Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25 февраля 2025 г. N Ф05-31597/24 по делу N А41-98217/2023

г. Москва

25 февраля 2025 г.

Дело N А41-98217/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11.02.2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 25.02.2025 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего - судьи Филиной Е.Ю.

судей Гречишкина А.А., Нагорной А.Н.,

при участии в заседании:

от заявителя: Ключников А.А., доверенность от 03.02.2025;

от заинтересованного лица: Фенин В.Д., доверенность от 20.01.2025; Большакова Н.А., доверенность от 22.04.2024; Голубцова А.Е., доверенность от 10.10.2024;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 09.08.2024 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2024 по делу

по исковому заявлению ООО "Комбинат питания"

к МИФНС N 3 по Московской области, УФНС России по Московской области

о признании недействительными решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью ООО "Комбинат питания" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области о привлечении к ответственности от 20.12.2022 N 9436.

Решением Арбитражного суда Московской области от 09.08.2024 требования удовлетворены в части. Суд признал решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области от 20.12.2022 N 9436 недействительным в части доначислений по налогу на прибыль в сумме 12 270 220 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 600 603,64 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, начисленных на указанные суммы недоимки. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2024 решение Арбитражного суда Московской области от 09.08.2024 оставлено в силе.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Московской области обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит отменить решение и постановление и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Комбинат питания".

Представитель заявителя возражал против удовлетворения кассационной жалобы. Отзыв приобщен к материалам дела.

Обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 16.06.2021 N 6 проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. Рассмотрев акт налоговой проверки от 14.04.2022 N 3740, дополнение к акту от 19.09.2022 N 45, материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика (от 20.05.2022 N 87, от 17.10.2022 б/н, от 14.12.2022 N 236), заместитель начальника Инспекции, руководствуясь статьей 101 Кодекса, принял решение от 20.12.2022 N 9436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Кодекса, с учетом обстоятельств смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, в виде штрафа в размере 14 939 902,50 руб. Обществу доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 037 090,20 руб., налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 148 216 343 руб.

По результатам выездной проверки Инспекция пришла к выводу, что обществом в нарушение статьи 54.1 НК РФ неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС и приняты расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, по взаимоотношениям с ООО "Форпост" (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ), ООО "Фруктэкс", ООО "Молочный мир", ООО "Продуктсервис", ООО "Индустрия продуктов", ООО "Мясо и мясные продукты", ООО "Сервис продукт" (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ) (далее - спорные контрагенты).

Заявитель, не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в решении от 20.12.2022 N 9436, в порядке, установленном статьёй 139.1 Кодекса, обратился в УФНС России по Московской области (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

По существу установленных в ходе проведения проверки нарушений решение налогоплательщиком не обжаловалось.

Решением Управления ФНС России по Московской области от 25.09.2023 N 07-12/057078@ по апелляционной жалобе ООО "Комбинат питания" решение Инспекции от 20.12.2022 N 9436 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 81 681 648,10 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 39 619 680,06 рублей, в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа размере 8 168 165,01 рублей, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 8 963 605,11 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 799 699,11 рублей, в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа размере 76 521,71 рубль.

Обращаясь в суд с заявлением ООО "Комбинат питания" указало на то, что в целях применения налоговой реконструкции обществом был представлен расчет, который не был принят во внимание налоговым органом.

Основанием для отклонения расчета налоговый орган указал не отражение в полной мере расходов, что свидетельствует о невозможности определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Согласно доводам заявителя, расчет, представленный налоговым органом, учитывал поставки продуктов в адрес общества от ограниченного числа реальных контрагентов, то есть, были учтены в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в меньшем, по сравнению с фактическим, размере.

Общество считает, что расходы заявителя на приобретение товаров не были приняты в полном объеме, так не были учтены поставки товаров от поставщиков "технических" компаний.

Общество полагает, что налоговый орган при определении действительных налоговых обязательств должен был учесть платежи в бюджет и во внебюджетные фонды "технических" компаний, так как принятие таких расходов исключает возможность вменения налога обществу в размере большем, чем это установлено законом.

Налоговым органом не было учтено, что такие расходы не были бы понесены при нормальных условиях финансово-хозяйственной деятельности общества в том случае, если общество не злоупотребляло бы правом.

