Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31 марта 2025 г. N Ф08-1387/25 по делу N А22-3619/2023

г. Краснодар

31 марта 2025 г.

Дело N А22-3619/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 марта 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Герасименко А.Н. и Гиданкиной А.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (ИНН 0814162988 ОГРН 1040866732070) - Батаева С.Е. (доверенность от 09.01.2025), Босхамджиевой Г.К. (доверенность от 24.03.2025), в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Молодкиной Олеси Анатольевны (ИНН 760500415057 ОГРНИП 317774600088596), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Молодкиной Олеси Анатольевны на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 19.09.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2024 по делу N А22-3619/2023, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Молодкина Олеся Анатольевна (далее - предприниматель) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Калмыкия (далее - управление) о признании недействительным решения инспекции, правопреемником которой является управление, от 15.05.2023 N 15-20/2.

Решением суда первой инстанции от 19.09.2024, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 20.12.2024 (с учетом определения от 24.12.2024) в удовлетворении требования отказано по мотиву отсутствия у предпринимателя пониженных ставок по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы" (далее - единый налог, УСН) в городе Севастополь и Мурманской области, а также получения внереализационных доходов (кредиторская задолженность, сроки исковой давности взыскания которой истеки или возможность взыскания утрачена (ликвидация кредиторов ООО "Пегас" и ООО "ЯрТорг").

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратился предприниматель, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворить требование. Ссылается на неполное выяснение обстоятельств дела. Между предпринимателем и ООО "Пегас" и ООО "ЯрТорг" существовали обязательства, исполнение подтверждено векселями, их ликвидация не означает невозможность взыскания долга. Регистрация в иных регионах с пониженными ставками обоснована выбором оптимального налогового режима; деятельность в субъектах Российской Федерации осуществлялась надлежащим образом. Документы по имущественному налоговому вычету (НДФЛ) подтверждают произведенные расходы.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Предприниматель направил ходатайство об отложении судебного разбирательства, мотивируя его получением отзыва управления на жалобу за два дня до судебного заседания, что мешает подготовке к представлению возражений на отзыв, подготовки к заседанию и заблаговременного представлению возражений на отзыв. Управление против удовлетворения ходатайства возражало, считает его направленным на затягивание рассмотрения дела и судебную волокиту.

Ходатайство подлежит отклонению как необоснованное. Обязательное представление возражений на отзыв процессуальное законодательство не предусматривает, желание участвующих в деле лиц высказаться о своей процессуальной позиции кассационной инстанцией не ограничивалось. Отзыв на жалобу направлен предпринимателю в 09 час. 29 мин. 20.03.2025, также размещен в КАД - Арбитре, при желании и должности степени заботливости и поворотливости мог возразить по нему до 25.03.2025. Явка участвующих в деле лиц судом кассационной инстанции обязательной не признавалась и явка в суд отнесена на их усмотрение, находится в пределах их контроля. Возражения в отзыве на жалобе не содержат новых доводов и ссылок на доказательства, ранее не приводившихся управлением.

В судебном заседании представители управления поддержали возражения, изложенные в отзыве на жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей управления, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что на основании решения управления от 22.06.2022 N 15-05/4 в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единому налогу по УСН (доходы) и страховым взносам за с 01.01.2019 года по 31.12.2020.

По результатам проведения и рассмотрения материалов налоговой проверки составлены акт налоговой проверки от 07.12.2022 N 15-16/15, дополнение к акту налоговой проверки от 04.04.2023 N 15-19/1 и принято решение от 15.05.2023 N 15-20/2 о начислении 7 528 095 рублей единого налога, взыскании 164 731 рублей штрафа по статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса). Решение управления обжаловано в вышестоящий налоговый орган, который решением от 26.07.2023 N 07-10/1328@ оставил решение управления без изменения. Предприниматель обжаловал решение управления в арбитражный суд.

При рассмотрении дела суд согласился с доводами управления о нарушении предпринимателем пункта 1 статьи 346.18 Кодекса в 2019 году - занижении налоговой базы по УСН на 26 090 400 рублей внереализационных доходов (кредиторской задолженностью перед ООО "Пегас" и ООО "ЯрТорг", возможность взыскания которых у кредиторов утрачена).

Решением Межрайонной ИФНС России N 7 по Ярославской области от 09.12.2019 взыскатель ООО "Пегас" на основании подпункта "б" пункта 5 статьи 21.1 Федерального закона 129-ФЗ исключен из ЕГРЮЛ в связи наличием в реестре недостоверных сведений о юридическом лице. При этом именно предприниматель инициировал 13.08.2019 процедуру внесения записи о недостоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ (форма N Р34002). Из договора купли-продажи недвижимого имущества от 04.12.2017 следует, что предприниматель приобрел у ООО "Пегас" в лице генерального директора Егорова Виктора Алексеевича нежилое помещение с кадастровым номером 76:23:061002:2323 общей площадью 249,8 квадратных метров, расположенное по адресу: Ярославская область, г. Ярославль, Суздальское шоссе, д. 34, пом. 27-51. Стоимость имущества составила 2 473 тыс. рублей.

