Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 июня 2025 г. N Ф08-2932/25 по делу N А32-29147/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 июня 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Антоновым А.Г., при участии в судебном заседании, проводимом с использованием системы веб-конференции, от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Альпийский дом" - Пещерова А.И. (доверенность от 26.06.2023), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю - Семеновой И.О. (доверенность от 19.09.2023), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Альпийский дом" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.12.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2025 по делу N А32-29147/2024, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Альпийский Дом" (далее - общество) обратилось Арбитражный суд Краснодарского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе N 8 по Краснодарскому краю с заявлением о признании недействительным решения от 23.11.2023 N 17-21/28.

Решением от 13.12.2024, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.02.2025, суд отказал в удовлетворении заявленного требования. Судебные акты мотивированы получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота с ИП Кощеевым Е.В. в отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций и наличием оснований для начисление штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В кассационной жалобе общество просит отменить указанные судебные акты и принять новое решение об удовлетворении заявленного требования. По мнению заявителя, судебные акты приняты с нарушением норм материального и процессуального права. Общество полагает, что судами необоснованно сделан вывод об аффилированности общества с ИП Кощеевым Е.В. и создании формального документооборота с указанным контрагентом. Общество представило всю первичную документацию по взаимоотношениям с ИП Кощеевым Е.В., а также акты ООО "Папирус" и ИП Кощеева Е.В., подтверждающие реальность изготовления контрагентом рекламной продукции по договорам с обществом. По мнению общества, основания для начисления штрафа за неуплату НДФЛ отсутствовали в связи с наличием переплаты по налогу по итогам 2021 года. Заявитель полагает, что судом первой инстанции допущены процессуальные нарушения, в частности, суд не представил обществу материалы дела для ознакомления, не рассмотрел ходатайство о принятии обеспечительных мер и не допустил налогоплательщика в судебное заседание после перерыва.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и судами установлено, что инспекция провела в отношении общества выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2019 по 31.12.2021, по результатам которой составлен акт от 25.04.2023 и дополнение от 01.09.2023. Решением от 23.11.2023 N 17-21/28 обществу начислен налог по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в размере 623 556 рублей, штраф за неуплату/неполную уплату налога в размере 103 207 рублей и штраф за неуплату НДФЛ в размере 15 905 рублей.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 12.03.2024 N 26-88/07614@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения общества в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Судебные инстанции установили фактические обстоятельства по делу, исследовали и оценили представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, руководствуясь статьями 198 - 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 54.1, 101, 252, 346.14, 346.16, 346.17, 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и пришли к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного обществом требования.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 2 статьи 54.1 Кодекса): основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Законодателем в пункте 3 статьи 54.1 Кодекса закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

При невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанного в статье 54.1 Кодекса, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога).

В свою очередь, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 Кодекса объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 Кодекса расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по УСН, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 346.18 Кодекса установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов.

Перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при исчислении указанного налога, приведен в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса.

Согласно положениям статьи 252 Кодекса, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", расходы должны быть документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 Кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Как следует из пункта 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13 декабря 2023 года наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Как следует из материалов дела и установлено судами, в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность ресторанов и оказание услуг по доставке продуктов питания и применяло УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (15%) по виду деятельности: предоставление услуг общественного питания. Основанием для начисления обществу налога по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Кощеевым Е.В. (исполнитель) в рамках договоров от 01.01.2018, от 01.12.2018 N ДОУ 12/2018, от 01.10.2019 N ДОУ 1/2019, предметом которых являлись:

- подготовка и размещение рекламных материалов на сайте заказчика, в социальных сетях: разработка дизайна меню, буклетов, визиток календарей и другой рекламной полиграфической продукции: распечатка и распространение рекламной полиграфической продукции;

- размещение рекламы и (или) информационных сообщений заказчика в СМИ. изготовление и размещение наружной рекламы, SEO-услуги на основании медиаплана;

- услуги но подготовке и проведению праздничных программ, иные работы и услуги по распространению рекламной информации о заказчике, послужил вывод инспекции о том, что в проверяемом периоде ИП Кощеев Е.В. фактически не оказывал для общества возмездные ежемесячные услуги по подготовке, размещению в социальных сетях, а также по распечатке и распространению рекламных материалов, а документооборот между сторонами мнимой сделки составлен формально, с целью создания видимости совершения реальной финансового-хозяйственной деятельности и формирования неправомерных расходов у общества.

