.06.2007 N 70/7-3207 из ГИБДД ОВД Гулькевичского района, согласно которому транспортные средства с регистрационными знаками, указанными в товарно-транспортных накладных ЗАО "Сахарный комбинат "Тихорецкий"", в базе данных ОГТО и РАС ГИБДД ОВД по Гулькевичскому району не значатся и ООО "Регион-Зерно-Кубань" не принадлежат.

Суд принял в качестве доказательства оплаты услуг по перевозке свеклы квитанции к приходным кассовым ордерам, подписанные от имени ООО "Регион-Зерно-Кубань" только руководителем организации Маркеловым А.Б. (в графе "подпись главного бухгалтера"). При этом подпись кассира в квитанциях отсутствует. Между тем встречной проверкой установлено, что сама организация по юридическому адресу отсутствует, руководитель Маркелов А.Б. находится в розыске. Каким образом с учетом этих обстоятельств могли осуществляться наличные расчеты между обществом и экспедитором суд не установил. Иных доказательств, свидетельствующих об оплате обществом транспортно-экспедиционных услуг, оказанных ООО "Регион-Зерно-Кубань", не имеется.

Кроме того, суд в нарушение требований статей 64 - 71, 162 и 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не выяснил, чем вызвана необходимость осуществления расчетов между юридическими лицами за оказанные услуги наличными денежными средствами.

В соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, нарушение либо неправильное применение норм материального права является основанием для отмены судебного акта.

Поскольку полномочия кассационной инстанции по исследованию и оценке доказательств и установлению новых обстоятельств ограничены статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса, судебный акт подлежит отмене, как недостаточно обоснованный, а дело - направлению на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд силу пункта 3 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду следует всесторонне и полно исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц с соблюдением требований главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе довод налоговой инспекции о несоответствии осуществленных затрат по оплате транспортно-экспедиционных услуг критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2008 по делу N А32-15415/2007-66/35 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.