Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 8 июля 2025 г. N Ф08-2245/25 по делу N А32-53040/2022

г. Краснодар

08 июля 2025 г.

Дело N А32-53040/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 08 июля 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Гиданкиной А.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Николаенко Алексея Алексеевича - Затямина Е.А. (доверенность от 25.10.2022), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю - Борового А.Н. (доверенность от 28.10.2024) и Серга П.В. (доверенность от 23.04.2025), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Николаенко Алексея Алексеевича на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2025 по делу N А32-53040/2022, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Николаенко Алексей Алексеевич (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) о признании незаконным и отмене решения от 14.06.2022 N 25-13/16935@ в части доначисления налога по УСН за 2017, 2018, 2019 годы на общую сумму 4 531 178 рублей, а также привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 101 382 рублей (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 02.08.2023 суд признал недействительным решение Управления в части доначисления налога по УСН за 2017, 2018, 2019 годы на сумму 4 531 178 рублей и штрафа в размере 101 382 рублей. Решение мотивировано отсутствием у налогового органа оснований для доначисления предпринимателю налога по УСН и начисления штрафа в оспариваемом предпринимателем размере. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при определении размера налога по УСН, подлежащего уплате в бюджет за 2017 - 2019 годы, налоговый орган необоснованно отказал налогоплательщику во включении в состав расходов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью предпринимателя, затрат по приобретению товаров, в том числе у ООО "ТК "Липецк-Строй", ИП Артюх Н.Ф. и ИП Шилова Р.Т.

Суд апелляционной инстанции постановлением от 07.02.2024 отменил решение суда первой инстанции от 02.08.2023, в удовлетворении заявленного требования отказал. Постановление апелляционной инстанции мотивировано тем, что основной целью заключения предпринимателем спорных сделок являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой выгоды, спорные сделки имеют своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств ИП Николаенко А.А.

Постановлением от 11.06.2024 суд кассационной инстанции отменил постановление от 07.02.2024 и направил дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении, постановлением от 27.01.2025 суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции от 02.08.2023, в удовлетворении заявленного требования отказал. Постановление апелляционной инстанции мотивировано наличием в деле доказательств, свидетельствующих о том, что основной целью заключения предпринимателем спорных сделок являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, спорные сделки имеют своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств ИП Николаенко А.А.

В кассационной жалобе предприниматель просит отменить постановление апелляционной инстанции, направить дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции. Предприниматель полагает, что суд апелляционной инстанции недостаточно исследовал фактические обстоятельства, имеющие значение для принятия законного судебного акта. По мнению предпринимателя, суд апелляционной инстанции по формальным основаниям отказал в принятии расходов на 11 057 160 рублей 90 копеек по приобретению строительных материалов у контрагента ИП Артюх Н.Ф. Приобретенные у ИП Артюх Н.Ф. строительные материалы, заявитель в дальнейшем использовал при поставке товаров (проведении работ) в адрес заказчиков: ООО "Строймонтаж плюс", ЗАО "СК "Ленинградский", ООО "Рост", ООО "Аверс", ООО "Ритм", ООО "Скиф", ООО "Стройдизайн", ООО "Стройсоюз", ООО "Стройцентр", ООО "СТЭС", ООО "Сириус М", ИП Доценко, ИП Романченко А.В., ИП Ткаченко И.Я. и др. Предприниматель полагает, что судом апелляционной инстанции необоснованно сделан вывод о том, что Артюх Н.Ф. в ходе допроса 19.04.2021 не смог пояснить какую продукцию он поставлял в адрес заявителя. Выводы суда апелляционной инстанции о недоказанности ИП Артюх Н.Ф. реализации товара на сумму 11 057 160 рублей 90 копеек, а также о том, что документы, подтверждающие взаимоотношения заявителя с ИП Артюх Н.Ф. представлены уже в ходе дополнительных мероприятий в виде копий, являются не обоснованными. По мнению заявителя, судом апелляционной инстанции неправомерно поддержана позиция налогового органа о техническом характере контрагента ООО "ТК Липецк-Строй", поскольку материалами налоговой проверки и материалами дела не опровергнута реальность приобретения товара у ООО ТК "Липецк-Строй". Все указанные налоговым органом обстоятельства могут относиться исключительно к недобросовестности руководства ООО ТК "Липецк-Строй", сведения о котором отсутствовали у заявителя по объективным причинам. Ссылка суда на показания временного управляющего ООО "ТК Липецк-Строй" Агапова Д.С. об отсутствии реализации товаров в адрес предпринимателя в период с 16.10.2018 со стороны ООО "ТК "Липецк-Строй" необоснована, поскольку Агапов Д.С. не мог знать о деятельности организации до назначения его финансовым управляющим. Налоговый орган в ходе налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства не опроверг факт наличия товара (строительных материалов), приобретенного впоследствии у заявителя его контрагентами. При проведении налоговым органом встречных проверок, контрагенты подтверждают получение, оплату и оприходование данного товара, а также подтверждают дальнейшее его использование. Суд апелляционной инстанции не принял расходы, связанные с извлечением дохода от продажи товара, которые включены в налогооблагаемую базу по УСН.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения. По мнению управления суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о неподтверждении реальности хозяйственных отношений ИП Николаенко А.А. и ИП Артюх Н.Ф., поскольку представленные документы в подтверждение правомерности включения затрат в состав расходов содержат недостоверные сведения (отсутствуют регистры бухгалтерского учета, фиксирующие расходы; не представлены транспортные (товарно-транспортные) накладные, подтверждающие доставку товара, ИП Артюх Н.Ф. представил нулевую декларацию 6-НДФЛ за 3 квартал 2017 года) и не подтверждают приобретение товара и возможность его поставки предпринимателю. Довод заявителя о том, что налоговый орган не отрицает реализацию предпринимателю строительных материалов, поставленных ООО "Строймонтаж плюс", ЗАО "СК Ленинградский", ООО "Рост", ООО "Аверс", ООО "Ритм", ООО "Скиф", ООО "Стройдизайн", ООО "Стройсоюз", ООО "Стройцентр", ООО "СТЭС", ООО "Сириус М", ИП Доценко, ИП Романченко, ИП Ткаченко, противоречит материалам дела. ООО "ТК Липецк-Строй" в течение 2017 - 2018 годов не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность, денежные средства в кассу ООО "ТК "Липецк-Строй" в указанном периоде не поступали. Реализация строительных материалов, закупленных у ООО "ТК "Липецк-Строй" на сумму 4 308 210 рублей не нашла своего подтверждения. Относительно довода предпринимателя о необоснованном отказе в отнесении на расходы затрат по приобретению товара у ИП Артюх Н.Ф. на сумму 11 057 160 рублей 90 копеек, при том, что по проведенному налоговым органом анализу дополнительно представленных документов сумма приобретенных товаров не подтверждена в сумме 16 644 385 рублей 10 копеек из заявленных 27 701 546 рублей (аналогичный довод предпринимателя по взаимоотношениям с ООО "ТК "Липецк-Строй"), управление указало, что анализ проводился в части закупки крупногабаритных строительных материалов без учета малогабаритных товаров.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и судами установлено, что в период с 2017 по 2019 годы заявитель осуществлял следующие виды деятельности и применял специальные режимы налогообложения: ЕНВД в отношении видов деятельности, определенных статьей 346.29 Кодекса (деятельность по оказанию бытовых услуг (изготовление металлоизделий, изготовление металло-сшивного покрытия), розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, площадью не более 150 кв. м); УСН (доходы, уменьшенные на величину расходов, со ставкой налога 15%) в отношении видов деятельности по осуществлению ремонтно- строительных работ и оптовой торговле строительными материалами. На основании решения от 23.11.2020 инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания и перечисления налогов за период с 23.01.2017 по 31.12.2019. Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 20.07.2021 N 10-1-20/1008.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция приняла решение от 28.02.2022 N 10-1-20/233 (получено налогоплательщиком 03.03.2022) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю доначислено 6 728 246 рублей 95 копеек, в том числе: единый налог по УСН в сумме 5 129 517 рублей, ЕНВД в размере 137 554 рублей, пени в размере 1 339 286 рублей 35 копеек, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 Кодекса в виде штрафа в сумме 121 889 рублей 6 копеек (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штрафные санкции снижены).