Налоговый орган указал, что в рамках рассмотрения апелляционной жалобы общества был произведен расчет реальных налоговых обязательств ООО "Комбинат питания", по результатам проведения расчета установлена неуплата по налогу на прибыль организаций в общем размере 66 534 694,90 руб., по НДС в размере 4 600 603,64 руб.

В ходе проведения судебного заседания было заявлено о необходимости проведения налоговой реконструкции с целью установления действительных налоговых обязательств общества, представлены дополнительные первичные документы по поставщикам.

Суды первой и апелляционной инстанции, удовлетворяя требования, признали решение от 20.12.2022 N 9436 недействительным в части доначислений по налогу на прибыль в сумме 12 270 220 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 600 603,64 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, начисленных на указанные суммы недоимки.

Согласно выводам судов, в нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не представил надлежащих и допустимых доказательств участия общества в создании контрагентов для целей получения необоснованной налоговой выгоды, как отсутствуют и доказательства управления заявителем финансово-хозяйственной деятельностью вышеуказанных организаций (спорные контрагенты). Также суды указали на отсутствие доказательств того, что взаимоотношения или условия сделок между обществом и рассматриваемыми контрагентами выходили за пределы обычной хозяйственной деятельности.

В отношении довода о неправомерности доначисления налоговым органом налога на прибыль суды указали, что положения статей 31, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляют налоговому органу правовые основания для принятия оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль с учетом недоказанности факта самостоятельного выполнения обществом всего объема спорных работ. При осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки инспекцией должен быть определен действительный размер налоговых обязательств общества за проверяемый период.

Вместе с тем, судами при разрешении настоящего спора не учтено следующее.

В силу части 1 статьи 198 и части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов и незаконных решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления принципиальное значение имеет выявление совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций сделаны без учета правовых позиций, указанных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Таким образом, при рассмотрении дел, в которых спорным является вопрос о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежат исследованию и оценке обстоятельства и доказательства реальности осуществления хозяйственных операций, наличия действительного экономического смысла операций, совершенных налогоплательщиком и его контрагентами, наличия разумной деловой цели этих операций, наличия у налогоплательщика и его контрагентов необходимых условий для достижения реального хозяйственного результата, намерения получить экономический эффект помимо налоговой экономии.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Доказательства, представленные налоговым органом и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Между тем, доводы, возражения налоговой инспекции и представленные ею доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела.

Судами не учтены и не выяснены в ходе рассмотрения дела фактические обстоятельства и не дана оценка представленным в материалы дела совокупности доказательствам.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

В целях реализации возможности налоговой реконструкции, бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, статьи 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Таким образом, при не раскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций, налогоплательщику не предоставляется ни право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, ни право на учет расходов по спорным операциям в полном объеме.

Представленный в ходе выездной проверки ООО "Комбинат питания" расчет налоговым органом не был принят, поскольку первичные документы на приобретение продуктов питания/сырья не представлены; расчет основан на ценах поставщиков товарно-материальных ценностей, полученных налоговым органом в соответствии со статьей 93.1 НК РФ.

В материалы судебного дела Инспекцией были представлены письменные пояснения от 24.06.2024 N 04-15/10970 с анализом представленных налогоплательщиком в судебное заседание товарных накладных.

Судами не принято во внимание и не дана оценка доводам о том, что товарные накладные не были представлены в ходе проведения выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, а также в ходе рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа. При этом доводу о том, что товарные накладные по спорным контрагентам учтены ранее при реконструкции реальных налоговых обязательств, также оценка не дана.

В рамках рассмотрения апелляционной жалобы Инспекцией по спорным контрагентам за 2018-2020 гг. проведены расчеты реальных налоговых обязательств налогоплательщика и иных участников спорных хозяйственных операций с отражением данных (наименование товара, количество, стоимость) по реализации товаров (продуктов питания) на основании первичных документов, полученных в ходе проведения выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленных первичных документов организациями ООО "Молочный мир" (исх. от 19.05.2023 N 2, вх. от 22.05.2023 N 13551), ООО "Фруктэкс" (вх. от 05.05.2023 N 11797), ООО "Мясо и мясные продукты" (исх. от 23.05.2023 N 1, вх. от 25.05.2023 N 13890), ООО "Продуктсервис" (вх. от 15.05.2023 N 12659) и организациями по требованиям территориальных налоговых органов, направленным в ходе проверки.