Указанный вывод, как установил налоговый орган и суды, основан на совокупности, в том числе, следующих обстоятельств: в проверяемом периоде ИП Кощеев Е.В. на договорной основе регулярно оказывал обществу услуги по организации праздничных музыкальных мероприятий с привлечением аниматоров, ведущих, ди-джеев, а также являлся поставщиком промышленных товаров, используемых обществом в предпринимательской деятельности; составленные сторонами сделок ежемесячные акты об оказании рекламных услуг не содержат сведения о документе-основании (договоре), о видах фактически оказанных услуг и их количественном выражении; согласно типовым медиапланам в перечень рекламных услуг входило ведение страниц ресторана и бара в социальных сетях "Instagram" и "Вконтакте" (не менее 12 постов в месяц); размещение рекламных фотографий и афиш на определенных страницах социальной сети "Instagram" (не менее 44 в месяц); ведение и модерация сайта "esh-horosho.ru"; мониторинг и анализ отзывов о работе ресторана и бара, ответы на отзывы и личные сообщения на агрегаторах "2ГИС", "Booking" и т. п. (не менее 8 в месяц); разработка дизайна меню и буклетов, их распечатка и распространение; в сети "Вконтакте" страница бара "Эскимос" не велась, а последнее обновление страницы ресторана "Ешь Хорошо" произведено 16.10.2019, в сети "Instagram" страница ресторана не велась, размещение рекламных фотографий и афиш на определенных страницах concern "Instagram" не осуществлялось; в 2020 году на отзывы отвечал менеджер ресторана "Ешь Хорошо", а в 2019 году отзывы не комментировались совсем; согласно банковским выпискам в проверяемом периоде не производилась оплата домена "esh-horosho. ru", не осуществлялись расчеты с модераторами страниц интернет-сайтов и приложений, а также с иными лицами за изготовление и (или) размещение информации рекламного характера; договорными условиями не предусмотрена ответственность исполнителя за ненадлежащее исполнение договорных обязательств; общество и ИП Кощеев Е.В. не представили документальное подтверждение фактов оказания спорных рекламных услуг, не представлены документы и предметы, подтверждающие результаты дизайнерской деятельности предпринимателя, первичные документы, подтверждающие расходы на приобретение полиграфической продукции, оплату сайтов, оплату за размещение рекламы в социальных сетях и на сайтах; ИП Кощеев Е.В не имеет наемных работников; бухгалтер-калькулятор общества Рыженко Е.Н. в ходе допроса пояснили, что не располагает информацией о том, кто в обществе занимался рекламными услугами, Кощеев Е.В. являлся управляющим и ежедневно бывал в её рабочем кабинете, рядом с рестораном "Ешь Хорошо"; в период с 01.11.2015 по 23.09.2016 Кощеев Е.В. являлся заместителем генерального директора общества, а в проверяемом периоде общество является основным покупателем товаров, работ, услуг ИП Кощеева Е.В. (более 80% от годового дохода); совпадение IP-адреса: 85:174:197:245, используемого обществом и ИП Кощеевым Е.В. для предоставления налоговой отчетности, установлены факты "обналичивания" предпринимателем через терминалы банка денежных средств, поступивших со счетов общества.