Решением от 14.06.2022 N 25-13/16935@ управление отменило решение инспекции от 28.02.2022 N 10-1-20/233 в связи с допущенными налоговой инспекцией нарушениями процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и приняло новое решение, которым предпринимателю доначислен налог УСН за 2017 год в сумме 2 503 547 рублей, за 2018 год - 2 198 481 рублей, за 2019 год - 86 996 рублей; доначислен ЕНВД за 2017 - 2019 годы в размере 137 554 рублей (нарушение подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса), в том числе: за 2017 год в сумме 8 091 рубля: за 3 квартал 2017 года в сумме 3 236 рублей; за 4 квартал 2017 года в сумме 4 855 рублей; за 2018 год - 60 523 рублей: за 1 квартал 2018 года - 3 362 рублей; за 2 квартал 2018 года - 15 131 рублей; за 3 квартал 2018 года - 20 174 рублей; за 4 квартал 2018 года - 21 856 рублей; за 2019 год - 68 940 рублей: за 1 квартал 2019 года - 24 129 рублей; за 2 квартал 2019 года - 25 853 рублей; за 3 квартал 2019 года - 17 235 рублей; за 4 квартал 2019 года - 1 723 рублей. Налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 Кодекса, в виде штрафа за неуплату УСН в размере 114 274 рублей, за неуплату ЕНВД - 3 447 рублей, за не предоставление в налоговой орган документов в установленные сроки - 1 800 рублей.

Основанием для доначисления УСН на сумму 5 129 517 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком порядка исчисления единого налога по следующим эпизодам: в нарушение пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 Кодекса предприниматель в книгах учета доходов и расходов не отразил доходы в размере 1 456 605 рубля 24 копеек (2017 год) и в размере 2 270 300 рублей (2018 год) от выполнения субподрядных работ; в нарушение подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26, статьи 346.26 Кодекса доходы от реализации по договорам поставки в сумме 18 918 999 рублей (2017 год) и в размере 8 296 036 рублей (2018 год) в целях налогообложения отнесены налогоплательщиком к розничной торговле с режимом налогообложения - ЕНВД, что повлекло занижение единого налога, уплачиваемого по УСН; в нарушение пункта 2 статьи 346.17, статьи 252 Кодекса установлено неправомерное отражение расходов по контрагентам ИП Шахвердян А.А., ИП Артюх Н.Ф. ООО "ТК "Липецк-Строй" и др., затраты на приобретение товаров (работ, услуг), которые не подтверждены документально. Сумма расходов, непринятых в уменьшение налогооблагаемой базы по УСН за 2017 год составила 30 457 909 рублей, за 2018 год - 19 642 641 рублей, за 2019 год - 579 980 рублей.

Проверкой установлено занижение налоговой базы по ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов", что послужило основанием для доначисления ЕНВД за проверяемый период на сумму 137 554 рубля и соответствующие суммы пени и налоговых санкций. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за несвоевременное представление документов по требованию инспекции на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса в сумме штрафа 360 рублей. Не согласившись с указанным решением управления, предприниматель обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Управления от 14.06.2022 N 25-13/16935@ в части доначисления налога УСН за 2017, 2018, 2019 годы на общую сумму 4 531 178 рублей, а также привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 101 382 рублей.

Признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при определении размера налога по УСН, подлежащего уплате в бюджет за 2017 - 2019 годы, налоговый орган необоснованно отказал налогоплательщику во включении в состав расходов, связанных с финансово- хозяйственной деятельностью ИП Николаенко А.А., затрат по приобретению товара у ООО "ТК "Липецк-Строй", ИП Артюх Н.Ф., ИП Шилова Р.Т. Суд первой инстанции указал, что расчет подлежащего доначислению налога, представленный предпринимателем, с учетом понесенных налогоплательщиком расходов, является обоснованным.

Отменив решение суда первой инстанции, сославшись на положения статей 23, 119, 252, 254, 256, 257, 346.13, 346.16, 346.17 Кодекса, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение управления в оспариваемой части соответствует нормам налогового законодательства, выводы, изложенные в решении, соответствуют установленным в результате проведения налоговой проверки обстоятельствам, подтверждены доказательствами, полученными в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.

Направляя дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции суд округа указал, что суд апелляционной инстанции не дал оценку документам, приобщенным к материалам данного дела; доказательства того, что предпринимателю предлагалось, в том числе при приобщении документов к материалам дела пронумеровать и прошить оригиналы документов, с целью идентификации каждого отдельного документа, отсутствуют. Суд апелляционной инстанции, сделав вывод о неподтверждении реализации строительных материалов, закупленных у ИП Артюх Н.Ф. на сумму 16 644 385 рублей 10 копеек, не указал основания, по которым отказал в принятии расходов по сделкам с ИП Артюх Н.Ф. в размере 11 057 160 рублей 90 копеек и не указал мотивы, по которым в указанной части признал необоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерном непринятии налоговым органом к учету указанных расходов.

Не приняв расходы предпринимателя по сделкам с ИП Артюх Н.Ф., сославшись на формальных характер взаимоотношений, суд апелляционной инстанции не дал оценку доводу предпринимателя о том, что налоговым органом не установлено, что у заявителя в остатке (на складе) имелся товар на сумму 27 701 546 рубля, который он реализовал в 2017 году, или купил реализованный им товар у иных контрагентов, а также не указал основания, по которым не принял показания ИП Артюх Н.Ф., данные им в качестве свидетеля в судебном заседании.

Суд кассационной инстанции отметил, что вывод суда апелляционной инстанции о недопустимости принятия в качестве расходов затрат в размере 9 404 566 рублей нуждается в дополнительном исследовании, поскольку управление по дополнительно представленным документам ИП Николаенко А.А. по закупке строительных материалов у ООО "ТК "Липецк-Строй" на сумму 9 404 566 рублей провело анализ их поставки в адрес контрагентов, по результатам которого установило, что реализация строительных материалов, закупленных у ООО "ТК "Липецк Строй" на сумму 4 308 210 рублей, не подтверждена, при этом, суд апелляционной инстанции не выяснил, была ли подтверждена поставка продукции указанным контрагентом на оставшуюся сумму и принята ли ее реализация налоговым органом.

При новом рассмотрении дела, суд апелляционной инстанции установил фактические обстоятельства по делу, исследовал и оценил представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, руководствуясь статьями 198 - 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 54.1, 247, 249 - 250, 252, 270, пунктом 4 статьи 346.12, пунктом 1 статьи 346.15, пунктом 1 статьи 346.17, статьей 346.18, пунктом 2 статьи 346.26, статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным решения управления в оспариваемой части.

Как следует из материалов дела, предприниматель в 2017 - 2019 годы применял специальный налоговый режим УСН в отношении вида деятельности: ремонтно-строительные работы, объект налогообложения - доходы уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка 15%. По данным инспекции ИП Николаенко А.А. представил следующие налоговые декларации по УСН: 30.03.2018 за 2017 год: сумма полученного дохода за налоговый период составила 6 600 350 рублей, сумма расходов - 6 612 190 рублей, в результате получен убыток в размере 11 840 рублей, исчислен к уплате минимальный налог в размере 66 004 рубля; 29.04.2018 за 2018 год: сумма полученного дохода за налоговый период составила 10 888 269 рублей, сумма расходов - 10 772 386 рублей, в результате получена прибыль в размере 115 883 рублей, исчислен к уплате минимальный налог в размере 108 883 рубля; 03.07.2020 за 2019 год: сумма полученного дохода за налоговый период составила 2 760 580 рублей, сумма расходов - 2 222 428 рублей, в результате получена прибыль в размере 538 152 рублей, исчислен к уплате налог в размере 80 723 рублей (538 152 x 15%).