Согласно пункту 6 данного договора оплата стоимости имущества производится покупателем в течение 180 (ста восьмидесяти) календарных дней с момента регистрации перехода права собственности на покупателя (дата регистрации права 12.12.2017, номер регистрации права 76:23:061002:2323- 76/023/2017-10). Таким образом, срок оплаты стоимости имущества наступил не позднее 09.06.2018.

Предприниматель приобрел указанное нежилое помещение у ООО "Пегас" в статусе индивидуального предпринимателя и новый договор аренды не заключал. При этом только дополнительным соглашением к договору изменены реквизиты нового арендодателя (предприниматель) и увеличена сумма ежемесячной арендной платы до 159 500 рублей 68 копеек, а остальные пункты договора остались в прежней редакции. Между тем перечислений денежных средств за переданное имущество на расчетный счет ООО "Пегас" не установлено. Данный факт подтверждается выпиской о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Пегас" за 2017, 2018 годы.

В свою очередь, предприниматель в подтверждение исполнения обязательств по договору купли-продажи в управление представил простой процентный вексель от 21.12.2017 серии ССС N 0001 со сроком предъявления не ранее 31.01.2028.

В период 30.03.2015 по 08.04.2018 учредителем и руководителем ООО "Пегас" являлся Егоров В.А. Согласно данным, содержащимся в ЕГРЮЛ, Егоров В.А также являлся учредителем или руководителем ООО "Гермес", ООО "ЯрТорг", ООО "АН Гранд Сити", ООО "Новый мир", ООО "Сатурн", ООО "Трейд", ООО "Опттрейдинвест" и ООО ТЦ "Созвездие". В ООО "Гермес" до Егорова В.А. учредителем являлся Молодкин Сергей Владимирович (супруг ИП Молодкиной О.А.), который являлся руководителем ООО "Гермес" в период, когда учредителем являлся Егоров В.А.

Предприниматель с момента образования являлся учредителем ООО "ЯрТорг". Также учредителями ООО "ЯрТорг" в разные периоды были Молодкин С.В. и Молодкина Любовь Сергеевна (мать Молодкина С.В., умерла 04.07.2020, свидетельство о смерти от 07.07.2020 П-ГР N 676568). Одновременно с Егоровым В.А. в ООО "АН Гранд Сити" учредителем с долей 70% являлась Молодкина Л.С. Также Егоров В.А. являлся руководителем в ООО "Новый мир". В период с 29.10.2008 по 18.11.2008 учредителями данного общества являлись в равных долях (по 50%) ИП Молодкина О.А. и Молодкина Л.С. С 18.11.2008 учредителем юридического лица стало ООО "Мастер проект", где руководителем являлась Гришко Лариса Владимировна (мать Молодкиной О.А.). С 27.10.2009 по 22.12.2009 учредитель Молодкин С.В.

В ООО "Луиза", ООО "Ярдом" и ООО "ЯрТорг" руководителем также являлась Егорова Елена Викторовна (дочь Егорова В.А.), в которых в разные периоды ИП Молодкина О.А. являлась учредителем. Одновременно Егоров В.А. совместно с предпринимателем являлся совладельцем квартиры, расположенной по адресу: Мурманская область, Ловозерский район, ПТГ Ревда, Победы, 29/22. Названные лица связаны родственными отношениями с предпринимателем и между собой, являются учредителями и (или) руководителями в одних организациях, участвующих в финансово-хозяйственных взаимоотношениях с предпринимателем и которые имеют возможность оказывать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых между ними.

Признание аффилированности между предпринимателем (а также ее родственниками мужем, свекровью и матерью) и названными физическими лицами обоснованно.

Приобретенное предпринимателем имущество реализовано ООО "Пегас" в году его приобретения и по цене в 3,5 раза ниже цены покупки и в 2 раза ниже кадастровой стоимости, установленной на момент реализации (4 960 215 рублей). Вышеуказанный объект недвижимости приобретен ООО "Пегас" у ООО "Флагман" по договору купли-продажи от 05.04.2017 за 8 848 253 рублей, которое использовалось ООО "Пегас" в коммерческих целях путем предоставления в аренду ООО "Агроторг" (федеральная торговая сеть "Пятерочка") на основании соответствующего договора от 11.09.2017 N 12149/2. Целевое назначение розничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами. По договору аренды от 11.09.2017, заключенному между ООО "Пегас" и ООО "Агроторг", сумма фиксированной ежемесячной платы составляла 151 905 рублей. Следовательно, ООО "Пегас" ежегодно получало сумму фиксированных арендных платежей в размере 1 519 050 рублей (151 905 х 12) рублей. Итого за 10 лет сумма арендных платежей составила бы 15 190 500 рублей. При этом ООО "Пегас" должно получить от предпринимателя через 10 лет доход в размере всего 3 709 тыс. рублей (2 473 тыс. рублей (цена имущества по договору) + 1 236 500 рублей (сумма процентов по векселю (2 473 000 х 5 % х 10 лет)). По результатам исследования банковской выписки о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Пегас" за 2017 год установлено, что в течение 2017 года на счета организации поступала выручка от сдачи в субаренду помещений (магазинов). ООО "Пегас" сдавало в аренду указанные объекты на основании соответствующих договоров, заключенных непосредственно с собственниками арендованного имущества. В 2017 году произошла замена арендатора ООО "Пегас" на предпринимателя, а в последующем все указанные объекты перешли в собственность предпринимателя. Собственниками указанных помещений (либо руководителями (учредителями)) являлись лица, имеющие родственные отношения с предпринимателем (муж, свекровь). Таким образом, после смены собственника спорное имущество продолжает использоваться тем же арендатором, а характер использования имущества не изменился (сдача в аренду в коммерческих целях, новые договоры аренды не заключались, с арендаторами подписаны дополнительные соглашения к уже заключенному ранее договору о смене арендодателя).