Обществу вменяется нарушение налогового законодательства по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ИП Кощеевым Е.В. в рамках договоров по оказанию рекламных услуг. Суды установили, что в ходе налоговой проверки общество представило акты сверки взаимных расчетов за 2019 - 2020 годы с ИП Кощеевым Е.В. без разбивки по договорам, проанализировав которые, с содержащимися в них комментариями об оплате, суды обоснованно указали, что поскольку обществом в проверяемом периоде при определении результатов хозяйственной деятельности учитывалась дебиторская задолженность ИП Кощеева Е.В., которая формировалась и изменялась на протяжении 2019 - 2020 годов, общество обязано было проводить инвентаризацию такой задолженности и оформлять соответствующие документы, сделали правильный вывод об отсутствии документального подтверждения актуальности возникновения сальдо по состоянию на 01.01.2019 по взаиморасчетам с ИП Кощеевым Е.В., соответственно и актуальности сальдо по состоянию на 01.01.2020.

Установив, что согласно акту сверки расчетов за 2020 год, дебиторская задолженность ИП Кощеева Е.В. перед обществом составила 3 747 рублей 35 копеек, проверив довод общества о том, что на начало 2020 года по расчетам с ИП Кощеевым Е.В. возникла переплата на сумму 2 715 506 рублей 66 копеек, которую в соответствии с пунктом 1 дополнительного соглашения к договору от 01.10.019 N ДОУ 1/2018 стороны договорились зачесть в счет оказания услуг, работ и отгрузки товаров в последующие периоды, установив непредставление обществом как дополнительного соглашения, так и актов инвентаризации расчетов, суды указали на невозможность признать достоверными актуальность сумм задолженности, указанной обществом в актах сверки расчетов за 2019-2020 годы.

Судебные инстанции установили, что при проверки обоснованности отражения расходов в книге учета доходов и расходов за 2020 год налогоплательщиком и контрагентом не представлены оправдательные документы, подтверждающие оказание ежемесячных рекламных услуг на сумму 844 800 рублей, что является прямым нарушением норм пункта 2 статьи 346.16. пункта 1 статьи 252 и пункта I статьи 54.1 Кодекса. При этом обществом в 2020 году в книге учета доходов и расходов отражены расходы, по взаимоотношениям с ИП Кощеевым Е.В. на сумму 7 063 885 рублей (включая 844 800 рублей - расходы на ежемесячную рекламу), а оплачены товары (работы, услуги), согласно выписке банка, на 4 606 623 рубля (включая 528 тыс. рублей - оплаченных ежемесячных расходов на рекламу). Учитывая изложенное, положения пункта 2 статьи 346.17, пункта 2 статьи 346.16 и пункта 1 статьи 252 Кодекса, суды установили необоснованное завышение обществом расходов на сумму 2 140 463 рубля и завышение суммы расходов, уменьшающих доходы за 2020 год на 2 985 263 рубля.

Суды оценили представленные в материалы дела показания свидетелей Синицына С.Ю., работавшего в 2019 - 2020 годах барменом в ресторане общества, который пояснил, что не видел, чтобы кто-либо в обществе занимался рекламой услуг, распространением буклетов, рекламных листовок, с Кощеевым не знаком;

Соломахиной К.О., которая в 2018 - 2020 годах работала официантом в ресторане общества и пояснила, что занималась мониторингом отзывов на рекламные посты о ресторане "Ешь Хорошо" и баре "Эскимос" на страницах социальных сетей общества, познакомилась с Кощеевым Е.В. при трудоустройстве в общество, Кощеев Е.В. регулярно посещал бар и ресторан, пользовался компьютерной техникой общества.

Вывод судебных инстанций о том, что в проверяемом периоде ИП Кощеев Е.В. не оказывал для общества возмездные ежемесячные услуги по подготовке, размещению в социальных сетях, а также по распечатке и распространению рекламных материалов, а документооборот между сторонами сделки составлен формально, в целях создания видимости совершения реальной финансово-хозяйственной операции и формирования неправомерных расходов у налогоплательщика, основан на исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств и является правильным. Данный вывод документально обществом не опровергнут.

Судебные инстанции установили, что обществу вменяется нарушение статьи 226 Кодекса, выразившееся в неполном перечислении обществом в 2021 году сумм удержанного НДФЛ в размере 159 054 рублей, что повлекло привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Кодекса в размере 15 905 рублей (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Налоговый кодекс Российской Федерации относит к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налоговых агентов - организации и физических лиц, на которых в силу требований данного Кодекса возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации и которые, соответственно, обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных налогов, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (статьи 9 и 24 Кодекса).

