Правила определения налоговой базы по НДС по договорам в условных единицах теперь отражены непосредственно в Налоговом кодексе. Рассмотрим последствия изменений в налогообложении указанных сделок у продавца в ситуации, когда отгрузка и оплата произведены после 1 октября 2011 года.

Оформление договорных отношений с привязкой к курсу ведущих мировых валют на сегодняшний день, когда в ситуации экономической нестабильности отдельные светила в сфере экономики время от времени поговаривают о новой волне мирового финансового кризиса, по-прежнему остается актуальным для российских компаний. Контрагенты достаточно часто заключают договоры в валюте или условных денежных единицах (у. е.), в которых обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или у. е.

С 1 октября 2011 года вступили в силу отдельные нормы, введенные Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245 ФЗ, которые напрямую касаются особенностей исчисления налога на добавленную стоимость при осуществлении хозяйственных операций по таким договорам.
Так, для продавца по договорам в у. е. установлены следующие основные принципы¹.

1. Независимо от порядка осуществления между сторонами расчетов за товар для целей определения налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
2. В случае оплаты товаров после их отгрузки налоговая база по НДС не корректируется.
3. Суммовые разницы в части налога, возникающие у продавца при получении оплаты уже после отгрузки товаров, учитываются у него в составе внереализационных доходов или расходов по правилам главы 25 Налогового кодекса.

Следует отметить, что вышеуказанные принципы действуют только в том случае, если моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг)^*.

Вместе с тем, обратив внимание на положения статьи 167 Кодекса, нетрудно заметить, что далеко не всегда в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является день отгрузки. Из общего правила законом предусмотрены исключения: если товар не отгружается и не транспортируется²; при реализации товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства³; при передаче имущественных прав⁴ и т. д.

К сожалению, исходя из анализа пункта 4 статьи 153 Налогового кодекса приходится констатировать, что применительно к операциям, возникающим из договоров, в которых обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной иностранной валюте или у. е., законодатель не установил правил определения налоговой базы для альтернативных моментов ее определения. Поэтому в настоящее время можно только предполагать, в каком направлении будет развиваться практика применения законодательства в таких ситуациях.

Кроме того, открытым остается вопрос о порядке определения налоговой базы по НДС по договорам, в которых условные единицы эквивалентны какой-либо иностранной валюте, официальный курс которой Банком России не установлен (либо иностранной валюте, скорректированной на какие-либо коэффициенты).

В связи с этим остановимся только на рассмотрении специфики тех операций, которые подпадают под правила, установленные пунктом 4 статьи 153 Налогового кодекса.

Расчет налоговой базы

В большинстве случаев дата передачи товара (выполнения работ, оказания услуг), как правило, отличается от даты его оплаты. С учетом того, что и курсы валют на дату отгрузки и оплаты также не совпадают, между рублевой стоимостью товара на день отгрузки и его рублевой стоимостью на день оплаты возникает разница. Такие разницы в целях налогообложения определяются как суммовые (в бухгалтерском учете такая разница квалифицируется как курсовая).

Исходя из соотношения даты оплаты и даты передачи товара (выполнения работ, оказания услуг) возможны следующие варианты хозяйственных отношений:

1. полная оплата (предоплата) до отгрузки;
2. частичная оплата (аванс) до отгрузки;
3. оплата товара (работ, услуг) после отгрузки;
4. оплата товара (работ, услуг) одновременно с отгрузкой.

Поскольку в последнем случае никаких разниц не возникает, то налоговая база по НДС определяется исходя из полученных денежных средств (естественно, без учета самого налога) и равна фактической экономической выгоде в смысле статьи 41 Кодекса, чего нельзя сказать при подсчете налоговой базы в первых трех случаях. На них мы и остановимся.

Полная оплата до отгрузки

Итак, если продавцу была произведена полная оплата (предоплата) до отгрузки товара, то курс иностранной валюты (у. е.) на дату отгрузки может быть:

а) меньше курса на дату предоплаты;
б) больше курса на дату предоплаты;
в) таким же, как курс на дату предоплаты.

При этом независимо от колебаний курсов иностранной валюты (у. е.) продавец дважды выставляет покупателю счета-фактуры: первый раз - при получении предоплаты, второй раз - при отгрузке товара. Налоговый кодекс допускает, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте⁵ или в условных единицах⁶. Однако в книге продаж такой счет-фактуру следует регистрировать в рублях⁷.

Если решено выставлять счета-фактуры в рублях, то в счете-фактуре на предоплату указывается фактически поступившая сумма денежных средств, а в счетах-фактурах, выставляемых при отгрузке, - стоимость отгруженных товаров, определенная путем пересчета в рубли стоимости товара в иностранной валюте (у. е.) по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товаров⁸.

Рассмотрим влияние курсов иностранной валюты на налоговые обязательства продавца на следующем примере.

Пример

ООО "Поставщик" заключило договор с ООО "Покупатель" на поставку труб, стоимость которых составляет 100 у. е. (кроме того, НДС - 18%). Курс 1 у. е. равен курсу 1 USD по отношению к рублю, который установлен Банком России на день оплаты. При этом ООО "Покупатель" перечисляет за товар 100% предоплату в рублях.

