Опоздавшая первичка и счета-фактуры: отражаем в учете 2025 правильно
Опоздавшая первичка и счета-фактуры: отражаем в учете 2025 правильно
Ведущий юрист налоговой практики, специалист по налоговому консультированию АКГ «Правовест Аудит»
Из нашей аудиторской практики «Правовест Аудит» мы знаем, что ошибки в учете расходов могут привести не только к налоговым рискам, но и к рискам искажения бухгалтерской отчетности. Давайте рассмотрим, что делать, если первичный документ или счет-фактура получены от продавца позже периода, к которому относятся расходы или вычеты.
Опоздал счет-фактура
Как известно, по общему правилу для вычетов НДС необходимо, чтобы (п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ):
- товар (работа, услуга, имущественные права) были приняты к учету на основании первичных документов;
- товар (работа, услуга, имущественные права) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (кроме операций, облагаемых по ставкам 5%,7% при УСН);
- от поставщика получен соответствующий счет-фактура.
Если товары, работы, услуги приняты к учету в одном квартале, а счет-фактура получен уже в следующем, то порядок действий зависит от даты его получения — до или после срока сдачи декларации по НДС.
При получении опоздавшего счета-фактуры после окончания квартала, но до наступления срока сдачи декларации за данный период (т.е. до 25 числа следующего месяца), покупатель вправе заявить налоговый вычет НДС за период принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ), письмо Минфина России от 02.02.2016 N 03-07-11/4712, от 14.02.2019 г. N 03-07-11/9305).
Например, если товар принят к учету в июне 2025 года, а счет-фактура продавца получен только в июле 2025 года, то покупатель вправе заявить НДС к вычету в декларации за второй квартал 2025 года.
Заявить вычет НДС во втором квартале 2025 года можно даже если счет-фактура выставлен продавцом и датирован июлем 2025 года (см, например, письма Минфина России от 14.02.2019 № 03-07-11/9305, от 28.07.2016 № 03-07-11/44208).
Обратите внимание! Вычет НДС по перечисленному авансу можно заявить только в том периоде, когда получен счет-фактура. Норма о «досрочном» вычете (п.1.1 ст.172 НК РФ) на предварительную оплату не распространяется.
Если налогоплательщик получил счет-фактуру после того, как истек срок подачи декларации в инспекцию (т.е. после 25 числа следующего за истекшим кварталом месяца), заявить вычет по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик вправе, только начиная с налогового периода, когда поступил счет-фактура. Это связано с тем, что правило, установленное п.1.1 ст.172 НК РФ, которое мы обсуждали выше, не выполняется — заявить вычет в периоде принятия к учету приобретений можно только в случае, когда счет-фактура получен до истечения срока представления декларации за этот период. Соответственно нужно применить общее правило — наличие счета-фактуры является одним из обязательных требований для принятия НДС к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Не стоит забывать, что вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) налогоплательщик вправе заявить в любом из кварталов в пределах трех лет после принятия их на учет (абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
Обращаем внимание, что такое право переноса вычетов в пределах трехлетнего срока, по мнению Минфина России, возникает у налогоплательщика только в отношении вычетов, установленных п. 2 ст. 171 НК РФ, то есть в отношении НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав в РФ и в отношении НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ.
В иных случаях, по мнению Минфина России, «перенос вычетов», установленный п.1.1 ст.172 НК РФ применять нельзя.
Например, нельзя самостоятельно выбирать период для налогового вычета в следующих случаях (письма Минфина России от 14.07.2020 N 03-07-14/61018, от 26.04.2016 N 03-07-08/24230, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290, от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, от 09.10.2015 N 03-07-11/57833, от 10.04.2019 № 03-07-11/25201, письмо ФНС России от 13.04.2016 N СД-4-3/6497@):
- по НДС, исчисленному продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
- по НДС по командировочным расходам и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ);
- по НДС, предъявленному покупателю при перечислении им авансов продавцу в счет предстоящих поставок товаров, (работ, услуг, имущественных прав) (п. 12 ст. 171 НК РФ);
- по НДС, уплаченному продавцом в бюджет с полученных авансов в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ);
- при экспорте сырьевых товаров и по работам, услугам, реализация которых облагается налогом по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, если, например, опоздал счет-фактура, по уплаченным продавцу авансам, и налогоплательщик не готов к спорам с налоговыми органами, правило о трехлетнем периоде вычета НДС не применяется. В данном случае налогоплательщик вправе принять НДС к вычету только в периоде получения счета-фактуры. Но поскольку «авансовый» НДС нельзя переносить на следующий период, то во избежание налоговых рисков (вдруг налоговый орган решит, что счет-фактура был получен вовремя, а вы просто перенесли вычет) рекомендуем документально подтвердить дату получения такого счета-фактуры. Если он получен в рамках ЭДО, проблем нет, а если в «бумажном» виде, то лучше иметь конверт с почтовым штемпелем, расписку (квитанцию) от курьера и пр., чтобы у налоговых органов не было сомнений, что право на вычет возникло в том квартале, в котором вы его заявили, а не ранее, когда такой счет-фактуру вы должны были получить по правилам НК РФ.
