Письмо Минфина РФ от 27 марта 2009 г. N 03-03-05/51 Об особенностях налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих инвестиции в рамках концессионных соглашений

Справка

Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело вопросы, поставленные в вашем письме, и сообщает следующее.

1. До момента признания иностранного юридического лица налогоплательщиком налога на прибыль организаций в Российской Федерации произведенные им расходы аккумулироваться# на отдельном счете. После приобретения статуса постоянного представительства и, соответственно, налогоплательщика плательщика налога на прибыль организаций данные расходы (в случае если они являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и отвечают иным требованиям, предъявляемым Налоговым кодексом Российской Федерации) могут быть учтены при формировании расходов, признаваемых в целях налогообложения в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). При этом следует иметь в виду, что указанные расходы не могут быть учтены в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль в двух государствах (в Российской Федерации и по месту резидентства иностранной организации).

2. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 307 Кодекса.

Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и положениями действующих соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство.

В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов (согласно статье 307 Кодекса).

Такие расходы должны быть обоснованы, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для российских организаций и установлен статьями 253-269 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 274 Кодекса налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытков.

Таким образом, иностранные организации, осуществляющие инвестиции в рамках концессионных соглашений, должны вести раздельный учет полученных денежных средств, имущества и иных доходов и расходов, связанных с договором концессии.

3. В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Таким образом, рыночная стоимость получаемого концессионером имущества формирует первоначальную стоимость объекта концессии, в отношении которого после его ввода в эксплуатацию амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

4. Подпунктом 37 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 17 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Из приведенных выше норм законодательства следует, что доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, не признаются доходом для целей налогообложения прибыли на основании самостоятельной нормы подпункта 37 пункта 1 статьи 251 Кодекса и норма, установленная пунктом 17 статьи 270 Кодекса, в данном случае неприменима.

Однако необходимо иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса суммы начисленной амортизации являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией. При этом расходами в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Из соотношения указанных норм Кодекса можно сделать вывод о том, что в общем случае затраты, которые не были осуществлены (понесены) налогоплательщиком, не могут формировать расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включая расходы в виде сумм начисленной амортизации.

Таким образом, если в ходе реализации концессионного соглашения в соответствии с условиями такого соглашения объекты амортизируемого имущества полностью или частично созданы за счет средств целевого бюджетного финансирования (не включаемых в состав доходов организации, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль), то, по нашему мнению, налогоплательщик в этой части не осуществил (не понес) затраты по созданию полностью или частично таких объектов, а суммы начисленной амортизации в отношении таких объектов (или их части) не отвечают базовому определению расходов, данному в статье 252 Кодекса и не могут быть учтены в составе расходов организации.

Также необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 Кодекса амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется. С учетом вышесказанного также считаем, что оснований для неприменения данной нормы в отношении объектов концессионного соглашения не имеется.

5. Пунктом 1 статьи 257 Кодекса установлено, что под основными средствами в целях главы 25 понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей.

Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01 января 2002 N 1, предусмотрено включение в соответствующие амортизационные группы дорог автомобильных с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия (код 12 4526372) и дорог скоростных с щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейных железобетонных (код 12 4527311).

Таким образом, автомобильные дороги как объект концессионного соглашения относятся к амортизируемому имуществу и включаются в седьмую амортизационную группу со сроком амортизации от 15 до 20 лет, если они обладают указанными выше свойствами.

Письмо Минфина РФ от 27 марта 2009 г. N 03-03-05/51

Текст письма официально опубликован не был