Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28 января 2025 г. N Ф05-35025/22 по делу N А40-177758/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 января 2025 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Дербенева А.А., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя: Котляров И.А., Матюшина Т.А., по доверенности от 25.06.2024

от заинтересованного лица: Федорина Е.Ю. по доверенности от 22.03.2024, Бобкина А.В. по доверенности от 09.12.2024, Варламов Д.В. по доверенности от 05.02.2024

рассмотрев 14 января 2025 года в судебном заседании кассационную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2024,

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2024

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Р.И.М. Партнерз нетворк"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве

о признании недействительным требования,

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда города Москвы от 06.04.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2023 удовлетворены требования общества с ограниченной ответственностью "Р.И.М. Партнерз нетворк" (далее - заявитель, Общество) о признании недействительным требования Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) N 95080 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.07.2022.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2023 вышеуказанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы с указанием на необходимость дать оценку доводам налогового органа о том, что при расчете периода нарушения налоговым органом сроков по проведению и оформлению результатов дополнительных мероприятий налогового контроля не подлежат учету сроки моратория на проведение проверок.

При новом рассмотрении спора, решением Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2024, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2024 заявление общества удовлетворено.

Не согласившись с выводами судов, налоговый орган обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, в связи с нарушением норм материального права, несоответствием изложенных в них выводов обстоятельствам дела и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Поступивший от общества отзыв на кассационную жалобу, судом приобщен в материалы дела, в порядке статьи 279 АПК РФ.

Определением суда округа от 16.12.2024 судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы было отложено в порядке, предусмотренном статьей 158 АПК РФ.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал приведенные в жалобе доводы и требования, представитель общества возражал против удовлетворения жалобы, просил обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, проверив в порядке статьи 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемых судебных актов, исходя из следующего.

Как установлено судами в период с 31.03.2018 по 23.01.2019 Инспекцией на основании решения от 31.03.2018 N 13-08/1149 в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По окончании вышеуказанной проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 25.03.2019 N 13-08/124 и с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, составлены дополнения к акту от 07.08.2019 N 13-08/124/Д, от 05.09.2019 N 13-08/124/Д/2 к акту налоговой проверки от 25.03.2019 N 13-08/124.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 31.03.2022 N 7854 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислены налог на прибыль организаций и НДС в общем размере 149 163 891 руб., а также пени в общей сумме 79 381 085,13 руб.

Не согласившись с решением от 31.03.2022 N 3046 Общество в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), обратилось в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой.

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 14.07.2022 N 21-10/083087 апелляционная жалоба ООО "Р.И.М. ПН" на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

На основании вступившего в силу решения от 31.03.2022 N 7854 налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 101.3 НК РФ направил Обществу требование N 95080 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.07.2022, в котором предложено ООО "Р.И.М. ПН" уплатить недоимку по решению от 31.03.2022 N 7854 в срок до 25.08.2022 в размере 229 292 949,74 руб.

Не согласившись с указанным требованием, Общество обратилось с жалобой от 19.08.2022 в УФНС России по г. Москве. Решением УФНС России по г. Москве от 31.08.2022 N 21-10/104595 жалоба Общества на требование от 25.07.2022 N 95080 оставлена без удовлетворения.

Посчитав требование налогового органа N 95080 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.07.2022 незаконным и нарушающим права и законные интересы Общества, последнее обратилось в суд с заявленными требованиями.

Признавая заявление по результатам повторного рассмотрения дела подлежащим удовлетворению, суд первой инстанции, с выводами которого согласился суд апелляционной инстанции, пришли к выводу об истечении предельного двухлетнего срока на принятие мер по взысканию налогов и пеней в принудительном порядке.

Кассационный суд не может согласиться с выводами судов по следующим основаниям.

Как следует из правового подхода Верховного Суда РФ, по смыслу положений законодательства о налогах и сборах регламентация сроков взыскания налогов, так же как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности (Определение Верховного Суда РФ от 04.06.2024 N 301-ЭС23-26689).

Длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).

Исходя из этого, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса (пункт 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Из аналогичного подхода исходит Конституционный Суд Российской Федерации, о чем свидетельствует определение от 28.03.2024 N 576-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Инженерно-строительная компания "Эммерса" на нарушение его конституционных прав пунктами 3 и 7 статьи 46, абзацем третьим пункта 1 статьи 47, пунктом 2 статьи 70 и статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, если сроки совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля, в том числе сроки рассмотрения материалов проверки и принятия решения по ней, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в своей совокупности превысили двухлетний срок, предусмотренный абзацем третьим пункта 1 статьи 47 НК РФ, то в таком случае налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке.