Опоздавший первичный документ
Порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли отличается от порядка налоговых вычетов НДС, поэтому с налоговыми расходами ситуация иная.
Товарная накладная
Для целей налогообложения себестоимость товаров признается в расходах при их реализации покупателю (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). По сырью и материалам, приходящимся на произведенную продукцию, расход признается на дату передачи в производство сырья и материалов (п. 2 ст. 272 НК РФ).
То есть дата признания расхода при списании стоимости товаров или материалов в производство или их реализации не привязана к дате поступления первичного документа от поставщика. Поэтому, если налогоплательщик в целях налога на прибыль определяет стоимость приобретения товаров по стоимости единицы товаров или методом ФИФО и товар, по которому опоздали документы не продан, а лежит на складе, налоговая база по налогу на прибыль из-за запоздавшей накладной не искажается. Даже если накладные поступят в следующем периоде, корректировка или исправление налогового учета и подача уточненной декларации по налогу на прибыль не потребуются. Но если в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения учет товаров ведется по средней стоимости (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ) и стоимость товаров, по которым опоздала первичка не участвовала в «среднем» расчете, то расчет придется скорректировать и устранить соответствующие искажения.
Однако, в данном случае важно отразить фактически поступившие ТМЦ своевременно в бухгалтерском учете, поскольку искажаются данные бухгалтерского учета и строчки бухгалтерской отчетности (промежуточной или годовой).
ТМЦ, поступившие без документов поставщика называют неотфактурованными поставками и отражают в учете на основании договора с поставщиком, счета или заявки как обычные МПЗ — на счетах 10 или 41.
Поступившие ТМЦ по неотфактурованным поставкам покупатель оформляет самостоятельно соответствующим первичным документом. Форма такого документа утверждается учетной политикой налогоплательщика и может быть, как самостоятельно разработанной, так и унифицированной.
Например, можно использовать акт по форме N ТОРГ-4, доработав его необходимыми реквизитами. Акт оформляется в двух экземплярах. Один необходим покупателю для оприходования поступившего без документов поставщика товара, второй экземпляр акта направляется поставщику.
После получения товаросопроводительного документа по неотфактурованным поставкам, его данные также необходимо отразить в учете. При этом если стоимость товаров согласно полученным от поставщика отгрузочным документам, отличается от стоимости, отраженной в учете при их поступлении, необходимо внести соответствующие корректировки в бухгалтерский учет. Такие корректировки не будут являться исправлением ошибки в бухгалтерском учете, поскольку они обусловлены появлением новой информации, которая не была доступна налогоплательщику ранее. В учете соответствующая корректировка отражается как изменение оценочных значений — стоимости актива и (или) обязательства (Разъяснение 11-04 «Неотфактурованные поставки и исправление ошибок», п. 2 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).
Обращаем внимание, что в момент дальнейшей реализации / передаче в производство товара у компании должны быть надлежащим образом оформленные первичные документы — доказательства приобретения товара. Только в этом случае их стоимость может быть учтена в составе расходов по налогу на прибыль.
Длящиеся услуги (работы)
По длящимся услугам Минфин и ФНС разъясняют: если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором имела место хозяйственная операция, в течение разумного срока, но до даты представления декларации (до 25 числа), расходы по таким первичным документам, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (письма ФНС России от 25.03.2019 №СД-4-3/5272, от 21.08.2015 №ГД-4-3/14815@, письмо Минфина РФ от 28.04.2016 № 03-03-06/1/24705).
Например, если организация получила акт за услуги интернет в июне, но датированный 1 июля, то данные расходы учитываются при определении налоговой базы за полугодие.
Однако, НК РФ устанавливает три варианта признания при налогообложении расходов по длящимся внереализационным и прочим расходам (например, арендные (лизинговые) платежи, коммунальные, интернет-услуги и иные подобные расходы) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода.
При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов, в том числе если акт составлен в электронной форме (письма Минфина России от 14.03.2024 N 03-06-06-01/22675, от 07.08.2020 N 03-03-06/1/69363, от 08.10.2019 N 03-03-06/1/77295, от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478, письмо ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5272).