В силу пункта 1 статьи 346.14 Кодекса объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются, в том числе, доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической уплаты. В целях главы 26.2 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

В силу пункта 2 статьи 346.16 Кодекса расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании статьи 346.24 Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

По взаимоотношениям с ООО "ЮгСтройИнвест" суд апелляционной инстанции установил, что предпринимателем и ООО "ЮгСтройИнвест" заключен договор субподряда от 27.06.2017, согласно которому ИП Николаенко А.А. (субподрядчик) по заданию ООО "ЮгСтройИнвест" (подрядчик) выполнял монтаж кровли на объекте "Детский сад на 250 мест г. Усть-Лабинск". Выполнение субподрядных работ подтверждается актами о приемке выполненных работ: от 01.12.2017 N 1 на сумму 6 739 171 рублей (период выполнения работ: с 27.06.2017 по 01.12.2017), от 31.12.2017 N 2 на сумму 650 317 рублей (период выполнения работ: с 02.12.2017 по 31.12.2017). В период выполнения работ (27.06.2017 - 31.12.2017) ИП Николаенко А.А. в адрес ООО "ЮгСтройИнвест" реализовал строительные материалы (профиль МП20-1000 0.5 мм, гранит, саморез кровельный, конек гранит и др. материалы). Согласно выпискам по расчетным счетам налогоплательщика в период с 01.01.2017 по 31.12.2017 от ООО "ЮгСтройИнвест" в адрес ИП Николаенко А.А. поступили денежные средства в сумме 7 043 802 рублей.

Установив, что сумма дохода, подлежащая налогообложению по УСН, по данным проверки составила 7 043 802 рублей, при этом ИП Николаенко А.А. в книге учета доходов и расходов за 2017 год отразил доход, полученный от ООО "ЮгСтройИнвест", в размере 6 450 тыс. рублей; стройматериалы, закупленные по товарным накладным от 07.07.2017 N УТ-1970 на сумму 293 802 рублей; от 07.08.2017 на сумму 300 тыс. рублей использовались для проведения строительно-монтажных работ, в связи с чем доход в сумме 7 043 802 рублей в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15, пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса подлежит налогообложению по УСН в 2017 году, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 Кодекса налогоплательщик за 2017 год в целях налогообложения единым налогом занизил доход на сумму 593 802 рублей (7 043 802 рублей - 6 450 000 рублей).

По взаимоотношениям с ООО "СтройИнвест" суд апелляционной инстанции установил, что ИП Николаенко А.А. в 2017 году оказал ООО "СтройИнвест" услуги по предоставлению имущества в аренду, что подтверждается представленными актами от 27.09.2017, 05.12.2017, 31.12.2017 на сумму 718 тыс. рублей. Согласно выпискам по расчетным счетам налогоплательщика в период с 01.01.2017 по 31.12.2017 в адрес ИП Николаенко А.А. от ООО "СтройИнвест" поступили денежные средства в сумме 862 803 рубля 24 копейки с назначением платежа "оплата за услуги аренды согласно акту сверки". Таким образом, установив, что предприниматель, получив денежные средства за услуги аренды в сумме 862 803 рублей, в нарушение пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 Кодекса не учел полученный от ООО "СтройИнвест" доход в сумме 862 803 рублей в целях налогообложения УСН в 2017 году.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что в 2017 год ИП Николаенко А.А. не учел в составе доходов по УСН доходы полученные от выполнения субподрядных работ и оказания услуг на сумму 1 456 605 рублей (593 802 рублей + 862 803 рублей).

Суд апелляционной инстанции установил, что предприниматель в проверяемом периоде осуществлял реализацию строительных материалов по договорам поставки и по договорам розничной купли-продажи, имеющим признаки договоров поставки. Доходы от реализации по которым, в целях налогообложения, отнесены предпринимателем к розничной торговле (ЕНВД). Предприниматель заключил с покупателями (организациями, ИП) договоры поставки строительных материалов, предусматривающие обязанность поставщика поставить товар в определенные сроки; ответственность поставщика за просрочку поставки товара составляет 0,1% за каждый день просрочки; договоры розничной купли-продажи, предусматривающие обязанность поставщика поставить товар, обязательства покупателя использовать товар только по назначению для производственных нужд, предусмотрена ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, что исключает возможность квалифицировать указанные договоры, как договоры розничной купли-продажи; осуществлял поставку товаров по муниципальным контрактам. При этом предприниматель в рамках указанных договоров поставки и договоров розничной купли-продажи с признаками договоров поставки осуществлял поставку товарно-материальных ценностей контрагентам покупателям в течение продолжительного времени, в значительных объемах и на значительные суммы. Товары реализовывались по предварительно заключенным договорам, на основании заявок покупателей. С оформлением первичных документов, при этом оплата товара происходила чаще в безналичном порядке, а момент оплаты не совпадал с моментом передачи товара.

Суд апелляционной инстанции, установив, что при проведении налоговой проверки в адрес контрагентов - покупателей предпринимателя направлены требования о предоставлении документов (информации) и установлено использование покупателями приобретенных товаров, в частности: выявлены покупатели, использовавшие строительные материалы для производства продукции, выполнения работ сторонним организациям: ИП Романченко А.В. (договор розничной купли-продажи с признаками договора поставки) - 1 518 686 рублей, ООО "Ростовский строительный тест" (договор розничной купли-продажи с признаками договора поставки) - 1 930 030 рублей, ООО "Сириус-М" (договор поставки) - 2 288 504 рублей, ООО "СтройДизайн" (договор поставки) - 635 296 рублей, ООО "СтройСоюз" (договор поставки) - 1 894 347 рублей, ООО "Строй центр" (договор поставки) - 457 953 рублей, пришел к выводу о том, что предпринимателем не учтены в составе доходов по УСН 8 724 816 рублей.

Также в ходе проверки установлены покупатели, использовавшие приобретенные строительные материалы для ремонтно-строительных работ собственных объектов недвижимости: АО Фирма "Агрокомплекс" им. Н.И. Ткачева (договор поставки) - 1 731 398 рублей, ЗАО "Сыродельный комбинат "Ленинградский" (договор купли-продажи с характеристиками договора поставки) - 373 452 рублей, ООО "Архстрой-Сервис" (договор поставки) - 417 271 рублей; ООО "Дельта Агро" (договор поставки) - 359 550 рублей, ООО "Ритм" (договоры розничной купли-продажи с характеристиками договора поставки) - 4 550 681 рублей, ООО "Скиф" (договор поставки) - 592 087 рублей, ООО "Староминский РАЙТОП" (договор поставки) - 295 803 рублей, ООО СХП "Юг" (договор поставки) - 397 990 рублей, ООО "Торговый Дом "АВЕРС" (договор поставки) - 649 206 рублей, КФХ Ткаченко И.Я. (договоры розничной купли-продажи с характеристиками договора поставки) - 826 745 рублей, доход предпринимателя от сделок с которыми составил 10 194 183 рублей.

Установив указанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что предприниматель в нарушение пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 Кодекса в составе доходов по УСН не учел доходы от реализации строительных материалов по договорам поставки и по договорам розничной купли-продажи, имеющим признаки договоров поставки, за 2017 год на общую сумму 18 9189 99 рублей (8 724 816 рублей + 10 194 183 рублей).

