Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31 июля 2025 г. N Ф08-1659/25 по делу N А32-9895/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 июля 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Воловик и Черных Л.А., при участии в судебном заседании, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю - Кучерявенко С.М. (доверенность от 03.03.2025), Егорцева А.В. (овренность от 03.03.2025), от Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю -- Еговцева А.В. (доверенность от 03.03.2025), в отсутствие представителей общества с ограниченной ответственностью "Агронефтепродукт", извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.07.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2025 по делу N А32-9895/2022, установил следующее.

ООО "Агронефтепродукт" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании в части решения от 12.11.2021 N 10-40-05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 18.02.2022 N 25-12-184 недействительными.

Заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнил требования и просил признать недействительным решение инспекции в части доначисления недоимки по налогам в сумме 47 080 068 рублей, из которых 11 143 836 рублей по налогу на прибыль за 2016 год, 1 390 459 рублей по налогу на прибыль за 2017 год, 930 435 рублей по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) за 2017 год, 18 462 377 рублей по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) за 2018 год, 7 673 973 рубля НДС за 2016 год, 3 465 171 рубль НДС (налоговый агент) за 2018 год, 4 013 817 рублей НДФЛ за 2016 - 2018 годы, по налоговым санкциям, включая штраф в сумме 2 687 180 рублей и пени в сумме 15 316 650 рублей 70 копеек.

Решением суда от 14.09.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.06.2023 произведена замена заинтересованного лица - инспекции на ее правопреемника МИФНС России N 5 по Краснодарскому краю. Решение суда от 14.09.2022 в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) в сумме 9 102 932 рублей 51 копейки, а также соответствующих пеней и штрафов отменено, заявление в указанной части удовлетворено. Признано недействительным решение инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) в сумме 9 102 932 рублей 51 копейки, а также соответствующих пеней и штрафов. В остальной части судебный акт оставлен без изменения. С МИФНС России N 5 по Краснодарскому краю в пользу общества взыскано 4500 рублей в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.11.2023 постановление суда апелляционной инстанции от 05.06.2023 в части отмены решения суда от 14.09.2022 и удовлетворения заявления общества о признании недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) в сумме 9 102 932 рублей 51 копейки оставлено без изменения, кассационная жалоба инспекции - без удовлетворения. Решение суда от 14.09.2022 и постановление суда апелляционной инстанции от 05.06.2023 в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам взаимоотношений с ООО "Нива", в части доначисления НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с ООО "Жемчужный колос" и по эпизоду доначисления НДС (налоговый агент), соответствующих сумм пеней и штрафа в отношении каботажных сделок с VESTRA LTD. LIMASSOL. CYPRUS и MB SIPPING LTD. отменены. В отменной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В остальной части решение суда от 14.09.2022 и постановление суда апелляционной инстанции от 05.06.2023 по данному делу оставлены без изменения.

При новом рассмотрении общество уточнило заявленные требования с учетом постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.11.2023 и просило суд признать недействительными следующие доначисления:

1. Сделка по перевозке с ООО "Нива" в I квартале 2016 года в части налога на прибыль в размере 500 700 рублей и соответствующих сумм пеней.

2. Сделка по закупке сои с ООО "Нива" в I квартале 2016 года в части налога на прибыль в размере 5 895 699 рублей и соответствующих сумм пеней.

3. Сделка по перевозке с ООО "Жемчужный колос" в I, II, II, IV кварталах 2016 года в части НДС в размере 4 275 493 рублей и соответствующих сумм пеней.

4. Сделка по перевозке с ООО "Жемчужный колос" в I, II, II, IV кварталах 2016 года в части налога на прибыль в размере 4 750 549 рублей и соответствующих сумм пеней.

5. Каботажные сделки в IV квартале 2018 года с VESTRA LTD. LIMASSOL. CYPRUS и MB SIPPING LTD. в части НДС в сумме 3 465 171 рубля и штрафа в сумме 346 517 рублей.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 25.03.2024 по делу N А32-60988/2022-35/431-Б в отношении общества открыто конкурсное производство.