Ситуация 1. Курс USD на дату оплаты составил 30 руб., на дату отгрузки - 31 руб.

Налоговые последствия

1. При поступлении оплаты в счет предстоящих поставок товаров ООО "Поставщик" обязано определить налоговую базу и с ее помощью рассчитать сумму налога. В данном случае налоговой базой будут фактически поступившие в счет оплаты товара денежные средства, а налог будет исчисляться с применением расчетной ставки в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ:
   3540 руб. x 18/118 = 540 руб.
2. В периоде, когда произошла отгрузка товара, ООО "Поставщик" также обязано определить налоговую базу по НДС и исчислить налог. Этот расчет нужно сделать по правилам п. 4 ст. 153 НК РФ:
   100 у. е. x 31 руб. x 18% = 558 руб.
3. На дату отгрузки ООО "Поставщик" имеет право применить налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным ранее при получении предоплаты за трубы, на основании п. 8 ст. 171 НК РФ в сумме 540 руб.

Ситуация 2. Курс USD на дату оплаты составил 31 руб., на дату отгрузки - 30 руб.

Налоговые последствия

1. При поступлении оплаты в счет предстоящих поставок товаров ООО "Поставщик" определяет налоговую базу и исчисляет налог:
   3658 руб. x 18/118 = 558 руб.
2. В периоде, когда произошла отгрузка товара, ООО "Поставщик" определяет налоговую базу по НДС и исчисляет налог:
   100 у. е. x 30 руб. x 18% = 540 руб.
3. На дату отгрузки ООО "Поставщик" имеет право применить налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным ранее при получении предоплаты за трубы, в сумме 558 руб.

Ситуация 3. Курс USD на дату оплаты и на дату отгрузки составил 30 руб.

Налоговые последствия

1. При поступлении оплаты в счет предстоящих поставок товаров ООО "Поставщик" определяет налоговую базу и исчисляет налог:
   3540 руб. x 18/118 = 540 руб.
2. В периоде, когда произошла отгрузка товара, ООО "Поставщик" определяет налоговую базу по НДС и исчисляет налог:
   100 у. е. x 30 руб. x 18% = 540 руб.
3. На дату отгрузки ООО "Поставщик" имеет право применить налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным ранее при получении предоплаты за трубы, в сумме 540 руб.

Оплата после отгрузки

Ситуацию, когда оплата товара (работ, услуг) продавцу следует после его отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), тоже рассмотрим подробно. Счет-фактура в этом случае выставляется продавцом только один раз - при отгрузке товара также исходя из стоимости отгруженных товаров, определенной путем пересчета в рубли стоимости товара в иностранной валюте (у. е.) по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товаров в соответствии с положениями пункта 4 статьи 153 Налогового кодекса.

В данной ситуации налоговая база определяется только единожды - при отгрузке товара, поэтому налоговые последствия по НДС поставлены в зависимость только от курса иностранной валюты (у. е.) на дату отгрузки.

Пример

Используем условия предыдущего примера с той лишь разницей, что на этот раз ООО "Покупатель" перечисляет оплату за товар после его отгрузки продавцом. Рассмотрим, какие налоговые обязательства возникают у продавца. Курс 1 USD на дату отгрузки составляет 30 руб.

Налоговые последствия

1. В периоде, когда произошла отгрузка товара, ООО "Поставщик" определяет налоговую базу по НДС и исчисляет налог:
   100 у. е. x 30 руб. x 18% = 540 руб.
2. В периоде, когда произошла оплата, налоговая база по НДС не корректируется. Возникающие в результате колебаний курса иностранной валюты суммовые разницы полностью (в т. ч. в части НДС) учитываются у ООО "Поставщик" в составе либо внереализационных доходов (если курс на дату оплаты выше, чем на дату отгрузки), либо внереализационных расходов (если курс на дату отгрузки выше, чем на дату оплаты).

Если же продавец получает частичную оплату (аванс) до отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), то эта ситуация фактически является комбинацией двух рассмотренных выше вариантов. Поэтому налоговые последствия в части полученных авансов будут аналогичны случаю с полной предоплатой, а в части, когда оплата происходит после отгрузки, - случаю с последующей оплатой ранее отгруженного товара.

В заключение заметим, что имеется некоторая неопределенность с датой, начиная с которой суммовые разницы в части НДС можно включать в расходы по налогу на прибыль. Связана она с тем, что в отличие от НДС налоговый период по налогу на прибыль равен календарному году. Поэтому не ясно, отражать эти разницы в налоговом учете уже с 1 октября 2011 года или только с 1 января 2012 года. В Минфине России нам подтвердили, что пока официальные разъяснения по данному вопросу не подготовлены.

¹ п. 4 ст. 153 НК РФ
² п. 3 ст. 167 НК РФ
³ п. 7 ст. 167 НК РФ
⁴ п. 8 ст. 167 НК РФ
⁵ п. 7 ст. 169 НК РФ
⁶ письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35
⁷ письмо Минфина России от 23.03.2010 N 03-07-09/25
⁸ п. 4 ст. 153 НК РФ

^* Дополнительно смотрите информационный блок "Актуальная бухгалтерия" в системе ГАРАНТ