Суд апелляционной инстанции установив, что на расчетный счет предпринимателя поступили денежные средства от финансового управления администрации МО Староминский район (МБУЗ "ЦРБ МО Староминский район") за строительные материалы в сумме 25 588 рублей рублей (платежное поручение от 24.04.2017 N 1682) и от финансового управления администрации МО Староминский район (МБОУ СОШ N 9) за строительные материалы в сумме 65 888 рублей (платежное поручение от 05.10.2017 N 734), при этом доходы от оказания услуг и реализации товаров в адрес МБОУ СОШ N 9 и МБУЗ "ЦРБ МО Староминский район" предприниматель не отразил в книге доходов и расходов за 2017 год, налог по УСН не исчислил, пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 346.15, статьи 346.18 Кодекса налоговая база для исчисления налога по УСН за 2017 год по взаимоотношениям с указанными контрагентами занижена предпринимателем на сумму дохода в размере 91 476 рублей (25 588 рублей + 65 888 рублей).

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что в составе доходов от реализации, подлежащих налогообложению по УСН, налогоплательщиком не учтены доходы на общую сумму 20 467 080 рублей, в том числе:

1 456 605 рублей - доходы от выполнения субподрядных работ, оказания услуг;

18 918 999 рублей - доходы от реализации строительных материалов по купли-продажи, имеющим признаки договоров поставки; 91 476 рублей - доходы от поставок по государственным (муниципальным) контрактам.

Установив указанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что общая сумма доходов, подлежащих налогообложению по УСН за 2017 год, составила 27 067 430 рублей (6 600 350 рублей + 20 467 080 рублей).

Проверяя правильность определения налогоплательщиком доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2018 год, суд апелляционной инстанции относительно взаимоотношений предпринимателя с ООО "СтройИнвест" установил, что в 2018 году предприниматель оказал ООО "СтройИнвест" услуги по предоставлению имущества в аренду, что подтверждается представленными актами от 20.11.2018 N 29, от 10.12.2018 N 30, от 29.12.2018 N 17, от 29.12.2018 N 16 на сумму услуг 4 010 тыс. рублей; согласно выпискам по расчетным счетам налогоплательщика в период с 01.01.2018 по 31.12.2018 в адрес предпринимателя от ООО "СтройИнвест" поступили денежные средства в сумме 2 310 тыс. рублей с назначением платежа "оплата за общестроительные работы", при этом Николаенко А.А. не отразил в книге учета доходов и расходов за 2018 год доход в сумме 1 400 тыс. рублей (2 310 тыс. рублей - 910 тыс. рублей), что послужило основанием для вывода инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы для исчисления налога по УСН за 2018 год по взаимоотношениям с ООО "СтройИнвест" на 1 400 тыс. рублей.

По взаимоотношениям с ООО "Дельта Агро" суд апелляционной инстанции установил, что предприниматель во время проверки представил документы по взаимоотношениям с ООО "Дельта Агро" за 2018 год (накладная от 01.11.2018 N УТ-3073 на сумму 12 000 рублей; наименование товаров (работ, услуг) - услуги экскаватора, счет от 01.11.2018 N УТ-276; реестр товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг) за 2018 год, в перечне которого счет от 01.11.2018 N УТ-276, товарная накладная от 01.11.2018 N УТ-3073 на сумму 12 000 рублей - услуги экскаватора); согласно выписке по расчетному счету налогоплательщика в адрес ИП Николаенко А.А. от ООО "Дельта Агро" поступили денежные средства за товары, услуги, аренду по платежному поручению от 07.11.2018 N 482 в сумме 505 000 рублей, в том числе 12 тыс. рублей за услуги экскаватора, которые предприниматель не отразил в книге учета доходов и расходов за 2018 год.

По взаимоотношениям с ООО "Мемориал" суд апелляционной инстанции установил, что ООО "Мемориал" представило в рамках встречной проверки документы по взаимоотношениям с ИП Николаенко А.А. за 2018 год, в том числе договор субподряда от 14.09.2018 N 23, согласно которому ИП Николаенко А.А. (субподрядчик) обязуется по заданию ООО "Мемориал" (подрядчик) выполнить монтаж кровли на здании амбулатории врача общей практики по адресу: Краснодарский край, ст. Новогражданская из материала подрядчика, период выполнения работ определен с 18.09.2018 по 19.12.2018; выполнение субподрядных работ подтверждается актом о приемке выполненных работ от 19.12.2018 N 111 на сумму 282 000 рублей; согласно выписке банка за период с 01.01.2018 по 31.12.2018 в адрес ИП Николаенко А.А. от ООО "Мемориал" поступили денежные средства в сумме 132 тыс. рублей с назначением платежа "оплата за монтаж кровли здания ВОП Новогражданская по счету N 97 от 13.12.2018" (платежное поручение от 14.12.2018 N 36), которые не отражены предпринимателем в книге учета доходов и расходов за 2018 год.

По взаимоотношениям предпринимателя с ООО "Сириус-М" установлено, что общество во время проверки представило документы по взаимоотношениям с ИП Николаенко А.А. за 2018 год (договор оказания услуг от 26.06.2018 б/N , акт от 07.09.2018 N 4 на сумму 726 300 рублей, договор оказания услуг от 26.06.2018 б/N, акт от 27.09.2018 N 12 на сумму 616 260 рублей. Согласно выписке банка на расчетный счет ИП Николаенко А.А. в 2018 году от ООО "Сириус-М" поступили денежные средства в сумме 726 300 рублей 68 копеек с назначением платежа "оплата по счету 12 от 07.09.2018 за изготовление металлоконструкций" (платежное поручение от 07.09.2018 N 214), 616 260 рублей 68 копеек с назначением платежа "оплата по счету N 13 от 27.09.2018 за изготовление металлоконструкций" (платежное поручение от 28.09.2018 N 229). Согласно представленным ООО "Сириус-М" документам сумма дохода, полученного предпринимателем от сделки с указанным контрагентом, подлежащая налогообложению по УСН, составила 1 342 560 рублей, при этом ИП Николаенко А.А. отразил в книге учета доходов и расходов за 2018 год доход, полученный от ООО "Сириус-М" на сумму 616 260 рублей и не отразил доход в сумме 726 300 рублей (1 342 560 рублей - 616 260 рублей).

Установив указанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что за 2018 год предпринимателем не учтены в составе доходов по УСН доходы от выполнения субподрядных работ, оказания услуг в общей сумме 2 270 300 рублей (1 400 000 рублей + 12 000 рублей + 132 000 рублей + 726 300 рублей).

Суд апелляционной инстанции установил, что в ходе налоговой проверки установлено, что Николаенко А.А. в 2018 году в адрес юридических лиц и индивидуальных предпринимателей реализовал строительные материалы по договорам поставки (АО Фирма "Агрокомплекс" им. Н.И. Ткачева, ООО "Мемориал", ООО "Сириус-М", ООО "СКИФ", ООО "Староминский Райтоп", ООО "СтройСоюз", ООО "СтройЦентр", ООО СХП "ЮГ", ООО "Торговый Дом "Аверс"), по договорам розничной купли-продажи, имеющим признаки договоров поставки (ИП Романченко А.В., КФХ Ткаченко И.Я., ЗАО "Сыродельный комбинат "Ленинградский", ООО "Дельта Агро", ООО "Ритм", ООО "Ростовский строительный трест", ООО "СтройДизайн"), доходы от реализации по вышеназванным договорам в целях налогообложения отнесены налогоплательщиком к розничной торговле с режимом налогообложения - ЕНВД в нарушение подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26, статьи 346.26 Кодекса.