Более того, после Егорова В.А. руководителем ООО "Пегас" с 09.04.2018 и до момента ликвидации данной организации (09.12.2019) являлась Прокопенко Елена Станиславовна. При этом из протокола допроса от 21.02.2023 следует, что Прокопенко Е.С. об ООО "Пегас" слышит впервые, учредителем (руководителем) юридических лиц никогда не была, никаких документов в отношении ООО "Пегас" не подписывала, а также не подтвердила наличие векселя и передачу векселя иным лицам.

Представленный вексель не подтверждает соответствующие расчеты между сторонами сделки в связи с установлением следующих обстоятельств, свидетельствующих о мнимости сделки по передаче векселя и об отсутствии экономической целесообразности ее совершения: наличие признаков взаимозависимости между Егоровым В.А. и ИП Молодкиной О.А.; длительный срок предъявления векселей к оплате противоречит смыслу, вкладываемому в понятие вексель, как обязательства уплатить в установленный срок денежные средства (10 лет); отсутствие экономической целесообразности сделки для продавца. Реализованное имущество использовалось в коммерческих целях для сдачи в аренду на длительный срок, в течение которого в адрес ООО "Пегас" поступала фиксированная ежемесячная сумма арендной платы и возмещались расходы по коммунальным платежам (переменная часть аренды).

В связи с тем, что обязанность по оплате недвижимого имущества предпринимателя перед ООО "Пегас" не исполнена, стоимость приобретенного имущества (2 473 тыс. рублей) является кредиторской задолженностью, подлежащей включению на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса, в состав внереализационных доходов предпринимателя ввиду ликвидации ООО "Пегас".

Решением Межрайонной ИФНС России N 7 по Республике Крым от 25.10.2019 ООО "ЯрТорг" в связи наличием в ЕГРЮЛ недостоверных сведений о юридическом лице также исключено из ЕГРЮЛ в соответствии с подпунктом "б" пункта 5 статьи 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ. На основании договора купли-продажи от 07.09.20217 ООО "ЯрТорг" в лице генерального директора Молодкиной Л.С. (свекровь предпринимателя) реализовало предпринимателю нежилое помещение общей площадью 1 700,9 квадратных метров, расположенное по адресу: Ярославская область, г. Ярославль, проспект Толбухина, дом 47 (номера помещений 1 - 15, 17, 19 - 38, 40 - 49, 53 - 56, 58 - 64). Общая сумма сделок составила 18 710 тыс. рублей. Кроме того, между вышеуказанными лицами также заключены договоры купли-продажи от 08.09.2017, 09.09.2017, 10.09.2017, 11.09.2017, 15.09.2017 нежилых помещений, расположенных на территории г. Ярославль, стоимостью 4 907 400 рублей. Таким образом, с 07.09.2017 по 15.09.2017 по этим договорам с ООО "ЯрТорг" предприниматель приобрел в собственность шесть объектов недвижимости общей стоимостью 23 617 400 рублей.

Аналогично действиям ООО "Пегас", ООО "ЯрТорг" также реализовано все принадлежащее недвижимое имущество, приносящее стабильный доход, по цене, значительно ниже кадастровой стоимости, и установленной на момент реализации. Данное имущество использовалось продавцом в коммерческих целях для сдачи в аренду АО "Тандер" (торговая сеть "Магнит") на длительный срок, в течение которого в адрес ООО "ЯрТорг" регулярно поступала ежемесячная фиксированная сумма арендной платы, а также возмещались расходы по коммунальным платежам, что свидетельствует об экономической нецелесообразности совершенных сделок. Из условий данных договоров следует, что оплата стоимости имущества производится покупателем в течение тридцати дней с момента регистрации перехода права собственности на соответствующий объект и может производиться покупателем любым законным способом, в том числе передачей векселя покупателя и (или) третьих лиц. При этом по названным сделкам перечисления от предпринимателя на расчетный счет ООО "ЯрТорг" оплата за переданное на общую сумму 23 617 400 рублей имущество отсутствовала (выписка о движении денежных средств по расчетному счету организации за 2017 год).

