Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 мая 2025 г. N Ф08-1671/25 по делу N А15-4493/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 06 мая 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 мая 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Гиданкиной А.В. и Черных Л.А., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Антоновым А.Г., при участии в судебном заседании, проводимом с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Дагестан (судья Батыраев Ш.М.), от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Назар" - Сулейманова М.А. (доверенность от 15.10.2023), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан - Беделова Н.Н. (доверенность от 09.01.2025), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Назар" на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 16.09.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2024 по делу N А15-4493/2023, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Назар" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Дагестан (далее также - МИ ФНС N 4) о признании незаконными и отмене решения МИ ФНС N 4 от 20.09.2022 N 2286 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения управления от 19.04.2023 N 16-09/05628@.

Определением от 31.01.2024 суд произвел замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Дагестан на управление, в связи с реорганизацией налоговых органов.

Решением от 16.09.2024, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23.12.2024, суд отказал в удовлетворении требования о признании недействительным и отмене решения МИ ФНС N 4 от 20.09.2022 N 2286 и прекратил производство по делу в части требования о признании недействительным решения управления от 19.04.2023 N 16-0/05628@.

Судебные акты мотивированы доказанностью налоговым органом получения обществом необоснованной налоговой выгоды при исчислении НДС и налога на прибыль организаций в проверяемом периоде. Прекращая производство по требованию о признании недействительным решения управления от 19.04.2023 N 16-09/05628@, суд исходил из того, что указанное решение не является самостоятельным предметом спора и само по себе не нарушает права и интересы общества.

В кассационной жалобе общество просит отменить указанные судебные акты и принять новое решение об удовлетворении заявленного требования. По мнению общества, судебные акты приняты с нарушением норм материального права при неполном выяснении обстоятельств дела. Заявитель полагает, что утрата налогоплательщиком документов бухгалтерского учета относительно поступления и реализации товара (цемента) не дает основания налоговому органу не принимать к вычету сумму "входного" НДС по приобретенным ценностям. Все вычеты, произведенные обществом, подтверждаются контрагентами и поставщиками товаров, выписками банка, камеральными проверками за 2018 год и проходят по программе АСК НДС. Представленные счета-фактуры, договора и акты сверок с поставщиками подтверждают реальность совершения хозяйственных операций. Доводы относительно прекращения производства по требованию о признании недействительным решения управления от 19.04.2023 N 16-0/05628@ кассационная жалоба не содержит.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Налоговый орган полагает, что завышение расходов произошло в результате необоснованного включения в состав расходов затрат на приобретение материалов на основании документов, не отвечающих требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Использование значительной части спорного товара для осуществления операций, признаваемых объектами обложения, являющийся в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации одним из условий для предъявления к вычету НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) не подтверждается. В ходе проверки установлены объемы дальнейшей реализации приобретенных товаров, которые учтены при определении сумм налога, подлежащих вычету. В рамках проведения налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства общество не представило доказательства списания товарно-материальных ценностей в результате как утраты их потребительских свойств (порча, брак), так и в связи с их недостачей, чем можно было бы объяснить диспропорцию приобретенного и реализованного (использованного) товара.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и судами установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов "по всем налогам и сборам" за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 22.07.2022 N 2096. Рассмотрев материалы проверки, возражения налогоплательщика инспекция приняла решение от 20.09.2022 N 2286 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю начислены НДС и налог на прибыль организаций в размере 34 581 671 рубля, а также пени на общую сумму 15 708 614 рублей; общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 6 861 107 рублей штрафа, всего сумма задолженности по оспариваемому решению составляет 57 151 392 рубля.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с жалобой в управление, которая оставлена без изменения решением от 19.04.2023 N 16-09/05628@.

Не согласившись с решением инспекции N 2286 от 20.09.2022 и решением управления от 19.04.2023 N 16-09/05628@ общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанных ненормативных актов недействительными.

Судебные инстанции установили фактические обстоятельства по делу, исследовали и оценили представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, руководствуясь статьями 198 - 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 93.1, 166, 169, 170, 171, 172, 252 Кодекса, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), сделали правильный вывод об отсутствии оснований для признания недействительным решения инспекции от 20.09.2022 N 2286 и обоснованно прекратили производство по делу в части требования о признании недействительным решения управления от 19.04.2023 N 16-09/05628@.

Суды установили, что общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность по реализации ракушки морской, а также различных строительных материалов (цемент, арматура и другие). В ходе анализа операций по расчетным счетам общества инспекция установила, что основную долю в доходной части составляют поступления от реализации ракушки. За 2018 год на расчетный счет налогоплательщика с назначением платежа "за ракушку", "за морскую ракушку", "за ракушку кормовую" поступили денежные средства от различных контрагентов на сумму более 93 млн. рублей, за 2019 год - более 89 млн. рублей, за 2020 год - более 18 142 тыс. рублей. В ходе мероприятий налогового контроля инспекция установила, что все контрагенты-покупатели ракушки морской подтвердили, что товар перевозился ж/д транспортом и указали пункты погрузки и разгрузки ракушки.

При этом в ходе анализа операций по расчетным счетам общества, налоговый орган установил отсутствие платежей за приобретение ракушки в сопоставимых объемах, в частности, в 2018 году платежи за приобретение ракушки составили 570 тыс. рублей, в 2019 - 105 тыс. рублей, при этом снятие денежных средств с расчетных счетов общества, посредством которых возможно было бы приобрести данный товар за наличный расчет, а также наличие у общества собственного производства (разработка карьера, добыча ракушки), которыми бы было объяснено отсутствие платежей за приобретение ракушки.

