Письмо Федеральной налоговой службы от 1 июня 2011 г. № ЕД-4-3/8688@ “О периоде налогообложения процентов по договору займа, присоединяющихся к сумме основного долга”

Справка

Федеральная налоговая служба, рассмотрев ваше письмо от 18.02.2011 № 12-08-01/01985 о периоде налогообложения процентов по договору займа, присоединяющихся к сумме основного долга, по согласованию с Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации, сообщает следующее.

Иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, полученный иностранной организацией, который не связан с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 287 Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 вышеуказанной статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено Кодексом.

Как следует из письма, заемщик в соответствии с договором, заключенным с иностранным юридическим лицом (заимодавец), получил заемные средства в сумме 40,0 млн. руб. сроком на 1 год.

Условиями договора предусмотрено, что проценты заемщиком не выплачиваются, а происходит их ежемесячная капитализация и увеличение основной суммы займа до 44,9 млн. руб. за счет причисления к ней суммы начисленных процентов.

В результате заемщиком (налоговым агентом) по займу, полученному от иностранной организации, ежемесячно начислялись проценты, которые не перечислялись заимодавцу, а причислялись (капитализировались) к сумме основного долга и в следующем месяце участвовали при расчете процентов.

Согласно абзацу восьмому пункта 1 статьи 310 Кодекса, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Международной практикой заключения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения разработан термин «фактический получатель дохода». Он содержится, в частности, в статьях «Дивиденды», «Проценты», «Роялти» действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, а также в таких источниках международного налогового права, как модели налоговой Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) и Организации Объединенных Наций (ООН) и в официальных комментариях к ним.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно при условии заключения гражданско-правового договора. Помимо этого, для признания лица в качестве «фактического получателя дохода» данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21.04.2006 № 03-8-02).

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21.04.2006 № 03-08-02

В данном случае, заимодавец, в соответствии со своими правами в отношении начисляемых на сумму займа процентов, при заключении договора фактически определил их дальнейшую экономическую судьбу, распорядившись этими процентами по своему усмотрению.

При этом, в соответствии с общим порядком признания доходов и расходов для целей налогообложения при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств (статья 272 Кодекса).

Также абзац второй пункта 4 статьи 328 Кодекса предусматривает определение суммы расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Учитывая вышеизложенное, в случае, когда проценты заемщиком не выплачиваются иностранному заимодавцу, а происходит их ежемесячное начисление и капитализация (увеличение основной суммы займа), датой получения дохода будет являться дата причисления процентов к сумме основного займа.

Следовательно, заемщик должен выполнить обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет с суммы начисляемых процентов.

Поскольку налог должен быть удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом из средств налогоплательщика - иностранной организации (заимодавца), налоговый агент, по мнению ФНС России, должен перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив доход иностранной организации (заимодавца), подлежащий, в соответствии с условиями договора, причислению к основной сумме займа.

Одновременно, обращаем ваше внимание на то, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (пункт 4 статьи 310 Кодекса) по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.

Письмо Федеральной налоговой службы от 1 июня 2011 г. № ЕД-4-3/8688@ “О периоде налогообложения процентов по договору займа, присоединяющихся к сумме основного долга”

Текст письма официально опубликован не был