В соответствии с положениями статьи 207 Кодекса налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц являются физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, получающие доход от источников в Российской Федерации, и не являющиеся резидентами Российской Федерации.

При этом пунктами 1 и 6 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц, что возлагает на них обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм этого налога с выплачиваемого налогоплательщикам дохода не позднее дня, следующего за днем его выплаты.

В данном случае, как установили суды, обществом в нарушение положений статьи 226 Кодекса ни одна из указанных выше обязанностей исполнена не была, фактически инспекцией было установлено бездействие налогового агента, влекущее наступление последствий, предусмотренных соответствующими нормами Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 123 Кодекса неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 123 Кодекса, является налоговый агент, а объективная сторона состоит в невыполнении именно налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет (в соответствии с положениями статьи 226 Кодекса).

Законодатель характеризует данное налоговое правонарушение как виновное бездействие лица, на которое налоговым законом возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, нарушения, допущенные налоговым агентом при уплате налога за налогоплательщика, требуют мер государственного принуждения, пропорциональных опасности таких нарушений, что согласуется с конституционными установлениями в налоговой сфере (статья 57 Конституции Российской Федерации, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 6 февраля 2018 года N 6-П).

Штраф по статье 123 Кодекса установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из нескольких обязательных элементов: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, неосуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога.

Суды обоснованно исходили из того, что из системного толкования положений статей 24, 45, 226 Кодекса следует, что основными обязанностями налогового агента являются правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации налогов на соответствующие счета Федерального казначейства. В связи с неисполнением обязанности, предусмотренной статьей 226 Кодекса, общество обоснованно привлечено к ответственности на основании статьи 123 Кодекса.

Судебные инстанции оценили довод общества об имевшейся у него переплате налога и дали ему соответствующую правовую оценку. Суды установили, что в рассматриваемом случае общество никаких досрочных начислений и удержаний не производило, денежные средства перечислялись в завышенном размере не в связи с досрочным начислением и уплатой НДФЛ, платежи носили произвольный характер.

С учетом изложенного, судебные инстанции сделали правильный вывод об обоснованном привлечении общества к ответственности на основании статьи 123 Кодекса.

Судебные инстанции оценили доводы общества об отсутствии в акте и дополнении к акту упоминаний об использовании материалов предпроверочного анализа относительно информации из социальной сети "Instagram" и невручении обществу данных документов; о неуказании в акте и решении налогового органа конкретных документов, которыми должны подтверждаться факты распространения рекламных материалов, а также неудачных рекламных постов; о некорректности направления налоговым органом в адрес предпринимателя требования о представлении документов; о недопустимости использования в качестве доказательств результатов допросов свидетелей Рыженко Е.Н., Синицына С.Ю., а также о недопустимости использования в качестве доказательства результатов допроса свидетеля и Соломахиной К.О., оформленных телефонограммой; относительно документов, представленных ООО "Папирус", подтверждающих, по мнению общества, приобретение ИП Кощеевым Е.В. рекламно-информационной продукции во исполнение договоров с обществом, а также в отношении договоров от 05.01.2020 и от 03.02.2021, заключенных ИП Кощеевым Е.В. и ООО "Папирус" и дали им соответствующую правовую оценку.

Суд апелляционной инстанции проверил доводы общества о допущенном судом первой инстанции нарушении норм процессуального права, выразившихся в том, что судом не приведены мотивы, по которым отклонены доводы отзыва и не рассмотрено ходатайство о принятии обеспечительных мер и обоснованно указал, что указанные обстоятельства не привели к принятию незаконного судебного акта. Суд апелляционной инстанции отклонил довод общества о том, что представитель общества не был допущен в судебное заседание после перерыва, как документально не подтвержденный. Документально данные выводы общество не опровергло.

Нормы права применены судами правильно.

При таких обстоятельствах основания для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.12.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2025 по делу N А32-29147/2024 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.