В подтверждение исполнения договорных обязательств предприниматель представила простые вексели от 15.11.2017 серии ААА N 0001, 0002, 0003, 0004, 0005 и 0006 на общую сумму 23 617 400 рублей, где векселедержателем является ООО "ЯрТорг". Процентная ставка по выданным векселям составляет 5 % годовых, срок оплаты по предъявлению не ранее 30.11.2027.

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО "ЯрТорг" образовано 19.01.2004, его учредителями являлись предприниматель, Молодкин С.В., Молодкина Л.С. и Егоров В.А. Предприниматель вышел из состава учредителей организации за три месяца до заключения договоров купли-продажи. В период совершения сделки по отчуждению имущества в адрес предпринимателя руководителем и учредителем ООО "ЯрТорг" являлась Молодкина Л.С. (свекровь ИП Молодкиной О.А.). Сделки, в которых сторонами выступают свекровь (как физическое лицо либо как руководитель организации) и супруга сына являются сделками между аффилированными лицами. С 30.11.2017 и по дату исключения ООО "ЯрТорг" из ЕГРЮЛ (25.10.2019) генеральным директором данного общества являлся Сидоров Евгений Михайлович, который является тестем двоюродного брата Молодкина С.В. Молодкина Вадима Викторовича. Взаимозависимость между заявителем и Сидоровым Е.М. подтверждается тем, что в договоре на право размещения нестационарного торгового объекта от 15.04.2016 N 1, заключенного между предпринимателем и Комитетом по управлению муниципальным имуществом мэрии города Ярославля, и в расписке от 07.07.2015 о получении Сидоровым Е.М. документов, представленных в регистрирующий орган при государственной регистрации ООО "Бриз", указан один номер телефона (+7-965-726-48-32). В целях установления принадлежности данного номера телефона истребована информация у ПАО "Вымпел-Коммуникации". Из ответа следует, что этот номер телефона в период с 04.04.2012 по 01.07.2017 принадлежал ООО "Мастер Проект", учредителем и руководителем которого с момента образования и до 08.12.2008 являлась мать предпринимателя Гришко Л. В. В этой связи управление в адрес Межрайонной ИФНС России N 7 по Ярославской области направлено поручение о допросе Сидорова Е.М. по обстоятельствам, касающимся деятельности предпринимателя от 27.02.2023 N1249. Сидоров Е.М. на допрос не явился. Для подтверждения правомерности предоставления предпринимателя налогового имущественного вычета за 2020 год Сидоров Е.М.как руководитель ООО "Бриз" подтвердил выполнение ООО "Бриз" отделочных работ на объекте недвижимости и предоставил в налоговый орган документы относительно выполненных работ. Однако ООО "Бриз" не выполняло указанные отделочные работы на объекте, соответственно, представление Сидоровым Е.М. фиктивных документов о проведении работ, которые фактически не выполнены, свидетельствует о предварительном сговоре и согласованности действий между данными лицами. Таким образом, практически все учредители и руководители ООО "ЯрТорг" находятся в родственных отношениях с предпринимателем.

Совокупность установленных обстоятельств о наличии признаков взаимозависимости между сторонами сделки и отсутствии у продавца экономической целесообразности сделки по реализации имущества, которое при использовании в коммерческих целях приносило стабильный доход, свидетельствует, что представленные документы не подтверждают соответствующие расчеты между предпринимателем и ООО "ЯрТорг".

Поскольку уплата стоимости недвижимого имущества в размере 23 617 400 рублей предпринимателем ООО "ЯрТорг" не произведена, сумма приобретенных объектов является кредиторской задолженностью, которая в связи с ликвидацией названной организации обоснованно включена в состав внереализационных доходов по правилам пункта 18 статьи 250 Кодекса. В пункте 36 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" определено, что в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму, к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже. Поскольку при передаче векселей происходит их реализация, в случае передачи спорных векселей третьим лицам продавцы обязаны были отразить в налоговом учете доходы и уплатить соответствующие суммы налогов. Однако налоговая и бухгалтерская отчетность с отражением передачи векселей третьим лицам ООО "Пегас" и ООО "ЯрТорг" не представлялась, а налог, который подлежал включению в состав налогооблагаемой базы в случае реализации векселей третьим лицам, не исчислялся и не уплачивался. Суд проверил и правильно отклонил ссылки на письма Минфина России от 13.01.2023 N 03-03-06/1/1642, 21.01.2022 N 03-03-07/3676, 02.04.2021 N 03-03- 06/1/24533 о том, что не подлежит списанию кредиторская задолженность кредиторов, исключенных из ЕГРЮЛ по пункту 5 статьи 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ, что применимо к лучаям, когда налогоплательщик, не включивший во внереализационные доходы задолженность перед кредитором, не знал и не мог знать об исключении данного кредитора из ЕГРЮЛ в спорный налоговый период. Представленные предпринимателем копии векселей суд оценил критически, не подтверждающими фактическую оплату (или представления иного встречного по сделке) стоимости приобретенного имущества ввиду его реализации взаимозависимому лицу с последующей ликвидацией продавца, отсутствия экономического смысла сделок, заключенных с использованием особых форм расчета, и особенностей отношений между участниками сделок. Суд установил, что расчеты векселями произведены в целях придания мнимой сделке видимости реального исполнения в связи с возможностью предпринимателя и аффилированных лиц согласовывать финансово-хозяйственные операции.