По результатам проведенного расчета реальных налоговых обязательств установлена следующая неуплата налогов за весь проверяемый период:

- по налогу на добавленную стоимость в размере 4 600 603,64 рубля,

- по налогу на прибыль организаций в размере 66 534 694,90 рублей.

Судами не принято во внимание, что в адрес общества было направлено письмо от 18.07.2023 N 13-13/14836 с расчетами реальных налоговых обязательств за 2018-2020 годы с отражением данных по реализации товаров (продуктов питания) от реальных поставщиков в адрес спорных контрагентов, а также с предложением предоставить в налоговый орган их анализ и оценку с приложением документов (информации).

Письмом налогового органа от 11.08.2023 N 04-17/16802 представлено дополнение от 07.08.2023 б/н к апелляционной жалобе, в котором доводы налогоплательщика о том, что в расчетах Инспекции учтены не все фактические расходы, не приводятся, математическая правильность полученных расчетов заявителем также не оспаривается.

В отношении довода заявителя о принятии сумм налогов, уплаченных спорными контрагентами, в счет уменьшения доначислений по выездной налоговой проверке судами не приняты во внимание доводы Инспекции о том, что ООО "Комбинат питания" является не единственным покупателем у ООО "Молочный мир", ООО "Сервис продукт", ООО "Мясо и мясные продукты", ООО "Продуктсервис", ООО "Индустрия продуктов" и обществом не представлено доказательств того, что указанные суммы налогов спорными контрагентами уплачены в бюджет именно со спорных операций.

Суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу, что на момент совершения хозяйственных операций все контрагенты были зарегистрированы в установленном порядке, являлись действующими юридическими лицами, доказательств, свидетельствующих о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не представлено (регистрация юридических лиц в своем интересе, контроль над управлением финансово-хозяйственной деятельностью юридических лиц и т.д.).

Суды также указали, что в нарушение указанного разъяснения, налоговый орган, напротив, придает существенное значение одному из указанных событий, игнорируя необходимость доказывания иных обстоятельств, в частности, умысла налогоплательщика и направленности его действий исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. В связи с чем выводы налогового органа о наличии в действиях заявителя правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ, сделаны по неполно исследованным материалам дела в отсутствие надлежащих доказательств. Суды посчитали, что налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о наличии вины должностных лиц заявителя в создании схемы для получения необоснованной налоговой выгоды.

Суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу, что обществом не допущено искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, а также об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности. При этом налоговым органом не установлены какие-либо факты, доказывающие, что заявитель учредил организации-контрагенты, давал им обязательные указания и каким-либо иным образом контролировал или имел возможность контролировать деятельность указанных организаций, управлял их деятельностью, давал обязательные указания, определял действия спорных контрагентов и каким-либо образом получал обратно на свои счета денежные средства, перечисленные на счета организаций-контрагентов. Общество не является взаимозависимым или аффилированным с контрагентами лицом, не имеет общих учредителей.

Однако судами не учтено то, что отражено в решении и не оспаривалось налогоплательщиком: ООО "Комбинат питания" осуществляло деятельность предприятия общественного питания по прочим видам организации питания (ОКВЭД 56.29). Общество имеет на правах собственности совместно с ООО "Комбинат детского питания Московской области" недвижимое имущество площадью 1 243 кв.м в виде офисных, жилых и производственных помещений по адресу: Московская область, г. Пушкино, ул. Соколовская, 30.

В проверяемом периоде ООО "Комбинат питания" заключены контракты (договоры) об организации питания в дошкольных, школьных учреждениях с Заказчиками, в том числе с МБДОУ "Детский сад N 27", МБДОУ "Детский сад N 43", МБДОУ "Детский сад N 42", МБДОУ "Детский сад N 6", МБДОУ "Детский сад N 19", МБДОУ "Детский сад N 33", МБДОУ "Детский сад N 30" и т.д.

В рамках исполнения указанных договоров обществом на проверку представлен "Реестр (список) поставщиков по категории надежности", утвержденный на основании Приказа от 14.01.2018 N 14/0101 "Об утверждении реестра (списка) одобренных поставщиков" с изменениями к вышеуказанному приказу от 26.11.2019 N 1, от 28.11.2019 N2, от 11.01.2021 N3.