Решением суда от 02.07.2024 признано недействительным решение инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 в части доначисления 442 716 рублей 73 копеек налога на прибыль на по сделке перевозки с ООО "Нива" за 2016 год, и соответствующих пеней; доначисления 5 895 699 рублей налога на прибыль по сделке закупки сои с ООО "Нива" за 2016 год и соответствующих пеней; доначисления за 2016 год 4 275 493 рублей НДС по сделке с ООО "Жемчужный колос" и соответствующих пеней; доначисления 4 750 549 рублей налога на прибыль и соответствующих пеней по сделке с ООО "Жемчужный колос" за 2016 год; доначисления 3 465 171 рубля НДС за IV квартал 2018 года, 346 517 рублей штрафа и соответствующих пеней по каботажным сделкам с VESTRA LTD. LIMASSSOL. CYPRUS и МВ SIPPING LTD.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 31.01.2025 решение суда от 02.07.2024 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе с учетом дополнения к ней инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, об отказе в удовлетворении заявления. По мнению подателя жалобы, судебные акты приняты с нарушением норм материального права, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Суды, несмотря на указания суда кассационной инстанции о применении расчета по иным контрагентам, произвели расчет по контрагенту ООО "Нива", который признан технической компанией и не осуществлял фактическую деятельность. Ссылка на письма ФНС России в обоснование необходимости принятия расходов, заявленных обществом, является ошибочной. Судебные инстанции дают разную оценку одним и тем же обстоятельствам по делу по одному и тому же контрагенту ООО "Нива" в части НДС и налога на прибыль, расчеты общества очевидно завышены, нивелируют смысл доначислений. В рамках налоговой проверки выявлены обстоятельства, свидетельствующие о применении обществом схемы по созданию формального документооборота при отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений контрагента ООО "Жемчужный колос" в целях минимизации налоговых обязательств.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, отказать в удовлетворении жалобы инспекции.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы жалобы и дополнения к ней, просили судебные акты отменить.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2016, 2017 и 2018 годы, решением от 12.11.2021 N 10-40-05 общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 3 статьи 122, статьями 54.1, 75, 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) за неполную уплату налогов, пеней и штрафов.

Обстоятельства соблюдения порядка принятия решения и соблюдения досудебного урегулирования спора были предметом исследования при первоначальном рассмотрении дела, судами установлено, что налоговый орган нарушений статьи 101 Налогового кодекса не допускал, общество реализовало право на обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

При принятии судебных актов суды руководствовались статьями 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 54.1 Налогового кодекса, письмами ФНС России от 10.03.2021 N БВ-7/3060@, от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@, правовыми позициями, изложенными в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323, разъяснениями, содержащимися в пунктах 3, 7, 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), правовыми выводами, изложенными в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 30.06.2020 N 31-П, а также определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 N 526-О.

Суды указали, что доводы инспекции об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть положены в основу вывода об отказе в налоговой реконструкции, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статье 122 Налогового кодекса.

Из изложенного следует, что проведение налоговой реконструкции, имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций.

Суды указали, что инспекция не опровергала тот факт, что весь объем зерна, фактически приобретенный у реальных поставщиков, но задекларированный как закупленный у ООО "Нива", фактически использовался налогоплательщиком в предпринимательской деятельности.

Суды указали, что доказательств того, что цена зерна сои по документам со спорными контрагентами существенным образом отличалась от цены аналогичной продукции, реализуемой реальными поставщиками, инспекция в соответствии с пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса и пунктом 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" не представила.

При таких обстоятельствах суды признали необоснованными аргументы инспекции о невозможности применения налоговой реконструкции в полном объеме.

Однако судами не принято во внимание следующее.

После направления судом округа дела на новое рассмотрение (01.11.2023), Верховным Судом Российской Федерации сформулированы правовые подходы по применению статьи 54.1 Налогового кодекса в пунктах 4 и 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее - Обзор), согласно которым: право на расходы может быть реализовано налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанное право лежит на налогоплательщике; взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком.

Суды при новом рассмотрении указанный Обзор не применили, для целей определения расходов по налогу на прибыль использовали стоимость зерна сои, предложенную налогоплательщиком - 29 рублей, что фактически равно стоимости с учетом НДС, при этом суды исказили содержание ответов Стасевского В.А. (от 06.08.2020 N 17057) и Иванова В.М. (от 04.08.2020 N 16810), суды не приняли во внимание, что по данному эпизоду налоговым органом доначислено 5 895 699 рублей налога на прибыль и в этой же сумме суды приняли расчет общества без учета фактических обстоятельств, установленных в ходе проверки и первичных документов.

