Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 августа 2025 г. N Ф05-9959/25 по делу N А40-216525/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 августа 2025 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Нагорной А.Н., Филиной Е.Ю.

при участии в заседании:

от ООО "Транснефть - Дальний Восток": Шорин В.В. д. от 02.03.23, Приходько А.Н. д. от 02.03.23

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2: Каткова Н.В. д. от 19.02.25, Замятин Е.А. д. от 16.04.25

рассмотрев 11 августа 2025 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2024,

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2025

по заявлению ООО "Транснефть - Дальний Восток"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании решения недействительным,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27 декабря 2024 года удовлетворены требования общества с ограниченной ответственностью "Транснефть - Дальний Восток" (заявитель, Общество) о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (налоговый орган, Инспекция) от 27.04.2024 NN 19, 20, 21, 22 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2025 решение оставлено без изменения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Налоговый орган в судебном заседании поддержал доводы кассационной жалобы.

Налогоплательщик возражал против ее удовлетворения по доводам приобщенного отзыва.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции установил.

Как следует из судебных актов и материалов дела, по результатам камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 3, 4 кварталы 2022 года и 1, 2 кварталы 2023 года Инспекцией приняты решения от 27.04.2024 N 19, 20, 21, 22 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, обществу предложено уплатить НДС в общем размере 773 082 рублей, в том числе за 3 кв. 2022 г. - 328 562 руб., за 4 кв. 2022 г. - 251 815 руб., за 1 кв. 2023 н. - 5 695 руб., за 2 кв. 2023 г. - 187 010 руб. к.

Признавая решения инспекции недействительными, суды первой и апелляционной инстанций применили положения ст. ст. 65, 198, 200, 201 АПК РФ, ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) и пришли к выводу, что налогоплательщик правомерно применил льготу, предусмотренную подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ в виде применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации услуг по организации платного проживания работников подрядных организаций.

Судами установлено, что льготная налоговая ставка применена при следующих фактических обстоятельствах. Общество является собственником блочно-модульных жилых комплексов, вахтовых жилых комплексов, прицеп-фургона "Жилой", посредством которых реализуются услуги по организации платного проживания работников подрядных организаций. Общество, реализуя услуги по проживанию в указанных комплексах, на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 164 НК РФ применяет ставку по налогу на добавленную стоимость (НДС) 0 процентов, по мнению Общества, вахтовые жилищные комплексы можно отнести к иным средствам размещения.

Подпунктом 19 п. 1 ст. 164 НК РФ с 01.07.2022 установлено применение ставки НДС 0% при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения.

Суды пришли к выводу, что поскольку данная норма не содержит ограничения на применение ставки НДС 0% на объектах какой-либо определенной отраслевой принадлежности, Общество с 01.07.2022 правомерно применяет указанную ставку при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания представителям подрядных организаций в имеющихся у него средствах размещения - вахтовых жилых комплексах.

Оспаривая выводы судов, налоговый орган ссылается в кассационной жалобе на следующие обстоятельства.

По его мнению, судами допущено ошибочное толкование содержания подпункта 19 п. 1 ст. 164 НК РФ. Его содержание не предполагает расширенного толкования, поскольку должно распространяться на объекты туристической индустрии. Предоставление услуг по проживанию в иных местах для временного проживания, не относящихся к туриндустрии, не дает оснований для применения льготной налоговой ставки. Толкование указанной нормы судами произведено без учета позиции законодателя. Используемый в указанной норме термин "средство размещения" должен пониматься в смысле, придаваемом ему Законом N 132-ФЗ.

Суд округа полагает, что доводы кассационной жалобы заслуживают внимания с учетом следующего.

ИЗ судебных актов и материалов дела следует, что налогоплательщик в качестве исполнителя оказывал заказчикам услуги по организации проживания работников заказчика в блочно-модульных жилых комплексах, вахтовых жилых комплексах, прицепе-фургоне "Жилой". Заказчиками по договорам являлись юридические лица, привлечённые обществом для выполнения работ, оказания услуг, направленных на надлежащее осуществление основных видов деятельности общества, в том числе по транспортировке нефти по магистральным нефтепроводам.

Таким образом, общество фактически обеспечивало за плату проживание людей, работавших у него на производстве. В этом смысле договоры оказания услуг по проживанию фактически оформляют часть взаимоотношений между ООО "Транснефть - Дальний Восток" и лицами, выполняющими для него работы в рамках основной деятельности. Оказание заявителем услуг по предоставлению жилых комплексов для проживания иных лиц, не связанных выполнением работ для общества, из материалов дела не следует. То обстоятельство, что отношения между проживающими лицами и заявителем не являются напрямую трудовыми, само по себе не означает, что предоставление заявителем проживания не связано с выполнением работниками трудовых обязанностей, опосредованных договорами с заказчиками услуг по проживанию, которые одновременно являются исполнителями по выполнению работ для заявителя.

Спорным по делу является вопрос о том, распространяется ли на подобные услуги по проживанию норма подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, предусматривающая, что ставка НДС 0% применяется в том числе к "иным средствам размещения", и являются ли предоставленные заявителем для проживания жилые комплексы иными средствами размещения в смысле указанной нормы.

Признавая обоснованной позицию общества, суды исходили из того, что из содержания подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе применять ставку НДС 0% при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания как в гостиницах, так и в иных средствах размещения. Какого-либо указания в тексте подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ на то, что приведенные в норме "иные средства размещения" должны относится к объектам туристской индустрии, не содержится. Таким образом, суды широко истолковали указанную норму.