Суд также проверил и отклонил доводы предпринимателя о необходимости включения в налоговую базу по УСН расходов на содержание объектов недвижимости, поскольку он выбрал объектов налогообложения доходы, что позволяло применять пониженную налоговую ставку, а также с учетом отсутствия у него статуса в связи с применением УСН как плательщика налога на имущество организаций. Кроме того, на счета организаций поступали суммы возмещения коммунальных платежей. При этом само по себе несение собственником расходов на содержание имущества не свидетельствует об убыточности владения этим имуществом. Законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговому органу возможность определять экономическую целесообразность сделки, однако это не препятствует ему приводить в обоснование получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды такого довода, как отсутствие деловой цели. С учетом этого экономическая нецелесообразность спорных сделок приведена как аргумент, одним из других свидетельствующих о получении предпринимателем необоснованной налоговой экономии.

Установленную совокупность обстоятельств суд счел подтверждающей, что действия предпринимателя направлены на искусственное создание условий, позволяющих не учитывать для целей налогообложения подлежащую включению в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность перед ООО "Пегас" и ООО "ЯрТорг", направленными на минимизацию налоговых обязанностей предпринимателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 Кодекса, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Пунктом 7 статьи 105.1 Кодекса предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 данной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей.

При определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном подпунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса (пункт 1 статьи 346.15 Кодекса). В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса. Пунктом 18 статьи 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 - 21.5 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

В силу статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо. Согласно статье 63 Гражданского кодекса ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в Единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ).

Суммы задолженности перед ликвидированным кредитором уже не могут рассматриваться в качестве кредиторской задолженности. При регистрации ликвидации кредитора относящиеся к задолженности перед ним суммы должны быть списаны с признанием прочих доходов, в том числе для целей налогообложения на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса. При этом суммы кредиторской задолженности должны быть признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора. Если этот период приходится на предшествующие отчетные (налоговые) периоды, то включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненного расчета за соответствующий период (пункт 1 статьи 54 Кодекса). Отсутствие у налогоплательщика права произвольно выбирать налоговый (отчетный) период для признания сумм для целей налогообложения принимается во внимание и судами (определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2011 N ВАС-6518/11, Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2016 N 307-КГ16-5836).

Регистрирующий орган вправе принять решение об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ в случае наличия о таком юридическом лице в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем 6 месяцев с момента внесения такой записи (подпункт "б" пункта 5 статьи 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ).

Таким образом, из прямого толкования вышеуказанных норм следует, что перечень оснований, по которым суммы списанной кредиторской задолженности признаются в составе внереализационных доходов, является открытым и, следовательно, в случае исключения кредитора из ЕГРЮЛ на основании пункта 5 статьи 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ сумма кредиторской задолженности налогоплательщика будет признаваться внереализационными доходами.

С учетом изложенных фактических обстоятельств суд обоснованно согласился с выводами управления о нарушении предпринимателем пункта 1 статьи 346.18 Кодекса, намеренном занижении налоговой базы по УСН за 2019 год на 26 090 400 рублей внереализационных доходов.

Соглашаясь с выводами инспекции об отсутствии у предпринимателя права на применение льготной ставки по УСН, суд установил и материалами дела подтверждается наличие следующих обстоятельств.

Предприниматель в период с 18.09.2018 по 29.09.2020 состоял на налоговом учете в Управлении ФНС России по г. Севастополь по месту регистрации: 299055, г. Севастополь, ул. Генерала Лебедя д. 22, кв. 43. Данный объект недвижимости с 20.05.2016 принадлежит на праве общей долевой собственности (по 1/3) Повелий Эмме Жораевне, Повелий Александру Сергеевичу и Повелий Сергею Александровичу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.20 Кодекса в случае, если при применении УСН объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов. При этом законами субъектов Российской Федерации могут устанавливаться налоговые ставки в пределах от 1 до 6 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Законом г. Севастополь от 03.02.2015 N 110-ЗС "О налоговых ставках по отдельным налогам" налоговая ставка по УСН устанавливается в размере 4%, в случае если объектом налогообложения являются доходы.