Поскольку ранее было установлено, что ООО "Нива" участвовала в формировании формального документооборота, а фактически соя была приобретена в крестьянских-фермерских хозяйствах, которые не являются плательщиками НДС, при этом общество не содействовало в раскрытии реальных контрагентов, но налоговый орган на основании анализа первичных документов и в ходе проведения мероприятий налогового контроля располагал сведениями о реальных продавцах сои, и понесенных обществом затратах на ее приобретение, следовательно, отсутствовали основания для применения судами расчетного метода и признания полностью недействительными доначислений по налогу на прибыль по этому эпизоду. В ходе налоговой проверки установлено, что документально подтвержденные затраты общества на приобретение сои, которые составили 16 565 671 рубль, а не 32 426 344 рубля, как завило общество. Поскольку в ходе проверки налоговый орган установил реальных продавцов, то отсутствовали правовые основания для отказа в принятии расходов в полном объеме, следовательно, надлежало отказать в принятии расходов, которые не были документально подтверждены, что привело к необоснованному доначислению обществу 2 582 564 рублей 80 копеек налога на прибыль. При указанных обстоятельствах судебные акты надлежит отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 11.05.2021 N 10-30-01 о доначислении 3 313 134 рублей 20 копеек налога на прибыль и соответствующих сумм пени.

В отношении доначисления 500 700 рублей налога на прибыль по контрагенту ООО "Нива" и 4 750 549 рублей налога на прибыль и 4 750 549 рублей НДС по контрагенту ООО "Жемчужный колос" по эпизоду организации перевозки суды исходили из того, что налоговый орган не опроверг, что сельскохозяйственная продукция перевозилась по заявленным обществом ТТН: ни одну из ТТН налоговый орган документально не опроверг и не поставил под сомнение факт перевозки того количества зерна, которое заявлено налогоплательщиком в ТТН; маршруты перевозки также не опровергнуты. Суды указали, что общество проявило должную степень осмотрительности в отношении контрагента ООО "Жемчужный колос", поскольку получило заверенные копии свидетельства о государственной регистрации серии 26 N 004083375, свидетельства о постановке на налоговый учет серии 26 N 004083378, устава от 25.08.2015, решения о создании от 25.08.2015 N 1, приказа о вступлении в должность от 01.09.2015 N 1, паспорта директора (все страницы), уведомления по ОКВЭДам, договора аренды от 01.09.2020 N 32, налоговой декларации по НДС, выписки из ЕГРЮЛ, бухгалтерского баланса за 2015 год, книги продаж, списка машин на погрузку (т. 26, л. д. 17 - 18, 60 - 135). Более того, ООО "Жемчужный колос" обращалось в суды с исками и заявлениями, что также свидетельствует об осуществлении реальной деятельности (дела N А32-37954/2017, А32-25172/2017, А32-35306/2018).

Согласно бухгалтерской отчетности, находящейся в отрытом доступе, ООО "Жемчужный колос" в 2015 - 2016 годах являлось прибыльной организацией, перечисляло налоговые платежи.

Кроме того, суды указали, что общество 30.08.2016 самостоятельно запросило у налогового органа сведения о выполнении контрагентом налоговых обязательств, получен ответ от 14.09.2016 N 08-15/024283. Данный запрос действительно был направлен в период работы с ООО "Жемчужный колос", а не до момента заключения договора перевозки с указанным обществом, суды указали, что ранее такой запрос направить из-за правого регулирования, кроме того, общество обжаловало действия инспекции, которая отказалась предоставить сведения.

Суды указали, что именно на налоговом органе лежит обязанность в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. Следовательно, в расходы по налогу на прибыль необходимо включить транспортные расходы по перевозке сельскохозяйственной продукции по маршруту г. Лабинск - г. Новороссийск за вычетом НДС.

Как указано ранее, при принятии судебных актов суды не применили правовые подходы, сформулированные в Обзоре.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 5 Обзора, с учетом положений подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса, применение расчетного способа определения налоговой обязанности не может быть признано допустимым, если налогоплательщик преследовал цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием не осуществляющих экономической деятельности контрагентов.

Цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" лиц исключает применение расчетного способа определения налоговой обязанности поскольку не отвечает его назначению.

В данном случае должник как налогоплательщик ни в коей мере не был лишен права в ходе выездной налоговой проверки, обжалования и оспаривания ее результатов, представить дополнительные документы, подтверждающие расходы (кроме фиктивных операций).

Основанием для доначисления налогов стали сведения о том, что ООО "Жемчужный колос" не осуществляет самостоятельно перевозку (ранее указанный заключенный договор оказания транспортных услуг, который предусматривает привлечение третьих лиц для исполнения договора), допросы водителей показали, что общество само заключало сделки с водителями.

ООО "Жемчужный колос" исключено из ЕГРЮЛ в связи с наличием в реестре сведений о недостоверности в действительности в более поздний период времени, однако налоговым органом в последующем установлено, что из протокола допроса Токарь Л.П. от 06.12.2019 (руководителя ООО "Жемчужный колос"), следует, что она являлась номинальным директором общества и самостоятельной деятельности не вела. Общество не раскрыло способ получения первичных документов у ООО "Жемчужный колос", с учетом того, что период взаимоотношений контрагент, был зарегистрирован в Ставропольском крае, изменил адрес и место налогового учета только в январе 2017 года.

Судами не принято во внимание, что в рамках дела N А32-25172/2017 ООО "Жемчужный колос" отказано во включении в реестр требований кредиторов 42 974 685 рублей, поскольку не подтверждена реальность хозяйственных операций.

В рамках дела N А32-37954/2017 требование ООО "Жемчужный колос" к ООО "КубаньГранум" (должник) не было предметом судебного рассмотрения, поскольку производство по делу о банкротстве было прекращено. А в рамках дела А32-35306/2018 04.09.2018 выдан судебный приказ на взыскание 500 рублей штрафа за непредставление с сведений за 2017 год. Следовательно, судебные акты не могут подтверждать ведение ООО "Жемчужный колос" хозяйственной деятельности, а наоборот свидетельствуют об обратном.

Оценивая факт направления запроса в налоговый органы в отношении ООО "Жемчужный колос" суды не приняли во внимание, что из полученных ответов не следует, что контрагент является добросовестным налогоплательщиком, поэтому само по себе направление запроса в налоговый орган спустя 7 месяцев с начала взаимодействия общества и ООО "Жемчужный колос" не может свидетельствовать о проявлении должной степени осмотрительности. ООО "Жемчужный колос" не располагало транспортными средствами для оказания услуг обществу. В действительности в ходе проведения мероприятий налогового контроля не были допрошены все физические лица, которые отражены в товарно-транспортных накладных, однако согласно протоколам допроса свидетелей: Латынина А.А. (протокол от 08.07.2021), Селезнева П.П. (протокол от 08.07.2021), Максимова И.Н. (протокол от 08.07.2021), Облицова В.И. (протокол от 09.07.2021), Девяткина А.А. (протокол от 09.07.2021), Артемьева Е.И. (протокол от 09.07.2021), Рожкова С.А. (протокол от 09.07.2021), Лапина А.С. (протокол от 12.07.2021), Чернышова В.Л. (протокол от 12.07.2021), Усова В.Н. (протокол от 14.07.2021), Курганова О.В. (протокол от 15.07.2021), Королева А.Е. (протокол от 16.07.2021), Демченко А.И. (протокол от 28.07.2021), Ушиева А.Ю. (протокол от 27.08.2021), Баранова Н.А. (протокол от 27.07.2021), Пшизапекова З.М. (протокол от 03.08.2021), Нагоева Б.А. (протокол от 03.08.2021), Великчева А.В. (протокол от 27.07.2021), Щелканова С.А. (протокол от 27.07.2021), Бородина Ю.В. (протокол от 09.08.2021), Гореславского Э.Д. (протокол от 09.08.2021) ООО "Жемчужный колос", им неизвестны, остальные водители не явились, тот факт, что налоговый орган не привлек их к налоговой ответственности по статье 128 Налогового контроля, не свидетельствует о ненадлежащем проведении мероприятий налогового контроля.