При этом в отличие от процедуры взыскания задолженности, нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью причин, имеющих различный характер - как объективный (например, не поступление ответов налоговому органу на направленные им запросы иным лицам, позднее поступления ответов от уполномоченных органов других государств в рамках обмена информацией), так и субъективный (необходимость обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений и т.п).

Суды отклонили доводы Инспекции о том, что Общество представляло многочисленные возражения с приложением документов с нарушением сроков, предусмотренных согласно пунктом 6 статьи 100 НК РФ и пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, таким образом, отложения рассмотрения материалов проверки были вызваны прежде всего действиями самого Общества в виде поздней подачи возражений на акт проверки. Ссылки налогового органа на ходатайства и действия заявителя не свидетельствуют о невозможности принятия решения в установленные НК РФ сроки и порядке и не нарушении указанного выше предельного срока. Законодательством установлены допустимые сроки и правила представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, письменных возражений по акту налоговой проверки, а также письменных возражений по дополнениям к акту налоговой проверки. При этом нормы закона не регламентируют действия налогового органа в случае поступления письменных возражений с нарушением установленных сроков, хотя и не запрещают принятие и рассмотрение таких возражений, поступивших хоть и с нарушением срока, но до вынесения решения инспекцией. Тем более закон не обязывает налоговый орган дожидаться подачи налогоплательщиком возражений по истечении установленного для подачи таких возражений срока. Подача возражений является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Учет со стороны налоговых органов с точки зрения обеспечения правомерности интересов налогоплательщика, связанный с принятием и рассмотрением письменных возражений за пределами установленных законом сроков в любом случае не должен нарушать указанного баланса конституционных интересов и приводить в нарушение норм закона к неограниченному какими-либо временными рамками вмешательству государства в имущественную сферу самого налогоплательщика. Представление дополнительных документов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Следовательно, представление Обществом возражений с приложением документов с нарушением сроков, предусмотренных согласно пунктом 6 статьи 100 НК РФ и пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, не является уважительной причиной для пропуска налоговым органом срока проведения налоговой проверки.

Суд округа не может согласиться с выводом судов.

В рамках дела N А40-30332/2020 Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения от 01.10.2019 N 13-08/858278924 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки; решения от 01.11.2019 N 13-08/124/2 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки; решения от 09.01.2020 N 13-08/1 о продлении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки.

Обжалуемые решения о продлении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки были приняты Инспекцией в рамках налоговой проверки, по которой было принято решение о привлечении к налоговой ответственности, по которому было вынесено обжалуемое в настоящем деле требование N 95080 от 25.07.2022 об уплате налога.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 07.10.2020 по делу N А40-30332/2020, оставленным без изменения вышестоящими инстанциями, Обществу было отказано в удовлетворении требований. В рамках рассмотрения этого дела судами была исследована процедура проведения проверки до 10.03.2020 включительно, при этом суды пришли к выводу, что в связи с получением множества возражений на Акт проверки и Дополнениям к акту проверки с приложением документов в значительном объеме и при наличии иных объективных обстоятельств, затрудняющих их немедленную оценку, а также в связи с отсутствием явки налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки, действия Инспекции были направлены на обеспечение возможности участия налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки, дачи объяснений по составленным Дополнениям к акту проверки и вынесения объективного решения с учетом проверки всех доводов налогоплательщика, изложенных в письменных возражениях по Акту и Дополнениям к акту проверки.

Согласно правовому подходу, изложенному Конституционным Судом РФ в Определении N 3182-О от 21.11.2022, система мер налогового контроля предполагает вынесение уполномоченным органом по итогам проведенных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии к тому достаточных оснований (статья 101 НК РФ). Пункт 8 указанной статьи регламентирует содержание решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе предусматривает обязанность уполномоченного органа изложить обстоятельства совершенного правонарушения, указать статьи НК РФ, устанавливающие соответствующие правонарушения и применяемые меры ответственности, размер выявленной недоимки, пеней и штрафа. Это, в свою очередь, не освобождает налоговые органы от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Суд округа полагает, что содержание судебных актов, вынесенных по делу N А40-30332/2020, позволяет прийти к выводу о том, что целью продления сроков рассмотрения материалов налоговой проверки было принятие налоговым органом мер, направленных на установление размера выявленной недоимки, пеней и штрафа, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. Принимая это во внимание, суд округа соглашается с доводом Инспекции о том, что время, использованное на продление сроков рассмотрения материалов налоговой проверки, было вызвано объективными обстоятельствами, поэтому при исчислении срока это следует учесть.