Согласно данным, отраженным в налоговых декларациях по налогу на прибыль (строка 030 раздела 2) вся сумма расходов, уменьшающие доходы от реализации состоит из стоимости реализуемых покупных товаров. Вместе с тем налоговым органом и судами установлено, что реализация покупных товаров на указанную в декларациях сумму обществом не производилась и остаток товара на балансе организации не числится. Документально данный вывод общество не опровергло.

Суды установили, что согласно представленным в материалы проверки пояснениям руководителя общества - Хасболатова И.С., ракушка приобреталась обществом у частных лиц за наличный расчет и реализовывалась населению за наличный расчет, также приобретенный цемент и другой строительный материал реализовывался населению за наличный расчет, при этом руководитель общества не смог подтвердить документально и пояснить с кем именно, где и каким образом осуществлялись расчеты за товары.

Судебные инстанции установили, что в 2018 году общество приобрело у различных поставщиков цемент (навал, в мешках) на сумму 86 449 тыс. рублей, в 2019 году - на сумму 99 601 тыс. рублей, в 2020 году - на сумму 13 097 тыс. рублей, всего на сумму 199 147 тыс. рублей в количестве 44 698 тонн, что отражено в книгах покупок, по которым к вычету принят НДС. При этом объемы дальнейшей реализации указанного товара не сопоставимы с количеством приобретенного цемента (в 2018 году общество реализовало цемент и бетон на сумму 34 784 тыс. рублей, в 2019 году - на сумму 4 786 тыс. рублей, в 2020 году на сумму 3 031,1 тыс. рублей). Таким образом, всего обществом реализовано цемента и бетона на сумму 85 682.1 тыс. рублей, то есть, значительно меньше приобретенного количества. При этом общество не представило доказательства того, что объем цемента на разницу между приобретенным и реализованным использован обществом при производстве строительных материалов (бетон, тротуарная плитка и т. д.), при осуществлении строительно-монтажных работ и/или при осуществлении бартерных операций.

Суды установили, что общество не представило документы (информацию) на объем использованного (не использованного) товара для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также не представило документы, подтверждающие принятие на учет товара (цемента) на сумму 112 371 100 рублей, в связи с чем, исходя из имеющейся в налоговом органе документов (информации) о налогоплательщике, а также путем детального анализа полученных от контрагентов первичных документов, анализа операций по расчетным счетам общества, подтверждающего приобретение и реализацию товара (цемента) инспекция расчетным путем определила суммы налога, подлежащие вычету в разрезе налоговых периодов, а также суммы налога, подлежащего уплате в бюджет за соответствующие периоды.

Как на то указано налогоплательщиком в кассационной жалобе, мероприятиями налогового контроля подтверждается факт приобретения обществом указанного объема стройматериалов. Вместе с тем, как установили суды, заявитель не подтвердил факт использования значительной части указанного товара для осуществления операций, признаваемых объектами обложения, являющийся в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса одним из условий для предъявления к вычету НДС, уплаченного поставщикам товаров, при этом заявителем не представлены в материалы дела доказательства списания ТМЦ в результате как утраты их потребительских свойств (порча, брак), так и в связи с их недостачей, чем можно было бы объяснить значительную разницу приобретенного и реализованного товара.

Судебные инстанции установили, что завышение расходов по приобретенным товарам произошло в результате необоснованного включения обществом в состав расходов затрат на приобретение строительных материалов (цемента, арматуры и т. д.) на основании документов, не отвечающих требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суды обосновано сделали вывод о том, что у общества не имеется оснований для отнесения части затрат, приходящейся на приобретенные товары, которые в последующем не были использованы в производстве, не были реализованы и/или не числятся в остатках, то есть фактически расходы не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доводы кассационной жалобы основаны на неверном толковании норм налогового законодательства и подлежат отклонению.

По смыслу положений статьи 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуги) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя налога на добавленную стоимость.

С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (статья 171 Кодекса). Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Кодекс) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Кодекса).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 04.11.2004 N 324-О.

Поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 по делу N А76-2493/2017).

Таким образом, исходя из законодательно установленной обязанности налогоплательщика подтвердить право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль организаций, которое может быть реализовано налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке (пункт 3 "Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды" (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023), основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды пришли к обоснованному выводу о правомерности отказа налогового органа в применении обществом налоговых вычетов по НДС и доказанности получения обществом необоснованной налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль за проверяемый период, в связи с чем обоснованно не усмотрели оснований для удовлетворения заявленных требований.

Расчет налоговых платежей, начисленных обществу инспекцией по результатам выездной налоговой проверки, проверен судом и признан правильным. Доказательства обратного, в том числе контррасчет налоговых платежей за спорный период, со ссылкой на конкретные документы, общество не представило.

Доводы заявителя кассационной жалобы фактически сводятся к повторению доводов, исследованных и правомерно отклоненных судами первой и апелляционной инстанций, и не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судами при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебных актов по существу, влияли на обоснованность и законность обжалуемых судебных актов, либо опровергали выводы судов.

Нормы права при рассмотрении дела применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

С учетом результата рассмотрения кассационной жалобы и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина относится на подателя жалобы и подлежит взысканию в федеральный бюджет, поскольку заявителю на основании статьи 333.41 Кодекса предоставлена отсрочка ее уплаты до рассмотрения жалобы по существу. В силу подпункта 20 пункта 1 статьи 333.21 Кодекса по делам, рассматриваемым арбитражными судами, государственная пошлина при подаче кассационной жалобы для организаций составляет 50 тыс. рублей.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 16.09.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2024 по делу N А15-4493/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Назар" в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в размере 50 тыс. рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.