Письмо Федеральной налоговой службы от 3 сентября 2010 г. N ШС-37-3/10619@ "О порядке применения налоговых вычетов по НДС"

Справка

Федеральная налоговая служба по вопросу применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных подрядными организациями в течение 2005-2007 годов (по объекту, законченному капитальным строительством в 1 квартале 2007 года) налогоплательщику, применяющему с 2005 года упрощенную систему налогообложения, в связи с переходом этого налогоплательщика на общий режим налогообложения по причине утраты права на применение им упрощенной системы налогообложения начиная с 1 квартала 2007 года, и сообщает следующее.

Согласно пункту 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. Данный пункт статьи 346.25 Кодекса введен Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ и применяется с 1 января 2008 года.

При переходе организаций и индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, на общий режим налогообложения до 1 января 2008 года, право на применение вычета по суммам налога на добавленную стоимость, предъявленным налогоплательщику в период применения упрощенной системы налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, возможно реализовать на основании пункта 2.1 письма Федеральной налоговой службы от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@, доведенного до налоговых органов.

Согласно пункту 2.1 указанного выше письма ФНС России, суммы НДС, предъявленные продавцами по приобретенным для перепродажи товарам и материальным ресурсам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Кодекса, начиная с первого налогового периода.

В этой связи вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями в 2005 - 2007 г.г., применяются в следующем порядке.

В отношении сумм налога, предъявленных в 2006 - 2007 годах, сообщаем следующее.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ.

При этом на основании пунктов 1 и 5 статьи 172 Кодекса указанные суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычетам на основании счетов-фактур, после принятия на учет товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления налогооблагаемых операций, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, принимаются к вычету у налогоплательщика - инвестора на основании счетов-фактур, выставленных в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса подрядными организациями при передаче этому налогоплательщику результатов работ в объеме, определенном в договоре строительного подряда. При этом данные работы при наличии соответствующих первичных документов должны быть приняты на учет и завершенный капитальным строительством объект должен быть использован в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Что касается применения вычетов по суммам налога на добавленную стоимость, предъявленным налогоплательщику в 2005 году (с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года) подрядными организациями, по объектам, не принятым на учет до 1 января 2006 года, то необходимо учитывать, что на основании пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) данные суммы налога подлежали вычету в течение 2006 года равными долями при условии их оплаты подрядным организациям.

В том случае, если налогоплательщик не имел права принять к вычету в указанном выше порядке суммы налога, предъявленные ему с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями при передаче результатов работ в объеме, определенном договором строительного подряда, выполненных в этот период времени, в том числе по причине применения им в указанный период упрощенной системы налогообложения, то, по мнению ФНС России, вычеты данных сумм налога производятся в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 Кодекса, в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 119-ФЗ (до 1 января 2006 года), т.е. по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта с момента начала начисления амортизации в налоговом учете.

Одновременно после перехода на общий режим налогообложения налогоплательщику налога на добавленную стоимость необходимо учитывать следующее.

Согласно пункту 1 статьи 176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 Кодекса.

На основании пунктов 2 и 3 статьи 176 Кодекса после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Кодекса.

При этом решение о возмещении (зачете, возврате) сумм налога на добавленную стоимость производится после проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки, в ходе которой проверяется обоснованность сумм налога, заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации к вычету (возмещению из бюджета).

В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то налоговый орган выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Таким образом, право на применение налогового вычета по сумме налога, предъявленной подрядными организациями при передаче налогоплательщику результатов работ в объеме, определенном в договоре строительного подряда, не возникает, в случае, если налогоплательщик - инвестор:

- имеет первичные учетные документы, не соответствующие требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- имеет счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, определенного главой 21 Кодекса, в том числе по причине составления счетов-фактур на расходы подрядных организаций, не связанные с передачей результатов строительных работ в объеме, определенном в договоре строительного подряда;

- не принимает к учету объемы строительных работ, результаты которых в объеме, определенном договором строительного подряда, передаются подрядной организацией инвестору;

- имеет не достоверные сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности;

- осуществляет деятельность, свидетельствующую о невозможности реального осуществления им хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- не имеет необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, при тех обстоятельствах, что для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

- имеет особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, обусловленных не разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями);

- имеет ниже приведенные обстоятельства, которые в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а именно:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Что касается срока представления уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, то необходимо учитывать следующее.

На основании пункта 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, течение трехлетнего срока, предусмотренного статьей 173 Кодекса, возникает с момента возникновения права на вычеты, то есть с того налогового периода, в котором выполнены условия, предусмотренные статьями 171 и 172 Кодекса.

Письмо Федеральной налоговой службы от 3 сентября 2010 г. N ШС-37-3/10619@ "О порядке применения налоговых вычетов по НДС"

Текст письма размещен на сайте УФНС России по г. Москве в Internet (http://www.r77.nalog.ru)