Налоговым органом представлена совокупность доказательств, свидетельствующих о том, что договор и документооборот на оказание услуг по перевозке грузов между ООО "Жемчужный колос" и обществом составлен формально. Фактически услуги оказаны не контрагентом, а физическими лицами, не являющимися плательщиками НДС.

В этой связи выводы судов о том, что инспекция неправомерно доначислила 4 275 493 рубля НДС и 4 750 549 рублей налога на прибыль по контрагенту ООО "Жемчужный колос" и 500 700 рублей налога на прибыль по ООО "Нива" являются необоснованными.

В отношении каботажных сделок суды указали следующее.

Решением инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 обществу доначислено 3 465 171 рубль НДС и 1 101 855 рублей 21 копейка пеней.

Налоговый орган из сделки по продаже на экспорт выделил только перевозки товара, выполненные иностранными компаниями, являющимися частью основной сделки на экспорт.

10 октября 2018 года общество заключило экспортный контракт N MV202.290125 с компанией AURORACOMMODITIES SA. на поставку пшеницы в Индонезию в количестве 42 105,51 т на условиях FOB порт Кавказ. По стандартам Инкотермс, FOB означает "товар погружается на судно заказчика", т. е. по условиям экспортного контракта покупатель самостоятельно фрахтует и предоставляет под погрузку судно в порт назначения, а продавец считается исполнившим свои обязательства с момента загрузки товара в судно, номинированное продавцом.

Для погрузки приобретаемого товара покупателем номинировано судно FNCE BEYLERBEYI. Для исполнения обязательств по контракту от 10.10.2022 N MV-202.290125 общество отгрузило пшеницу из нескольких базисов хранения: порты Кавказ, Азов, Ейск и Темрюк. Для доставки товара на борт покупателя общество заключило договоры с иностранными компаниями MB SHIPPING LTD и VESTRA LTD на каботажные перевозки из портов Азов и Ейск.

По мнению налогового органа, общество не представило документы, свидетельствующие об экспортной направленности операций или о том, что транспортировка грузов разбита на части в результате обстоятельств непреодолимой силы.

Однако все услуги по перевозке грузов из портов Азов, Ейск, Темрюк в порт Кавказ оказаны в связи с завершенной экспортной операцией, подлежащей обложению НДС по ставке в размере 0%, согласно таможенным декларациям от 26.10.2018 N ВТД 10309140/261018/0001591 (предварительная) и от 17.12.2018 N ПВД 10309140/171218/0001843 (постоянная) (т. 13, л. д. 58).

На экспортируемый товар перед погрузкой номинированного продавцом судна INCE BEYLERBEY по экспортному контракту от 10.10.2018 MW-202.290125 была выпущена временная таможенная декларация от 26.10.2018 N 10309140/261018/0001591, предусматривающая вывоз пшеницы за пределы Российской Федерации, а именно в Индонезию, на судне INCE BEYLERBEY на условиях поставки FOB по стандартам Инкотермс, FOB означает "товар погружается на судно заказчика".

Параллельно с этим общество заключило чартер-партии с компаниями MB SHIPPING на теплоходы Кижи и Рамблер, с VESTRA LIMITED на теплоход МЕЛИТА, с VESTRA LIMITED на теплоход НИКА для доставки пшеницы из портов Азов, Ейск и Темрюк в порт Кавказ и погрузку товара в судно, номинированное покупателем INCE BEYLERBEYI, стоящее на рейде в море. При этом товар не выгружался на территории Российской Федерации, поскольку небольшие судна Кижи, Рамблер, МЕЛИТА и НИКА подвозили товар непосредственно к судну INCE BEYLERBEYI и силами специальной техники пересыпали с/х продукцию из одного судна непосредственно в судно INCE BEYLERBEYI, следующее за пределы Российской Федерации.

Рейдовый перегрузочный район - специально определенная акватория для размещения двух и более рейдовых перегрузочных мест (РПМ), имеющая общие участки трасс подхода (отхода) судов, единую систему управления их движением, экологическое и противопожарное обеспечение для проведения погрузочно-разгрузочных операций в целях внешнеэкономической деятельности, в соответствии с обозначенными зонами контроля пропуска через государственную границу Российской Федерации.