Налоговым органом установлено, что для поставки товара (продукции) общество привлекает, в том числе следующие организации: ООО "Фруктэкс" (договор от 01.02.2016 N Ф/22/01/16), ООО "Молочный мир" (договор от 01.02.2016 N 28-1-2016), ООО "Продуктсервис" (договор от 29.08.2018 N 15КПП), ООО "Индустрия продуктов" (договор от 28.09.2018 N 567ИПКП), ООО "Мясо и мясные продукты" (договор от 18.05.2018 N 18/М/18), ООО "Сервис продукт" (договор от 10.08.2015 N27/07-15).

В ходе проверки Инспекцией проведена выемка документов и предметов на территории (в помещении) налогоплательщика (постановление о производстве выемки документов и предметов от 02.07.2021 N 6, протокол о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 05.07.2021 N 1).

По результатам проведенного анализа изъятых документов (информации) с электронных носителей (компьютеры, серверы) налоговым органом установлены файлы с договорами, счетами на оплату, товарными накладными, ветеринарными справками, счетами-фактурами, принадлежащими организациям ООО "Индустрия продуктов", ООО "Молочный мир", ООО "Мясо и мясные продукты", ООО "Продуктсервис", а также были изъяты сотовые телефонные аппараты, на которых указаны наименовании спорных контрагентов и номера телефонов.

В результате анализа представленных договоров со спорными контрагентами установлено, что они составлены по единому шаблону, то есть полностью идентичны, различаются только названия организаций и их реквизиты. Кроме того, у спорных контрагентов в первичных документах в реквизитах сторон в разделе покупатель указаны контактные лица, которые являются сотрудниками ООО "Комбинат питания", телефонные номера: 8(495)993-41-70, 8(496)532-45-00 и адрес электронной почты pitaniel l@mail.ru.

Согласно договорам аренды нежилого помещения спорные контрагенты ООО "Фруктэкс" (от 01.12.2017 N 9), ООО "Молочный мир" (от 01.06.2018 N 12), ООО "Продуктсервис" (от 30.08.2018 N 13), ООО "Индустрия продуктов" (от 05.10.2018 N 14), ООО "Мясо и мясные продукты" (от 18.05.2018 N 11), ООО "Сервис продукт" (от 01.12.2017 N 8) арендуют у ООО "Комбинат детского питания Московской области" (арендодатель) нежилые помещения, предназначенные для хранения товаров (продуктов), по адресу: г. Пушкино, ул. Соколовская, 30. Однако данные организации не осуществляли регистрацию обособленных подразделений по указанному адресу. Данный адрес отражен лишь в товарно-транспортных накладных, составленных грузоотправителем как адрес погрузки товара.

Согласно товарным накладным товар (продукты) от организаций - поставщиков спорных контрагентов принимают сотрудники ООО "Комбинат питания", а именно Кравцова Татьяна Викторовна, Гордеева Ольга Николаевна, Ларионова Валентина Николаевна, Кузнецова Марина Игоревна, Измайлова Марина Николаевна, Александрова Людмила Валентиновна, Белинина Наталья Викторовна, Корнилова Наталья Викторовна.

Доставка продуктов питания, хлебобулочных изделий, от поставщиков, с которыми спорными контрагентами заключены договорные отношения, осуществляется напрямую в адрес МБОУ, что подтверждается показаниями должностных лиц дошкольных и школьных учреждений (заказчиков ООО "Комбинат питания"), в том числе Испарвниковой Н.В. - кладовщик детского сада N 27 (протокол допроса от 24.08.2022 N 364), Бажковой И.В. - кладовщик детского сада N 9 (протокол допроса от 24.08.2022 N 365), Черных И.В. - заместитель директора по административно-хозяйственной части МАОУ "Радумльский лицей - интернат" (протокол допроса N 366 от 24.08.2022), Акимовой Т.В. - завхоз МБДОУ детский сад N53 (протокол допроса N 367 от 24.08.2022), Поповой Е.В. - заведующая производством ООО "Комбинат питания" (протокол допроса от 18.08.2022 N 345).