Согласно представленным в ходе проверки покупателями документам, установлены покупатели, использующие строительные материалы для производства продукции, выполнения работ сторонним организациям: ИП Романченко А.В. (договор розничной купли-продажи с признаками договора поставки) - 380 086 рублей, ООО "Мемориал" (договор поставки) - 419 061 рублей, ООО "Ростовский строительный трест" (договор розничной купли-продажи с признаками договора поставки) - 74 247 рублей, ООО "Сириус-М" (договор поставки) - 1 712 354 рублей, ООО "СтройДизайн" (договор поставки) - 107 107 рублей, ООО "СтройСоюз" (договор поставки) - 1 200 рублей, ООО "СтройЦентр" (договор поставки) - 261 649 рублей. По указанным сделкам предпринимателем в составе доходов по УСН за 2018 год не учтены доходы на сумму 2 955 707 рублей. Также установлены покупатели, использующие строительные материалы для ремонтно-строительных работ собственных объектов недвижимости: АО Фирма "Агрокомплекс" им. Н.И. Ткачева (договор поставки) - 62 191 рублей, ЗАО "Сыродельный комбинат "Ленинградский" (договор купли-продажи с характеристиками договора поставки) - 246 245 рублей, ООО "Дельта Агро" (договор розничной купли-продажи с признаками договора поставки) - 717 774 рублей, ООО "Ритм" (договор розничной купли-продажи с характеристиками договора поставки) - 1 246 540 рублей, ООО "Скиф" (договор поставки) - 2 337 986 рублей, ООО "Староминское предприятие по обеспечению топливом населения, учреждений и организаций" (договор поставки) - 47 227 рублей, ООО СХП "ЮГ" (договор поставки) - 632 155 рублей, ООО "Торговый Дом "Аверс" (договор поставки) - 69 373 рублей, КФХ Ткаченко И.Я. (договор розничной купли-продажи с характеристиками договора поставки) - 43 841 рублей, по сделкам с которыми предприниматель не учел в составе доходов по УСН за 2018 5 403 332 рубля. Установив указанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что ИП Николаенко А.А. в нарушение пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 Кодекса в составе доходов по УСН за 2018 год не учел доходы от реализации строительных материалов по договорам поставки и по договорам розничной купли-продажи, имеющим признаки договоров поставки, на сумму 8 359 039 рублей (2 955 707 рублей +5 403 332 рублей).

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что общая сумма доходов по УСН за 2018 год правомерно определена налоговым органом в сумме 21 517 608 рублей (10 888 269 рублей + 8 359 039 рублей + 2 270 300 рублей).

Суд апелляционной инстанции установил, что доходы от реализации товаров (работ, услуг) за 2019 год налогоплательщик определил правильно; доходы, подлежащие обложению налогом по УСН, составили 2 760 580 рублей, что подтверждено налоговым органом.

Таким образом, установив, что в ходе проверки налоговый орган на основании первичных документов определил сумму доходов (выручку от реализации товаров, работ, услуг), проверил первичные документы налогоплательщика и документы, представленные его контрагентами, служащие основанием для исчисления и уплаты налога; выявив расхождения между доходами от реализации, отраженными предпринимателем в налоговых декларациях по УСН, и фактически полученными доходами, выявленными на основании данных первичных документов, проанализировав указанные документы, проверив расчет полученных предпринимателем доходов, суд апелляционной инстанции указал, что выводы налогового органа в части определения доходов налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) за 2017, 2018 и 2019 годы, подлежащих обложению налогом по УСН, являются законными и обоснованными.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции о неправомерном непринятии налоговым органом к учету расходов на закупку предпринимателем строительных материалов у ИП Артюх Н.Ф. в 2017 году на сумму 27 701 546 рублей, установив следующее.

ИП Николаенко А.А. представил копии документов по приобретению товаров (работ, услуг) в 2017 году за наличный расчет у ИП Артюх Н.Ф. на сумму 27 701 546 рублей (копии договоров купли-продажи и товарные чеки). ИП Артюх Н.Ф. зарегистрирован 29.06.2004, состоял на учете в Межрайонной ИФНС N 12 по Краснодарскому краю, прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя 27.10.2017. Проанализировав представленную ИП Артюх Н.Ф. в налоговую инспекцию декларацию 6-НДФЛ за 3 месяца 2017 года; показания свидетеля Иванской Н.Н. (бухгалтер Артюх Н.Ф.); движение по расчетному счету Артюх Н.Ф., открытому в КБ "Кубань Кредит" (по расчетному счету не прослеживаются операции по оплате приобретенного товара, транспортные и хозяйственные расходы, расходы за коммунальные услуги; движение по счету минимальное); протоколы допросов Николаенко А.А. от 23.04.2021 N 20, от 21.10.2021 N 63); протокол допроса от 19.04.2021 N 14 Артюх Н.Ф.; протокол допроса Артюх Э.Н. от 19.03.2021 N 7, установив, что Артюх Н.Ф. не представил относимые и достоверные документы, подтверждающие приобретение товара, тем самым не подтвердил, что у него имелась возможность произвести поставку товара ИП Николаенко А.А.; показания свидетеля Артюх Э.Н. о том, что в 2017 году он покупал строительные материалы на базах г. Ростова-на-Дону и при дальнейшей продаже предпринимателю строительные материалы завозились в основном сразу на объекты, указанные Николаенко А.А. противоречат показаниям Артюх Н.Ф., суд апелляционной инстанции признал необоснованным и документально не подтвержденным вывод суда первой инстанции о реальности хозяйственных отношений между ИП Николаенко А.А. и ИП Артюх Н.Ф., указав, что представленные ИП Николаенко А.А. документы в подтверждение правомерности включения затрат в состав расходов, содержат недостоверные сведения; отсутствуют регистры бухгалтерского учета, фиксирующие вышеназванные расходы; не представлены транспортные (товарно-транспортные) накладные, подтверждающие доставку товара в адрес ИП Николаенко А.А. При этом суд апелляционной инстанции не принял показания ИП Артюх Н.Ф., данные им в судебном заседании, о реальности хозяйственных отношений с заявителем, указав, что сами по себе показания, в отсутствие относимых, допустимых и достоверных первичных документов бухгалтерского учета, не подтверждают факт поставки товара ИП Николаенко А.А.

Суд апелляционной инстанции установил, что в период проведения дополнительных мероприятий в соответствии со статьей 93, пунктом 6 статьи 101 Кодекса в адрес ИП Николаенко А.А. налоговый орган направил требование от 28.09.2021 N 10-1-17/2151 о представлении, в том числе, оригиналов документов - договоров купли-продажи с приложениями и товарных чеков ИП Артюх Н.Ф. за 2017 год на сумму 27 701 546 рублей, которые не были представлены во время проведения проверки. Вместе с тем, в нарушение пункта 2 статьи 93 Кодекса, ИП Николаенко А.А. представил (вх. от 14.10.2021) не пронумерованные и не прошитые оригиналы документов (договоры купли-продажи строительных материалов с приложениями - спецификациями и товарные чеки ИП Артюх Н.Ф. за 2017 год; договоры с приложениями-спецификациями и товарные чеки ИП Артюх Н.Ф. за 2017 год), имеющие повреждения разной степени, отсутствует опись документов и запись о количестве листов, позволяющая идентифицировать каждый отдельный документ, часть документов с незначительными пятнами от огня и залита водой, листы в отдельных местах прожжены.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции исследовал указанные документы, приобщенные к материалам дела и, пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы не позволяют суду апелляционной инстанции проверить давность их изготовления посредством назначения судебной экспертизы. При этом вышеуказанные документы ИП Артюх Н.Ф. не были представлены по требованию инспекции о представлении документов (информации) от 29.04.2021 N 10-1-17/876 в ходе проведения выездной налоговой проверки. Копии данных документов представлены ИП Николаенко А.А. в инспекцию вместе с возражениями на акт проверки. Суд апелляционной инстанции на основании исследования представленных документов, пришел к выводу о том, что предприниматель, после получения акта налоговой проверки, располагая информацией о суммах доначисленных налогов, представил документы по расходам с ИП Артюх Н.Ф. для уменьшения сумм доначисления по УСН, которые не содержат необходимых платежных документов, подтверждающих оплату приобретенных ТМЦ, имеют признаки фиктивного документооборота. Суд апелляционной инстанции не принял довод предпринимателя о том, что налоговый орган не отрицает реализацию предпринимателем строительных материалов, приобретенных у ИП Артюх Н.Ф. как несоответствующий установленным по делу обстоятельствам.