Один из вариантов нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Обращаем внимание! Для признания расходов по аренде, акт оказанных услуг необходимо составлять только в том случае, если это предусмотрено договором аренды. В иных ситуациях достаточным основанием для признания соответствующих расходов являются договор аренды и акт приемки-передачи имущества, содержащий обязательные реквизиты первичного учетного документа (письма Минфина России от 25.03.2019 N 03-03-06/1/20067, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75483, от 15.06.2015 N 03-07-11/34410).
Таким образом, по расходам на длящееся оказание услуг не нужно ждать опоздавшие первичные документы от продавца, достаточно закрепить в учетной политике используемый вариант признания расходов, например, последнее число отчетного периода или дату расчетов согласно договору и отражать такие расходы на основании справки бухгалтера и соответствующего договора.
Работы (услуги) производственного характера
Датой осуществления материальных расходов (работы и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями или ИП) признается дата подписания акта приемки-передачи покупателем (подп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 07.08.2020 N 03-03-06/1/69363, от 08.10.2019 N 03-03-06/1/77295, 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478). Таким образом, если с опозданием получен акт на работы (услуги), относящиеся к материальным расходам, то компания вправе признать расходы на дату подписания руководителем данного акта.
Однако возможна ситуация, когда бухгалтерией с опозданием получен акт, подписанный обеими сторонами, и в нём указана дата прошлого периода. В этом случае при определении момента учета расходов в целях налогообложения прибыли руководствуйтесь положениями ст. 54 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определены два случая, разрешающих перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль текущего периода с учетом выявленных ошибок прошлых отчетных (налоговых) периодов:
- если невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
- если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога за прошедший период.
По мнению Минфина (письмо от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064), неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения статьи 54 НК РФ. То есть данные расходы можно учесть, исправив ошибку в периоде их обнаружения.
При этом Минфин разъяснил случаи, когда налогоплательщик не вправе исправить в текущем периоде «прошлогоднюю» ошибку, а все равно должен сдать уточненку:
- если ошибка в расчете налоговой базы по налогу на прибыль допущена в «нулевой» или «убыточной» декларации (письмо Минфина от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). В такой ситуации отсутствует «излишняя уплата налога», которая является необходимым условием для применения нормы о пересчете налоговых обязательств текущего периода;
Но судебная практика подтверждает, что исправить ошибки «убыточного» года можно в текущем периоде, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны (Определение ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307), в частности, если будут соблюдены правила переноса убытков на текущий период (убытки не могут уменьшать налоговую базу более, чем на 50%).
- если в текущем периоде, когда выявлена ошибка, получен убыток (письмо Минфина от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, 11.11.2019 N 03-03-06/2/86738, 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, постановление АС Московского округа от 22.01.2020 по делу N А40-12581/2019).
Таким образом, неучтенные расходы могут быть учтены в периоде, к которому относится ошибка, посредством подачи уточненной налоговой декларации или в текущем периоде получения документов как исправление ошибки (если неучёт этих расходов привел к излишней уплате налога и при отсутствии указанных выше ограничений) (письмо Минфина России от 26.03.2020 N 03-03-06/1/23851).
Однако, по нашему мнению, при исправлении ошибки в текущем периоде необходимо правильно оформить обнаружение ошибки, в т.ч. составить справку бухгалтера об ошибке и принять решение о ее исправлении в текущем периоде. В декларации по налогу на прибыль такая корректировка отражается в строках 400 — 403 Приложения 2 к листу 02 декларации, утв. Приказом ФНС России от 02.10.2024 г. N ЕД-7-3/830@ (п. 136 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль). Просто так отразить расходы прошлых лет в текущем периоде нельзя. В НК РФ закреплены даты признания расходов и менять их по своему желанию налогоплательщик не вправе.
Таким образом, при признании налоговых расходов и налоговых вычетов по опоздавшим первичным документам действуют разные правила.
При признании расходов в целях налогообложения прибыли налогоплательщик ограничен датами признания расходов, установленными НК РФ, но в некоторых случаях вправе воспользоваться нормой статьи 54 НК РФ и признать «прошлые» расходы через исправление ошибок в текущем периоде. Тогда как вычет НДС в большинстве случаев можно заявить в любом квартале в пределах 3х лет, но к НДС-ошибкам нормы статьи 54 НК РФ не применяются.
Мнение редакции
В статье рассмотрен учет опоздавших расходов. И это только один из многочисленных вопросов, которые возникают у финансовой службы на практике. Для уверенности, что в учете все верно и компании не грозят налоговые доначисления, рекомендуем проводить аудит в несколько этапов, включая в техническое задание на аудит углубленную проверку налогового учета и расширенную выборку первичных документов. О выгодах аудита, в т.ч. для компаний, не подлежащих аудиторской проверке читайте в статье.