Предприниматель в 2019, 2020 годы фактически осуществлял трудовую деятельность в г. Москве по трудовому договору от 14.09.2009 с ООО "МК "Семейный доктор", что подтверждается табелем учета рабочего времени и предприниматель е не оспаривает. Основные поступления денежных средств предпринимателя в 2019 году производились по договорам аренды и субаренды помещений и договорам займа. При этом недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве собственности, на территории г. Севастополь отсутствовало, контрагенты и имущество, используемое заявителем в предпринимательской деятельности, не располагались на территории г. Севастополь. Местом заключения данных договоров аренды и займа указаны г. Ярославль или г. Москва, а при заключении в 2019 году дополнительных соглашений с контрагентами предприниматель указывал свой адрес регистрации как г. Москва, пер. 1-й Тружеников, д. 15/28. Все коммунальные расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, производились предпринимателем через расположенные на территории г. Ярославль ресурсоснабжающие организации. Денежные поступления и снятие денежных средств в оспариваемом периоде происходили через расчетные счета заявителя, открытые в филиале N 7701 ПАО "Банк ВТБ" и ПАО "Сбербанк России", расположенные в г. Москве. Платежи личного (бытового) назначения в магазинах, аптеках и АЗС осуществлялись через терминалы ПАО Банк "ФК Открытие", также расположенные в г. Москве. В период проведения выездной налоговой проверки предпринимателю направлена повестка о вызове на допрос от 05.10.2022 N 1879, на допрос не явился и просил направить по телекоммуникационным каналам связи вопросы относительно финансово-хозяйственной деятельности. Управление направило требование от 10.10.2022 N 6134 о представлении информации по вопросам изменения места регистрации и об осуществлении деятельности на территории г. Севастополь. В ответ предприниматель представил письмо от 24.10.2022 N 47, где нет информации, подтверждающей ведение финансово-хозяйственной детальности на территории г. Севастополь. Доказательств ведения предпринимательской деятельности на территории региона по месту регистрации в суд предприниматель также не представил. Ссылки на письмо Управления ФНС России по г. Севастополю от 16.11.2022 N 16-21/30550@ получили надлежащую правовую оценку суда. Изменение места жительства носило формальный характер и исключительно с целью создания видимости возможности применения пониженной ставки в отсутствие фактической предпринимательской деятельности на территории субъекта.

С учетом изложенного суд обоснованно согласился с выводами управления о том, что предприниматель в 2019 году на территории г. Севастополь предпринимательскую деятельность фактически не осуществлял и нарушил пункт 1 статьи 54.1, пункт 1 статьи 346.20 Кодекса, неполно уплатив за 2019 год единый налог в результате неправомерного применения пониженной ставки по УСН.

С 30.09.2020 по 21.03.2021 предприниматель в связи с изменением места жительства состоял на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 5 по Мурманской области. Законом Мурманской области от 03.03.2009 N 1075-01-ЗМО "Об установлении дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков по налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения" (далее - Закон N 1075-01-ЗМО) налоговая ставка по налогу, взимаемому в связи с применением УСН, в размере 6 % установлена для индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных и осуществляющих на территории Мурманской области иные виды экономической деятельности, предусмотренные Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, не указанные в пунктах 1 и 2 статьи 1.1 Закона N Ю75-01-ЗМО. Соответствующими изменениями, внесенными 17.04.2020 в статью 1.1 Закона N 1075-01-ЗМО, для индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных и осуществляющих свою деятельность на территории Мурманской области в 2020 - 2022 годы, установлена пониженная ставка в размере 1 %. Таким образом, исходя из буквального толкования статьи 1.1 Закона N 1075-01- ЗМО, возможность применения в 2020 году налоговой ставки в размере 1 % распространяется на налогоплательщиков, которые соответствуют следующим условиям: регистрация на территории Мурманской области; осуществление деятельности на территории Мурманской области.

Более того, предпринимателем 24.03.2024 в адрес Межрайонной ИФНС России N 5 по Мурманской области представлена налоговая декларация по УСН за 2020 год с исчисленным налогом по ставке 1%. В свою очередь, налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки, проводимой на основании представленной декларации, в адрес предпринимателя направлено требование от 20.02.2021 N 466 о необходимости внесения изменений в налоговую отчетность в связи с неправомерным применение пониженной ставки по УСН. Налогоплательщику также сообщено, что обязательным условием для применения пониженной ставки, кроме регистрации в качестве индивидуального предпринимателя на территории Мурманской области, также является и фактическое осуществление деятельности в данном субъекте.

Затем, 24.03.2024 в связи с изменением места жительства предприниматель регистрируется на территории Республики Калмыкия (Городовиковский район, п. Передовой, ул. Степная, д. 9/2) и с этой даты состоял на налоговом учете в инспекции, правопреемником которой является управление. Шестого апреля 2024 года предпринимателем в инспекцию представлена уточненная N 1 налоговая декларация по УСН за 2020 год, в которой увеличены доходы на сумму 24 981 рублей за оказание ООО "Планета" услуг на территории Мурманской области. По результатам проведенных мероприятий налогового контроля управлением установлено, что предприниматель в 2020 году предпринимательскую деятельность на территории Мурманской области в целях соблюдения условий, установленных Законом N 1075-01-ЗМО, не осуществлял.