Суд округа полагает, что при оценке довода о нарушении налоговым органом двухлетнего срока применения мер принудительного взыскания следует принимать во внимание выводы судов по делу N А40-30332/2020.

Инспекция в кассационной жалобе указала, что процедура вынесения решения по проверке соблюдена (п. 6 ст. 89, п. 1 и п. 5 ст. 100, п. 1, п. 6, п. 6.1, п. 6.2 и п. 9 ст. 101 Налогового кодекса), срок производства по делу о налоговом правонарушении составил 1 год 8 месяцев 25 дней с учетом объективных причин, при этом пояснила следующее.

10.03.2020 состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки. В связи с неявкой налогоплательщика принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 10.04.2020.

Руководствуясь Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2020 N 409 "О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики". Инспекция приостановила проведение проверки до 30.06.2020 включительно. Вместе с тем, Указами Президента Российской Федерации установлены нерабочие дни с 30.03.2020 по 03.04.2020 (Указ от 25.03.2020 N 206), с 04.04.2020 по 30.04.2020 включительно (Указ от 02.04.2020 N 239), с 06.05.2020 по 08.05.2020 включительно (Указ от 28.04.2020 N 294). 14.04.2020, 03.06.2020 Инспекцией в адрес налогоплательщика направлены уведомления об отложении рассмотрения материалов проверки на основании пункта 4 Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2020 N 409 "О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики". 16.07.2020 состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки в присутствии налогоплательщика.

Суд округа считает, что при расчете двухлетнего срока следовало учесть эти обстоятельства.

Суд округа отмечает также, что в пункте 50 Постановления Пленума N 57 указано, что при применении статьи 70 Налогового кодекса судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога. Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенным в постановлениях от 05.02.2013 N 11254/12, от 29.11.2011 N 7551/11, от 21.06.2011 N 16705/10, при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04 написано, что началом процесса принудительного взыскания налога является направление налогоплательщику требования об уплате налога (пеней, штрафа). Сроки на принудительное взыскание налога (пеней, штрафа) и порядок их исчисления установлены статьями 46 и 70 Налогового кодекса. В случае нарушения именно сроков на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафа, суд учитывает данные сроки в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса. Взыскание в принудительном порядке доначисленных налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки сумм налогов, пеней до вступления в силу решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, не соответствует положениям Налогового кодекса.

Суд округа полагает, что указанное обстоятельство также следует учитывать при расчете двухлетнего срока применения мер принудительного взыскания.

Как верно указал суд первой инстанции, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 - 47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. При этом формальное прибавление двух лет к дате истечения срока исполнения требования недопустимо, а предельный срок принудительного взыскания задолженности должен определяться судом в каждом конкретном случае и будет зависеть от совершенных налоговым органом действий.

Суд округа полагает, что это правило о недопустимости формального прибавление двух лет к дате 25.09.2019 применимо к настоящему спору.

Учитывая изложенное, суд округа пришел к выводу о том, что в настоящем споре при расчете двухлетнего срока применения мер принудительного взыскания следовало учитывать как объективные, так и субъективные обстоятельства.

К объективным обстоятельствам, которые привели к нарушению двухлетнего срока, следовало отнести продления Инспекцией срока рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с получением от Общества множества возражений на Акт проверки и Дополнений к акту проверки. Также следовало учесть ограничения, введенные в связи с пандемией COVID-19. Надлежало также принять во внимание процедуру направления требования об уплате налога после вступления в силу решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд округа полагает, что исчисление двухлетнего срока без учета обстоятельств конкретного дела и объективных причин, повлиявших на его нарушение, нельзя признать правильным. Если учесть объективные обстоятельства, то двухлетний срок налоговым органом не пропущен.

Таким образом, следует признать, что обжалуемые судебные акты нельзя признать законными и обоснованными, они подлежат отмене. Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, кассационный суд считает возможным принять новый судебный акт, которым следует отказать в удовлетворении заявления общества.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2024 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2024 по делу N А40-177758/2022 отменить.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Р.И.М. Партнерз нетворк" в удовлетворении заявления.