Введение в Налоговый кодекс Российской Федерации подпункта 2.8-1 части 1 статьи 164 Налогового кодекса, устанавливающего, что налогообложение по ставке 0% применяется и при выполнении работ (услуг) по перевозке (транспортировке) товаров морскими судами из пункта отправления на территории Российской Федерации до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на территории Российской Федерации на морские суда в целях дальнейшего вывоза указанных товаров из Российской Федерации, обусловлено самой природой НДС и невозможностью оплаты данного налога как косвенного налога иностранными потребителями в силу их нахождения в другой стране с иными нормами налогообложения. В связи с правовой неопределенностью законодатель и ввел данный подпункт в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Однако совершение сделки до введения данного подпункта в статью 164 Налогового кодекса не мешает применить обществу ставку 0% в связи с тем, что в данном конкретном случае товар изначально был помещен под режим таможенного экспорта, изначально все сопутствующие сделки заключены для реализации товара на экспорт, перевозка судами Кижи, Рамблер, МЕЛИТА и НИКА с/х продукции является не основной сделкой, а сопутствующей и направлена на вывоз товара за границу, т. е. изначально все мероприятия с отгрузкой товара связаны с экспортом и на всех этапах данной сделки все лица, участвующие в его отгрузке, имели право применить ставку 0%.

Следовательно, вся цепочка перечисленных сделок изначально была на экспорт, все сделки между собой взаимосвязаны, выпущенные две таможенные декларации подтверждают экспортность сделок, товар отгружался за пределы Российской Федерации. Основания для доначисления налогов отсутствовали.

После окончания налогового периода (IV квартал 2018 года) в 2019 году общество представило в налоговый орган декларацию по НДС, в которой отразило состоявшуюся сделку по реализации сельскохозяйственной продукции на экспорт по контракту от 10.10.2018 N MV-202.290125 (Аш-oraCommodiues SA).

29 января 2019 года общество одновременно с налоговой декларацией по НДС за IV квартал 2018 года представило весь пакет документов по экспортной сделке, в том числе поручения на погрузку N 133-152 (имеются в материала дела), из которых видно каким способом грузилось судно. В налоговый орган также представлены коносаменты, контракт, ведомость банковского контроля.

2 апреля 2019 года общество представило в налоговый орган расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2018 год, в котором указаны иностранные организации (MB SHIPPING, VESTRA LIMITED), перевозившие товар в рейдовый перегрузочный район порта Кавказ и участвующие в перегрузке зерна в судно иностранной компании для исполнения экспортного контракта от 10.10.2018 MV-202.290125.

26 апреля 2019 года инспекция направила требование от 26.04.2019 N 20264 о предоставлении договора с иностранными компаниями, свидетельства о резидентстве, апостиль, паспорта сделки, которые были направлены в ответ на требование в ходе камеральной налоговой проверки.

Согласно сообщению N 15, полученному 15.04.2019, камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2018 года, представленной 29.01.2019, окончена без замечаний, нарушений не выявлено.

Таким образом, налоговый орган в ходе камеральных проверок обладал всеми документами для проведения проверки, имел возможность затребовать дополнительные материалы, проверить и доначислить (при необходимости) налоги. При указанных обстоятельствах суд первой инстанции признал заявленные требования налогоплательщика подлежащими частичному удовлетворению.

Суды правомерно учли положение подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса и разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, согласно которым налоговая ставка 0% применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории Российской Федерации. В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса налог исчисляется по ставке 1%. Основания для удовлетворения кассационной жалобы в указанной части отсутствуют.

В силу пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права. Поскольку спор дважды рассматривался судами первой и апелляционной инстанций, фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, но выводы суда основаны на неправильном применении норм права к установленным им фактическим обстоятельствам дела, не учтена правовая позиция, изложенная в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, кассационная инстанция считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления общества в части признания недействительным решения инспекции от 12.11.2021 N 01-40-05 в части доначисления 8 564 383 рублей 20 копеек налога на прибыль и 4 275 493 рублей налога на добавленную стоимость, соответствуующих сумм пени и штрафа.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.07.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2025 по делу N А32-9895/2022 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 18 по Краснодарскому краю от 12.11.2021 N 10-40-05 в части доначисления 8 564 383 рублей 20 копеек налога на прибыль и 4 275 493 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа отменить. В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Агронефтерподукт" в указанной части отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.