Так, на территории Мурманской области у предпринимателя в 2020 году отсутствовали зарегистрированные на праве собственности объекты недвижимости, а все имущество, используемое предпринимателем в предпринимательской деятельности, находится на территории г. Ярославль. Следовательно, в период регистрации на территории Мурманской области предприниматель предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду принадлежащих на праве собственности нежилых помещений фактически осуществлял в г. Ярославле, а не на территории Мурманской области.

Кроме того, внереализационные доходы, полученные предпринимателем в виде процентов по депозитам (вкладам, займам), которые заключались в банках, не находящихся на территории Мурманской области, а доходы в виде процентов по займам от ООО "Планета" и ООО "ВИК-Инвест" получены в период, когда налогоплательщик не состоял на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 5 по Мурманской области.

Кроме того, в обоснование осуществления в 2020 году на территории Мурманской области предпринимательской деятельности предприниматель представил: договор возмездного оказания услуг от 17.01.2020 N 3-УМО, заключенный с ООО "Гермес", акт сдачи-приемки услуг от 21.02.2020; договор оказания услуг от 11.12.2020 N 7-УМО, заключенный с ООО "Планета", акт сдачи-приемки услуг от 27.12.2020.

По договору от 17.01.2020 N 3-УМО с ООО "Гермес" в лице Кавелина В.В., предприниматель за вознаграждение берет на себя обязательства по организации и сопровождению встречи представителей ООО "Гермес" в Мурманской области (сопровождение экскурсионной программы, рыбной ловли и сопровождение отъезда представителей общества). В период с момента образования (31.01.2014) и по 19.08.2019 учредителем ООО "Гермес" являлся Молодкин С.В., он же с 31.01.2014 по 14.09.2016 являлся руководителем этой организации. Кавелин В.В. являлся руководителем общества с 15.09.2016, он в адрес регистрирующего органа 18.06.2020 представил заявление о недостоверности сведений о нем как о руководителе ООО "Гермес". Из представленной ИФНС России по Ленинскому району г. Ярославля справки от 28.09.2020 N 154-С следует, что с 22.09.2019 по 20.09.2020 у ООО "Гермес" отсутствовали операции по расчетному счету. В соответствии с письмом Межрайонной ИФНС N 9 по Ярославской области от 18.08.2022 N 16-24/17821 с 2016 года налоговая отчетность направлялась с нулевыми показателями, а с 2019 года по 2020 год декларации по УСН в налоговый орган по месту учета не представлялись.

Условиями договора от 11.12.2020 N 7-УМО, заключенного с ООО "Планета", предусмотрено, что предприниматель с 23.12.2020 по 27.12.2020 за вознаграждение в размере 56 014 рублей берет на себя обязательства по организации встречи представителей ООО "Планета" в Мурманской области в части сопровождения экскурсионной программы, включающей обзорную экскурсию по г. Мурманск и отъезда представителей. Договор со стороны заказчика подписан представителем ООО "Планета" по доверенности Харченко В.В. По данной сделке расчеты между сторонами договора произведены частично (24 981 рублей) посредством передачи в собственность заявителя сантехнических материалов, которые доставлены по адресу: Мурманская область, Ловозерский район, пгт. Ревда, ул. Победы, д. 29/22. По данному адресу располагается квартира, по 1/4 доли которой принадлежат предпринимателю и руководителю ООО "Планета" Молодкину В.В. (двоюродный брат мужа). По требованию от 20.01.2022 N 541 предприниматель предоставил сведения об оказании туристических услуг Молодкину В.В. и Мыслинскому В.Н. При этом в справках о доходах и суммах налога физического лица (форма 2-НДФЛ) последний доход получен Мыслинским В.Н. в марте 2016 года от налогового агента МУП "Средняя школа N 18". При этом сведения, подтверждающие трудовые отношения Мыслинского В.Н. с ООО "Планета", не представлены.

Более того, по результатам анализа сведений, представленных МВД по Республике Калмыкия письмом от 04.10.2022 N 3/2100, и табелей учета рабочего времени ООО "МК "Семейный доктор", выявлено, что предприниматель с 17.02.2020 по 21.02.2020 не мог лично оказывать туристические услуги ООО "Гермес" и ООО "Планета" в Мурманской области по причине нахождения в другом субъекте Российской Федерации.

У предпринимателя также отсутствовали наемные работники, доказательства оказания конкретными лицами (работниками, представителями) соответствующих услуг в рамках выездной налоговой проверки не представлены.

Названные обстоятельства повлекли правомерный вывод суда о создании предпринимателем видимости осуществления деятельности на территории Мурманской области, заключении мнимых сделок с перечисленными организациями об оказании услуг на территории Мурманской области, которые в соответствии со статьей 170 Гражданского кодекса совершены лишь для вида и без намерения создать соответствующие им правовые последствия.