Отклоняя доводы относительно позиции законодателя по данной норме, суды не приняли заключения комитетов Госдумы и Совета Федерации по законопроекту N 84984-8 "О внесении изменений в пункт 4 статьи 75 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Суд округа не может согласиться с обоснованностью данной позиции.

Норма пп. 18 и пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ введена Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ. Судами фактически не приняты во внимание и не оценены обстоятельства, при которых принимался указанный закон, не учтены цели введения в НК РФ соответствующей нормы. Между тем, такие цели обозначены в Паспорте проекта Федерального закона N 84984-8, который включает в себя пояснительную записку, обоснование, заключения комитетов Государственной Думы и Совета Федерации Федерального Собрания РФ. Из совокупности указанных документов следует, что цель законопроекта - внесение изменений, направленных на реализацию первоочередных антикризисных мер поддержки в условиях совершения иностранными государствами недружественных действий в отношении российских лиц. И в обосновании, и в заключениях отражен подход, согласно которому нулевая налоговая ставка предлагается на 5 лет с целью развития внутреннего туризма в отношении услуг по использованию объектов туристкой индустрии, для налогоплательщиков, занимающихся созданием туристической инфраструктуры. Из паспорта законопроекта не следовало, что законодатель предполагал распространить льготную ставку налога на любые услуги по предоставлению временного проживания.

Судами применено только грамматическое толкование нормы закона. При этом не учтены иные виды толкования по способу (методу) толкования. Так, судами не применены систематическое, историческое, телеологическое толкование, соответствующая норма закона не сопоставлена с иными нормами права, не изучена история принятия нормы, цели законодателя, задачи, для решения которых принималась норма.

Доводы налогового органа о содержании понятия "иных средств размещения" и ссылки на Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) отклонены судами без учета истории принятия пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ и цели введения этой нормы.

Кроме того, не учтена взаимосвязь между пп. 18 и пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ и норма п. 1 ст. 11 НК РФ.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

18) услуг по предоставлению в аренду или пользование на ином праве объектов туристской индустрии, введенных в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 1 января 2022 года и включенных в реестр объектов туристской индустрии. Порядок ведения реестра объектов туристской индустрии утверждается Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, указанные в абзаце первом настоящего подпункта, вправе применять налоговую ставку 0 процентов до истечения двадцати последовательных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, в котором соответствующий объект туристской индустрии был введен в эксплуатацию (в том числе после реконструкции);

19) услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения.

Положения настоящего подпункта применяются по 30 июня 2027 года включительно, если иное не установлено абзацем третьим настоящего подпункта.

Налогоплательщики, оказывающие услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, которые являются объектами туристской индустрии, указанными в абзаце первом подпункта 18 настоящего пункта, вправе применять налоговую ставку 0 процентов до истечения двадцати последовательных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, в котором соответствующий объект туристской индустрии был введен в эксплуатацию (в том числе после реконструкции).

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Использованные в пп. 18 и пп. 19 понятия определены в Федеральном законе от 24.11.1996 N 132-ФЗ.

Туристская индустрия - комплексная сфера экономической деятельности, связанная с использованием туристских ресурсов и объектов туристской индустрии в целях предоставления туристских услуг, в том числе в составе туристских продуктов, и иных услуг, обеспечивающих потребности туристов, включая услуги по питанию, перевозке, санаторно-курортному лечению, информационному обеспечению, игорно-развлекательные и конгрессно-выставочные услуги;

Средство размещения - имущественный комплекс, включающий в себя здание (часть здания) или строение, сооружение, помещение, участок земли, оборудование и иное имущество и используемый для временного размещения и обеспечения временного проживания физических лиц. К средствам размещения не относятся жилые помещения, за исключением случаев, предусмотренных другими федеральными законами;

Гостиница - тип средства размещения, в котором предоставляются гостиничные услуги и которое соответствует требованиям, установленным положением о классификации средств размещения, утвержденным Правительством Российской Федерации;

Услуги средства размещения - гостиничные услуги, услуги иных средств размещения, включающие в себя комплекс услуг по предоставлению физическим лицам мест для временного проживания в средстве размещения, а также иные услуги по обслуживанию проживающих в средстве размещения физических лиц.

В пп. 18 и пп. 19 определены разные виды услуг, в отношении которых применяется нулевая налоговая ставка, и установлен период, в течение которого эта ставка подлежит применению. При этом законодателем выделены объекты, введенные в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 1 января 2022 года, имея в виду, что имеются и иные объекты, введенные в эксплуатацию в иное время.

Судами с учетом совокупности изложенного фактически не приведено обоснования вывода о том, что к иным средствам размещения для целей НК РФ должны относиться не только объекты туриндустрии.

То обстоятельство, что действующее законодательство не содержит нормы, препятствующей предоставлению для временного проживания любых средств размещения, в том числе не связанных с туриндустрией, само по себе не свидетельствует о праве на применение льготной налоговой ставки.

Учитывая, что обстоятельства дела являются неисследованными в полном объеме, а нормы права применены неправильно, судебная коллегия суда кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в силу положений частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, оценить доказательства в их совокупности, проверить доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; на основании этого установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства; применить надлежащее толкование норма права; принять законное и обоснованное решение.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2024, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2025 по делу N А40-216525/24 - отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.