Налоговым органом установлено, что спорные контрагенты обладают минимальной численностью, в отношении ООО "Фруктэкс", ООО "Сервис продукт", ООО "Молочный мир", ООО "Продуктсервис" в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности (адреса регистрации, информации об учредителе/руководителе организации), не обладают основными средствами и имуществом, необходимым для осуществления предпринимательской деятельности.

Проверкой установлено наличие сотрудников, занимающих различные должности, в том числе управленческие, одновременно по совместительству в проверяемый период работающих во взаимозависимых организациях.

Инспекцией проведен анализ регистрационных дел ООО "Комбинат питания" и спорных контрагентов, по результатам которого установлено пересечение/совпадение физических лиц, на которых выданы доверенности.

При анализе отражения реализации и вычетов в налоговых декларациях по НДС, Инспекцией установлено, что организации ООО "Фруктэкс", ООО "Сервис продукт", ООО "Молочный мир", ООО "Продуктсервис", ООО "Индустрия продуктов", ООО "Мясо и мясные продукты" по цепочке второго или последующих звеньев пересекаются между собой, также установлено совпадение IP-адресов, используемых при отправке деклараций по ТКС.

Кроме того, при сопоставлении данных налоговых деклараций по НДС и выписки банка установлено, что ООО "Фруктэкс", ООО "Сервис Продукт", ООО "Молочный мир", ООО "Продуктсервис", ООО "Индустрия продуктов", ООО "Мясо и мясные продукты" заявляли налоговые вычеты по счетам - фактурам и перечислили денежные средства в адрес одной организации ООО ТЛК "Вектор", которая является покупателем и поставщиком табачных изделий.

Ссылаясь на установленных в ходе налоговой проверки реальных поставщиков, налоговый орган счел, что в рассматриваемом случае имеются основания для определения налоговых обязательств общества методом налоговой реконструкции.

В целях реализации возможности налоговой реконструкции, бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.

Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, статьи 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.

Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлениях от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П указал, что налоговые органы в рамках контрольных процедур должны принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налоговых обязательств, Инспекция не вправе отказаться от проведения налоговой реконструкции по установленным ей же "фактическим" исполнителям, в противном случае такое поведение трактуется как злоупотребление правом.

Вместе с тем, полное исключение налоговым органом фактически понесенных затрат на приобретение товаров из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по указанному налогу, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования.

Судами не принято во внимание, что с учетом того, что все приобретенные (по документам от спорных контрагентов) товары (продукты питания) были использованы в производстве продукции и реализованы налогоплательщиком, выручка от реализации отражена в бухгалтерском и налоговом учете, налоговым органом произведена реконструкция налоговых обязательств общества в отношении спорных контрагентов ООО "Молочный мир", ООО "Продукт сервис", ООО "Индустрия продуктов", ООО "Мясо и мясные продукты", ООО "Сервис продукт", ООО "Фруктэкс" с учетом реальных затрат, которые были установлены по полученным в ходе выездной проверки документам.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности.

При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств (пункт 2 части 4 статьи 170, пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Однако данное требование судами не выполнено, имеющиеся в деле доказательства оценивались в отдельности и выборочно, а не в совокупности и взаимной связи, суды не проверили реальность (нереальность) взаимоотношений на основании совокупности доказательств; выводы судов первой и апелляционной инстанций в указанной части предположительны, что привело к тому, что доводы и возражения инспекции и представленные ей доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.

На основании изложенного, кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемых решении, постановлении не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могло привести к принятию неправильного решения, постановления и является основанием для отмены судебного акта.

В соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении.

Учитывая, что обстоятельства дела являются неисследованными в полном объеме, вся совокупность доказательств не была предметом оценки судов, судебная коллегия суда кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в силу положений частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду в соответствии со статьей 168 АПК РФ следует оценить доказательства в их совокупности, проверить доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; на основании этого установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства; принять законное и обоснованное решение.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы судом кассационной инстанции не рассматривается. В силу абзаца 2 части 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 09.08.2024 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2024 по делу N А41-98217/2023 в части удовлетворения требований о признании недействительным решения МИФНС России N 3 по Московской области от 20.12.2022 N 9436 и распределения судебных расходов отменить, в указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Московской области от 09.08.2024 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2024 по делу N А41-98217/2023 оставить без изменения.

Председательствующий - судья

Е.Ю. Филина

Судьи

А.А. Гречишкин А.Н. Нагорная