Суд апелляционной инстанции установил, что управление на основании дополнительно представленных документов ИП Николаенко А.А. по закупке строительных материалов у ИП Артюх Н.Ф. на сумму 27 701 546 рублей провело анализ документов и пришло к правильному выводу о формальном документообороте между ИП Николаенко А.А. и ИП Артюх Н.Ф., поскольку совокупность установленных обстоятельств свидетельствует об отсутствии реальности хозяйственных операций, фиктивном оформлении документов в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции установил, что общая сумма доходов от предпринимательской деятельности ИП Николаенко А.А. за 2017 год составила 46 468 658 рублей, в том числе: сумма доходов по кассе (согласно кассовой книге за 2017 год) - 9 330 738 рублей, сумма доходов по банку (согласно банковским выпискам) - 37 137 920 рублей. Сумма дохода, полученная при применении УСН, составила 27 067 430 рублей, ЕНВД - 19 401 228 рублей (46 468 658 рублей - 27 067 430 рублей). Расходы (перечень расходов, принятых по итогам проверки) составили 17 059 384 рублей, из которых: расходы по банку: 5 423 940 рублей; расходы, подтвержденные чеками и приходными кассовыми ордерами на сумму 8 360 194 рублей, в том числе: ИП Артюх Н.Ф. - 7 778 451 рублей, иные контрагенты - 201 051 рублей, расходы на заработную плату - 380 692 рублей; дополнительно по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки включены в состав расходов затраты на приобретение товаров у следующих контрагентов: ИП Шахвердян - 1 584 000 рублей, ИП Костенко А.А., ИП Плотников И.Н. - 1 299 850 рублей. Исходя из доли доходов по УСН в общем объеме доходов, рассчитаны расходы по УСН в сумме 9 937 091 рублей (17 059 384.00 рублей x 58.25%). В соответствии со статьей 346.18 Кодекса налоговая база для исчисления налога по УСН за 2017 год составила 17 130 399 рублей (27 067 430 рублей - 9 937 091 рублей, где 27 067 430 рублей - доходы по УСН, 9 937 091 рублей - расходы по УСН). Предприниматель в декларации за 2017 год исчислил к уплате минимальный налог в размере 66 004 рублей (6 600 350 рублей x 1%). По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговый орган с учетом установленных по результатам проверки обстоятельств установил неуплату налога по УСН за 2017 год в сумме 2 503 547 рублей (17 130 399 x 15% - 66 004).

Суд апелляционной инстанции проверил представленный налоговым органом анализ товарной номенклатуры товаров, приобретенных у ИП Артюх Н.Ф., и анализ товарной номенклатуры товара, реализованного налогоплательщиком (анализ реализации мелкогабаритных товаров, закупленных у ИП Артюх П.Ф. на сумму 927 938,66 рублей не проводился; анализ проведен по крупногабаритным товарам, которые не хранились в магазине и поставлялись напрямую покупателям) и пришел к выводу о том, что согласно проведенному анализу группы товаров "металл и прочие строительные материалы" налогоплательщик не реализовывал товар на сумму 13 877 705,70 рублей; по группе товаров "кровельные материалы" налогоплательщик не реализовывал товары на сумму 2 766 679,4 рублей; всего не подтверждена реализация строительных материалов на сумму 16 644 385,10 рублей. В отношении крупногабаритных товаров "металл, доска обрезная, кровельные материалы и прочие строительные материалы" на сумму 7 129 141,24 рублей установлено, что даты закупки товара не соответствуют дате их реализации; номенклатура приобретенных строительных материалов данной группы у ИП Артюх Н.Ф. не соответствует номенклатуре строительных материалов, реализованных ИП Николаенко А.А., следовательно, реализация крупногабаритных товаров на сумму 7 129 222,24 рублей не подтверждена.

Суд апелляционной инстанции исследовал протокол осмотра помещений ИП Николаенко А.А. от 18.12.2020 N 178 (магазин стройматериалов находится по адресу: ст. Староминская, ул. Кольцовская, 83), согласно которому общая площадь помещения составила 232,5 кв. м., в торговом зале при осмотре находились мелкие товары, инвентарь: огнезащита, молотки, сверла краска, пропитка, растворители, лопаты, черенки, утеплитель гидроизоляционная пленка, а также образцы металлочерепицы, кровельного материала, винилового сайдинга, в складских помещениях также находились мелкие товары; примыкающие к зданию навесы, согласно пояснениям предпринимателя, используются в личных целях и для выполнения ремонтно-строительных работ, и установил, что в торговом зале для ознакомления покупателей представлены образцы предлагаемых товаров разных артикулов, марок, разновидностей и других сопутствующих товаров, образцы крупногабаритных товаров выложены частично; площадь складского помещения не позволяет осуществлять хранение крупногабаритных товаров в больших объемах.

Проанализировав товарные чеки на приобретение строительных материалов у Артюх Н.Ф., товарные накладные, оформленные при реализации товара ИП Николаенко А.А. в адрес предприятий-покупателей и, установив, что номенклатура закупленных строительных материалов у ИП Артюх Н.Ф. не соответствует номенклатуре строительных материалов, реализованных ИП Николаенко А.А. по наименованиям товаров "металлочерепица" и "профиль" (например, закупался товар для дальнейшей реализации с номенклатурой товара "металлочерепица супермонтерей", а реализовывался, как металлочерепица "супермантерей" norman, металлочерепица "супермонтерей" Piuset, металлочерепица "супермонтерей" гранит, металлочерепица "супермонтерей" Липецк; закупался товар для дальнейшей реализации с номенклатурой товара профиль КС21, профиль МП20, профиль Н60, профиль НС-35, профиль С8, а реализовывался, профиль МП20 0.5 мм normal, профиль НС35 0.7 мм цинк, профиль С8-1150 0.4 мм цвет. профиль С8-1150 0.4 мм цвет); дата закупки товара не соответствует дате их реализации; на дату реализации товаров объем приобретенного товара не соответствует объему реализованного товара, указал, что сумма расходов по группе: кровельные материалы, металл и прочие строительные материалы не подлежат включению в расходы ИП Николаенко А.А. в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции указал, что осуществление налоговым органом по требованию суда апелляционной инстанции анализа товарной номенклатуры приобретенного у ИП Артюх Н.Ф. и товарной номенклатуры реализованного товара не свидетельствует о факте признания налоговым органом расходов по сделкам с ИП Артюх Н.Ф.; произведенный налоговым органом анализ касается только товарной номенклатуры приобретенного и проданного товара, но не свидетельствует о признании налоговым органом факта приобретения товара у Артюх Н.Ф. и его дальнейшей реализации налогоплательщиком; в материалы дела не представлены надлежащие и достоверные доказательства, подтверждающие приобретение ИП Николаенко А.А. у ИП Артюх Н.Ф. товара, как и приобретение самим ИП Артюх Н.Ф. товара для последующей реализации налогоплательщику.

Выполняя указания суда кассационной инстанции в части вывода о неподтверждении реализации строительных материалов, закупленных у ИП Артюх Н.Ф. на сумму 16 644 385 рублей 10 копеек, суд апелляционной инстанции оценил представленные доказательства в совокупности и сделал вывод о том, что расходы по сделкам с ИП Артюх Н.Ф. в размере 27 701 546 рублей, в том числе на сумму 11 057 160 рублей 90 копеек, не могут быть учтены в целях исчисления УСН, поскольку в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие наличие у ИП Артюх Н.Ф. возможности осуществить поставку товара налогоплательщику, приобретение ИП Артюх Н.Ф. товара для последующей реализации товара ИП Николаенко А.А.; поставка товара не могла быть произведена и не производилась заявленным контрагентом, налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного заявления расходов при исчислении налога по УСН; доказательства несения ИП Артюх Н.Ф. расходов на приобретение товаров в деле отсутствуют; ИП Артюх Н.Ф. в проверяемом периоде не имел финансовых ресурсов и возможности приобрести и поставить налогоплательщику товары на указанную сумму.