Более того, по договору аренды, заключенному между предпринимателем и Егоровым В.А., предприниматель предоставляет в аренду последнему стеллаж для хранения рыболовных принадлежностей размером 1,5 на 0,8 кв.м. в принадлежащей на праве собственности квартире по адресу: Мурманская область, Ловозерский р-н, пгт. Ревда, ул. Победы, д. 29, кв. 22. В пункте 7 договора аренды указано, что арендатор (Егоров В.А.) передал арендодателю (предпринимателю) 1 тыс. рублей в качестве обеспечительного взноса, а сведений о перечислении арендного платежа за 1 (один) месяц предпринимателю не имеется, в книге учета доходов и расходов за 2020 год и в соответствующей декларации по УСН этот платеж предпринимателя также не отражен.

Регулярность пребывания предпринимателя в Мурманской области опровергается справками по форме 2-НДФЛ и табелями учета рабочего времени, из которых следует, что с 01.01.2019 по 31.12.2020 предприниматель получал доход по основному месту работы (ООО "Медицинская клиника "Семейный доктор").

В составе расходов, произведенных на территории Мурманской области, предприниматель заявил только авиабилет по маршруту "Москва - Мурманск" от 30.09.2020, что свидетельствует о разовом пребывании в регионе. Иных документов, подтверждающих регулярное пребывание на территории Мурманской области, не представлено.

По договору купли-продажи от 20.10.2020 предприниматель реализовал 3/4 доли в вышеуказанной квартире за сумму 111 тыс. рублей. Расчет по сделке произведен полностью при подписании договора купли-продажи.

Пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса определено, что в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В свою очередь, доход, полученный по договору купли-продажи, в декларации по УСН за 2020 год, а также в документах первичного учета предпринимателем не отражен. При этом в данном договоре предприниматель не указан как лицо, обладающее статусом индивидуального предпринимателя, соответственно, это не подтверждает, что сделка совершена в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Кроме того, в книге учета доходов и расходов за 2020 год отсутствует раздел II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств...", следовательно, реализованное недвижимое имущество налогоплательщиком не учтено в качестве основного средства.

Статьей 288 Гражданского кодекса предусмотрено, что собственник осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением. Жилое помещение предназначено для проживания граждан, которое собственник жилого помещения может использовать его для личного проживания и проживания членов его семьи, а также сдавать их для проживания на основании договора. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Таким образом, гражданское законодательство не допускает использование жилого помещения для целей, не связанных с проживанием граждан. При указанных обстоятельствах, жилое помещение не может быть отнесено к основным средствам индивидуального предпринимателя, поскольку оно не используется им непосредственно в качестве средств труда в процессе осуществления предпринимательской деятельности, указанное имущество используется налогоплательщиком для удовлетворения его личных, семейных, бытовых и иных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью. Предприниматель, к тому же, самостоятельно отразил полученный доход от реализации в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ.

При этом налоговая база по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) рассчитана в соответствии с пунктом 2 статьи 214.10 Кодекса в связи с тем, что доходы заявителя от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости, и подлежащая применению с 01.01.2020, умноженная на понижающий коэффициент 0,7.

В данном случае для целей налогообложения сумма дохода правомерно определена предпринимателю в размере 115 501 рублей 38 копеек в соответствии с пунктом 2 статьи 214.10 Кодекса и отражена в соответствующей налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, в которой заявителем одновременно на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса заявил имущественный налоговый вычет.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 220 Кодекса имущественный налоговый вычет применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Таким образом, установленные судом обстоятельства в совокупности подтверждают, что реализованный объект недвижимости не использовался предпринимателем в предпринимательской деятельности и, следовательно, не сдавался в аренду Егорову В.А.

Положения статьи 54.1 Кодекса конкретизируют обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1).

Анализируя мотивы смены места жительства предпринимателя с точки зрения получения налоговой выгоды, суд признал мотив налоговой экономии доминирующим при принятии предпринимателем решения о смене места жительства, поскольку это не свойственно ее деловому обороту и целям извлечения доходов, так предприниматель неизменно ведет свою предпринимательскую деятельность исключительно на территории другого региона, мигрирует и, в отсутствие налоговых преимуществ, не изменил бы регистрацию места жительства. Действия предпринимателя направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет создания искусственных условий по использованию пониженной налоговой ставки, а регистрация на территории г. Севастополя и Мурманской области являлась формальной. Главной целью в данном случае предпринимателя, как правильно установил суд, являлось получение необоснованной налоговой выгоды, заключающейся в применении пониженной ставки, без намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, которая по месту регистрации не велась. Эта регистрация производилась в отсутствие разумных экономических причин (деловой цели) на территории регионов, в которых установлены дифференцированные ставки по УСН, не представлено.

Положения статьи 54.1 Кодекса направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей. Не допускается уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни. К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 Кодекса, отнесены: действия, направленные на искусственное создание условий по использованию освобождения от налогообложения; отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения; неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 Кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Следовательно, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

Исследовав и оценив с соблюдением правил оценки имеющиеся в материалах дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, правильно установив фактические обстоятельства дела, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, суд применил к ним нормы права. Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически сводятся к переоценке исследованных судом доказательств, что в полномочия суда кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 19.09.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2024 по делу N А22-3619/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Верховный Суд Российской Федерации в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

А.Н. Герасименко А.В. Гиданкина