Установив, что ИП Артюх Н.Ф. не приобретал товар и не реализовывал его ИП Николаенко А.А., не имел возможности реально осуществлять финансово-хозяйственную операцию для достижения соответствующей экономической выгоды, суд апелляционной инстанции признал обоснованным вывод налогового органа о том, что расходы по сделкам с ИП Артюх Н.Ф. в размере 27 701 546 рублей, в том числе на сумму 11 057 160 рублей, не подлежат учету в целях исчисления УСН, поскольку ИП Николаенко А.А. документально не подтвердил приобретение товара у ИП Артюх Н.Ф.

Суд апелляционной инстанции отклонил доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган не установил наличие у ИП Николаенко А.А. в остатке (на складе) по состоянию на 2016 год товара на сумму 27 701 546 рублей, который он реализовал в 2017 году, не установил факт приобретения товара у иных контрагентов, поскольку он не свидетельствует о незаконности выводов налогового органа.

В силу норм Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтверждать факт несения расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике. Возложенная на налогоплательщика обязанность подтвердить поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг именно заявленным контрагентом корреспондирует с обязанностью налогового органа по сбору доказательств, свидетельствующих о невозможности такой поставки или представлении налогоплательщиком недостоверных сведений о спорных операциях.

Установив указанные обстоятельства, в том числе о том, что представленные ИП Николаенко А.А. документы в подтверждение правомерности включения затрат в состав расходов содержат недостоверные сведения; отсутствуют регистры бухгалтерского учета, фиксирующие вышеназванные расходы; не представлены товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товара в адрес Николаенко А.А., ИП Артюх Н.Ф. представил нулевую декларацию в спорном периоде и не подтвердил документально приобретение товара и возможность его поставки ИП Николаенко А.А., суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что представленные ИП Николаенко А.А. документы не отвечают критериям относимости, допустимости и достоверности, поскольку содержат недостоверные сведения о фактах хозяйственной деятельности, оформлены вне связи с реальным осуществлением деятельности по приобретению товара у ИП Артюх Н.Ф.

С учетом установленных по данному делу обстоятельств, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из отсутствия у налогового органа обязанности устанавливать остаток товара на сумму 27 701 546 рублей по состоянию на конец 2016 года, а также устанавливать контрагентов, у которых налогоплательщик приобрел товар, указав, что расходы в целях исчисления налога по УСН носят заявительный характер и именно налогоплательщик обязан представить достоверные документы, подтверждающие факт приобретения товара, что налогоплательщик не сделал.

Суд апелляционной инстанции установил, что документы, представленные ИП Николаенко А.А. по взаимоотношениям с ИП Артюх А.А., оформлены без реальной взаимосвязи с зафиксированными в них хозяйственными операциями, содержат недостоверные сведения и в связи с этим не отвечают критериям, установленным подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и не могут быть признаны документами, подтверждающими заявленные налогоплательщиком расходы по сделкам с контрагентом ИП Артюх А.А. в размере 27 701 546 рублей. Оценив показания ИП Артюх Н.Ф. о реальности хозяйственных отношений с налогоплательщиком, данные им в судебном заседании суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что свидетельские показания сами по себе, в отсутствие относимых, допустимых и достоверных первичных документов бухгалтерского учета, не подтверждают факт поставки товара ИП Николаенко А.А.; свидетельские показания не являются допустимыми доказательствами, которые могут подтверждать факт хозяйственной операции; ИП Николаенко А.А. не представил доказательства, подтверждающие реальность осуществления хозяйственных операций с заявленным контрагентом, а свидетельские показания ИП Артюх Н.Ф. не могут подтверждать или опровергать данный факт, поскольку такие обстоятельства по смыслу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат документальному подтверждению.

Суд апелляционной инстанции отклонил довод ИП Николаенко А.А. о том, что налоговым органом не опровергнуто, что товар приобретен у Артюх Н.Ф. и реализован налогоплательщиком, поскольку сам по себе факт приобретения товара и его реализация не свидетельствует о том, что товар приобретен именно у заявленного налогоплательщиком контрагента, документы которого представлены для подтверждения расходов. При этом, как установил суд апелляционной инстанции, в ИП Николаенко А.А. ни в ходе налоговой проверки и при рассмотрении её результатов, ни при рассмотрении дела в арбитражном суде не раскрыл информацию, позволяющую установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, сознательно создав видимость коммерческих взаимоотношений со спорным контрагентом, операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, сделки имитируют внешнее соответствие действий налогоплательщика требованиям налогового законодательства.

Суд апелляционной инстанции оценил довод налогоплательщика о необходимости определения инспекцией расходов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, указав, что инспекцией установлено и отражено в оспариваемом решении, что реальность хозяйственных операций с заявленными контрагентами не подтверждена, как не подтверждено несение налогоплательщиком расходов, связанных с закупкой товаров у спорных контрагентов; представленные Николаенко А.А. документы по взаимоотношениям с ИП Артюх Н.Ф. за 2017 год на сумму 27 701 546 рублей содержат недостоверные сведения, в связи с чем у предпринимателя отсутствуют правовые основания для их включения в состав расходов в целях исчисления налога по УСН.

Суды оценили доводы налогоплательщика, в том числе о том, что у него имелись личные сбережения для оплаты товара, и дали им соответствующую правовую оценку.

Относительно расходов, заявленных по контрагенту ООО "ТК "Липецк-Строй", суд апелляционной инстанции установил, что при подаче возражений на акт выездной налоговой проверки ИП Николаенко А.А. представил копии документов по расходам за 2017 - 2018 годы (вх. от 13.09.2021 N 15007), которые не были представлены во время выездной налоговой проверки. Дополнительно представлены копии товарных накладных по покупке строительных материалов на сумму 9 404 566 рублей, в том числе: за 2017 год в размере 1 212 443 рублей, за 2018 год - 8 192 123 рублей и квитанции к приходно-кассовым ордерам за 2018 год ООО "ТК "Липецк-Строй" (без чеков ККТ).

Проанализировав и оценив представленные налоговому органу товарные накладные; квитанции к приходным кассовым ордерам ООО "ТК "Липецк - Строй"; выписку из ЕГРЮЛ относительно данной организации; подписи на товарных накладных и приходно-кассовых ордерах ООО "ТК "Липецк-Строй" (без указания фамилии подписавшего) и подписи, указанных в ЕГРЮЛ руководителей организации Родионова А.М. (с 03.11.2016 по 03.05.2018), и Дерендяева А.Н. (с 04.05.2018), имеющимися в регистрационном деле ООО "ТК "Липецк-Строй"; справку по форме 6-НДФЛ за 12 месяцев 2017 года; налоговые декларации; сведения по расчетному счету N 40702810410510004081, открытому в Банке ВТБ 24 (ПАО), установив, что оттиски печати ООО "ТК "Липецк-Строй" в представленных Николаенко А.А. документах поставщика не соответствует оттискам печати в учредительных документах организации, представленных ООО "ТК "Липецк-Строй" в налоговый орган; ООО "ТК "Липецк-Строй" представило нулевые налоговые декларации за 2017 год по налогу на прибыль, по налогу на имущество, страховым взносам, а также по НДС за 1-4 кварталы 2017 года; организация представила нулевые налоговые декларации за 1 квартал 2018 года по налогу на прибыль, налогу на имущество, страховым взносам и иные декларации за 2018 год не представила; у ООО "ТК "Липецк-Строй" отсутствовали основные средства, производственные активы, достаточные финансовые ресурсы для приобретения строительных материалов и дальнейшей их реализации предпринимателю на сумму 9 404 566 рублей; ООО "ТК "Липецк-Строй" снято с налогового учета 08.10.2019 в связи с его ликвидацией на основании определения Арбитражного суда Липецкой области о завершении конкурсного производства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что ООО "ТК "Липецк-Строй" в течение 2017 - 2018 годов не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность, денежные средства в кассу ООО "ТК "Липецк-Строй" в указанный период не поступали.

Суд апелляционной инстанции, установив, что в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля у Николаенко А.А. были истребованы договоры с ООО "ТК "Липецк-Строй" за 2017-2018 годы, товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товара, которые предприниматель не представил, пояснив, что договоры с ООО "ТК "Липецк-Строй" и контакты утрачены, ТТН отсутствуют; ИП Николаенко А.А. выставлено требование от 28.09.2021 N 10-1-17/2151 о представлении документов (УПД и приходных кассовых ордеров ООО "ТК Липецк-Строй" за 2017 - 2018 годы), не представленных во время проверки, получив которое, ИП Николаенко А.А. представил не пронумерованные и не прошитые документы (при отсутствии описи документов и записи о количестве листов, позволяющей идентифицировать каждый отдельный документ), имеющие повреждения разной степени, в том числе: часть документов с незначительными пятнами от огня, листы слегка влажные; часть документов более значительно повреждена огнем и залита водой, подписи и печати контрагента-поставщика имеют расплывчатые очертания, значительно повреждены товарные накладные ООО "ТК Липецк-Строй" на общую сумму 8 377 153 рублей 60 копеек, что не позволяет суду проверить давность их изготовления посредством назначения судебной экспертизы, пришел к выводу о том, что представленные Николаенко А.А. документы не отвечают критериям достоверности и не подтверждают реальность финансово-хозяйственных операций предпринимателя с ООО "ТК Липецк-Строй".

Выполняя указания суда кассационной инстанции о необходимости дополнительного исследования вопроса в части вывода о недопустимости принятия в качестве расходов затрат в размере 9 404 566 рублей, суд апелляционной инстанции исследовал имеющиеся в материалах дела доказательства и проведенный по указанию суда апелляционной инстанции управлением анализ номенклатуры товара, приобретенного у ООО "ТК "Липецк-Строй", и номенклатуры товара, реализованного ИП Николаенко А.А. и установив, что по номенклатуре товар совпадает только на сумму 4 млн. рублей, учитывая установленные обстоятельства нереальности финансово-хозяйственных операций предпринимателя с ООО "ТК "Липецк-Строй", пришел к выводу о том, что такое совпадение не свидетельствует о признании налоговым органом факта приобретения предпринимателем товара у ООО "ТК "Липецк-Строй".

Суд апелляционной инстанции указал, что проведенный налоговым органом анализ товарной номенклатуры не свидетельствует о том, что товар, реализованный ИП Николаенко А.А., приобретен налогоплательщиком у ООО "ТК "Липецк-Строй", учитывая отсутствие в материалах дела надлежащих и достоверных доказательств, подтверждающих приобретение ИП Николаенко А.А. у ООО "ТК "Липецк-Строй" товара, а также приобретение ООО "ТК "Липецк-Строй" товара для последующей реализации его налогоплательщику; у ООО "ТК "Липецк-Строй" отсутствовала возможность произвести оплату товара, при этом само по себе совпадение товара по номенклатуре на общую сумму 4 млн. рублей в отсутствие иных достоверных, надлежащих доказательств, подтверждающих реальность финансово-хозяйственных операций ИП Николаенко А.А. и ООО "ТК "Липецк-Строй", не свидетельствует о наличии у суда оснований для вывода о неправомерности непринятия налоговым органом к учету расходов на закупку товара у ООО "ТК "Липецк-Строй" в 2017 - 2018 годах на сумму 9 404 566 рублей

Оценив представленные предпринимателем доказательства по взаимоотношениям с ООО "ТК "Липецк-Строй", суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что представленные предпринимателем документы по приобретению товаров у ООО "ТК "Липецк-Строй" не могут служить доказательствами понесенных им расходов в целях налогообложения налогом по УСН, поскольку не соответствуют положениям пункта 2 статьи 346.17, статьи 252 Кодекса. Представленные ИП Николаенко А.А. документы по взаимоотношениям с ООО ТК "Липецк-Строй" носят формальный характер, составлены вне связи с реальным осуществлением предпринимательской деятельности с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции оценил довод ИП Николаенко А.А. о наличии у него оборота денежных средств на расчетных счетах и обоснованно указал, что данное обстоятельство не подтверждает (при отсутствии платежных документов), что денежные средства были использованы для оплаты товара, приобретенного у ИП Артюх Ф.Н. и ООО ТК "Липецк-Строй", а также реальность финансово-хозяйственных операций с указанными контрагентами.

Расходы в целях налогообложения налогом по УСН признаются в учете после их фактической оплаты (пункт 2 статьи 346.17 Кодекса), при этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

По взаимоотношениям налогоплательщика с ИП Шиловым Р.Т. суд апелляционной установил следующее.

17 февраля 2022 года с возражениями на дополнения к акту выездной налоговой проверки ИП Николаенко А.А. представил копии товарных чеков о приобретении товара у ИП Шилова Р.Т. за 2019 год на сумму 549 254 рублей, налогоплательщик указал, что реализовал товар, приобретенный у Шилова Р.Т., обществу с ограниченной ответственностью "Ритм".

Оценив представленные ИП Николаенко А.А. документы по взаимоотношениям с ООО "Ритм", а также выписки банка, кассовые книги за 2019 год, суд апелляционной инстанции указал, что указанные документы не подтверждают факт получения предпринимателем дохода от реализации товаров в 2019 году ООО "Ритм". При этом в апелляционной жалобе от 01.04.2022, представленной в Управление ФНС России по Краснодарскому краю, ИП Николаенко А.А. заявил о том, что он ошибочно указал ООО "Ритм" в качестве покупателя товара, тогда как строительные материалы, приобретенные у ИП Шилова Р.Т. в 2019 году, реализованы ИП Багманян Э.А., что подтверждается выписками из банка и соответствует номенклатуре товара.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил обстоятельства сделки предпринимателя с ИП Багманяном Э.А., и, установив, что ИП Николаенко А.А. не отразил в книге учета доходов и расходов по УСН за 2019 год реализацию товара, приобретенного у Шилова Р.Т на сумму 549 254 рублей, не исчислил УСН с полученного дохода, учитывая положения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса, пришел к выводу об отсутствии оснований для учета этих затрат в целях исчисления налога по УСН за 2019 год. Доводов в данной части кассационная жалоба не содержит.

Суд апелляционной инстанции при новом рассмотрении дела, исследовал и оценил представленные в материалы доказательства, в том числе в их совокупности, проверил расчет начисленного предпринимателю налога и пришел к выводу о том, что представленные предпринимателем документы содержат недостоверные сведения в отношении хозяйственных операций и не могут служить основанием для получения налоговой выгоды; расчет налога произведен налоговым органом с учетом полученного ИП Николаенко А.А. дохода и документально подтвержденных расходов; налогоплательщик обоснованно привлечен к ответственности по части 1 статьи 122 Кодекса в виде 114 274 рублей штрафа за неполную уплату налога.

Расчет налога и штрафа предприниматель не оспорил, контррасчет в кассационной жалобе не привел.

Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного предпринимателем требования указал, что действия налогоплательщика, направленные на создание формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций по сделкам налогоплательщика с указанными контрагентами, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде учета расходов для исчисления УСН, являются умышленными и недобросовестными, что лишает налогоплательщика возможности применить налоговую реконструкцию. Применение в рассматриваемом случае налоговой реконструкции недобросовестным налогоплательщиком, создающим формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным и несправедливым, поскольку уравнивает его в правах с добросовестными налогоплательщиками, раскрывшими фактически имевшие место хозяйственные операции.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств, основания для которой у суда кассационной инстанции в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отсутствуют.

Нормы права применены судом апелляционной инстанции правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемого судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2025 по делу N А32-53040/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

А.В. Гиданкина Л.А. Черных