Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 марта 2025 г. N Ф08-1079/25 по делу N А25-1141/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Гиданкиной А.В. и Сороколетовой Н.А., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Емтыль Ф.А., при участии в судебном заседании, проводимом с использованием системы веб-конференции, от Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике - Баббучиевой С.А-А. (доверенность от 30.01.2025), от общества с ограниченной ответственностью "Кавказцемент" - Миронова А.К. (доверенность от 27.12.2024), Карпова А.В. (доверенность от 18.02.2025), в отсутствие представителя общества с ограниченной ответственностью "ЮгТрансАльянс", извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.06.2024, дополнительное решение от 01.07.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2024 по делу N А25-1141/2023, установил следующее.

АО "Кавказцемент" (далее - общество) обратилось в суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике (далее - управление) о признании недействительным решения от 08.12.2022 N 69 (в редакции решения от 08.02.2024 N 5) в части начисления 21 658 185 рублей НДС, 71 746 672 рублей 42 копеек налога на прибыль организаций, 49 984 163 рублей 45 копеек пеней и привлечения к ответственности в виде 9 740 156 рублей штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО "ЮгТрансАльянс".

Решением суда от 24.06.2024 требования удовлетворены частично. Признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу решение управления от 08.12.2022 N 69 в части доначисления 16 631 282 рублей 10 копеек НДС, 18 479 202 рублей 28 копеек налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней. В остальной части в удовлетворении требований отказано. С управления в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей расходов по уплате государственной пошлины. Дополнительным решением от 01.07.2024 с управления в пользу общества взыскано 180 тыс. рублей расходов на проведение экспертизы.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.11.2024 решение суда от 24.06.2024 и дополнительное решение от 01.07.2024 оставлены без изменения.

В кассационной жалобе управление просит отменить принятые по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, судебные акты приняты с нарушением норм материального права, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Налоговый орган не ставит под сомнение объемы поступившего от поставщиков природного газа, но утверждает, что для целей налогообложения следует установить фактическое потребление газа цехами в процессе производства цемента. Судами дана неверная оценка объяснениям эксперта Кабардаевой А.Х. Кроме того, общество неправомерно учитывало затраты на приобретение газа в составе косвенных расходов по налогу на прибыль, что противоречит положениям статей 252, 254, 318, 318 Налогового кодекса, поскольку газ непосредственно используется в процессе производства цемента.

В отзыве на жалобу общество просит судебные акты оставить без изменения.

В судебном заседании представитель управления поддержал доводы жалобы, а представители общества отклонили их по мотивам, изложенным в отзыве.

Поскольку доводы управления сводятся к несогласию с выводами судов в части удовлетворения требований по эпизоду предоставления вычета и включения в состав расходов для целей налогообложения стоимости приобретенного обществом и неиспользованного, по мнению налогового органа, природного газа, судебные акты подлежат проверке в этой части.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, управление в отношении общества провело выездную налоговую проверку по всем налогам и сборам с 01.01.2017 по 31.12.2018, за исключением НДС, с 01.01.2018 по 31.03.2018 (акт налоговой проверки от 23.05.2022).

По результатам рассмотрения акта от 23.05.2022, дополнения к акту от 13.10.2022, письменных возражений налогоплательщика вынесено решение от 08.12.2022 N 69 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения; обществу доначислено 21 658 185 рублей НДС, 71 746 672 рубля 42 копейки налога на прибыль организаций, 56 359 426 рублей 95 копеек пеней, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса.

Решение управления от 08.12.2022 N 69 общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган.

Решением от 20.03.2023 N 06-28/0650@ МИФНС России по Северо-Кавказскому федеральному округу оставила решение управления без изменения.

Решением управления от 08.02.2024 N 5 решение от 08.12.2022 N 69 изменено, пени по НДС и налогу на прибыль уменьшены до 49 984 163 рублей 45 копеек.

Общество, ссылаясь на то, что решение от 08.12.2022 N 69 не соответствует налоговому законодательству, нарушает его права и законные интересы, обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

При принятии судебных актов суды руководствовались статьями 54.1, 166, 171, 172, 254, 265, 314, 318 Налогового кодекса, Федеральным законом от 26.06.2008 N 102-ФЗ "Об обеспечении единства измерений" (далее - Закон N 102-ФЗ), постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", правовыми позициями, изложенными в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981.

Суд первой инстанции установил, что в проверяемом периоде общество являлось плательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

По данным управления, сумма необоснованного налогового вычета по НДС составила 16 631 282 рубля 10 копеек и занижен налога на прибыль на 18 479 202 рубля 28 копеек.

Суды установили, что в проверяемый период обществу поставляли газ ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" (с 01.01.2016 по 14.04.2017) и его правопреемник ООО "Газпром межрегионгаз Черкесск" (с 15.04.2017 по 31.12.2017).

По данным коммерческого учета, с 01.01.2017 по 31.12.2017 объем поставленного обществу и потребленного им природного газа составил 253 384,784 тыс. куб. м на общую сумму 1 590 113 635 рублей (с НДС и спецнадбавкой).

Основанием для доначисления сумм налога на прибыль и отказа в применении сумм налоговых вычетов по НДС по этому эпизоду послужил вывод налогового органа о том, что определение объема использованного природного газа, необходимого для функционирования производственных цехов и участков, непосредственно связанных с изготовлением продукции и являющихся неотъемлемой частью производственного (технологического) процесса, возможно с применением программного комплекса Автоматизированной системы управления технологическим процессом, контрольно-измерительными приборами и автоматикой (ПК АСУТП и КИПиА), который используется обществом в процессе производства цемента.

Выводы налогового органа по данному эпизоду основаны на копии заключения инженерно-экономической судебной экспертизы, предоставленного Следственным управлением МВД России по Карачаево-Черкесской Республике с сопроводительным письмом от 17.01.2019 N 13/100.

По результатам сверки данных по объемам расхода природного газа по ПК АСУТП и КИПиА и приборов коммерческого учета газа эксперт АНО "Северо-Кавказский региональный центр экспертиз и правовой помощи" Кабардаева А.Х. пришла к выводу о том, что объем газа, израсходованный обществом за 2017 год по всем объектам потребления, составил 235 858,957 тыс. куб. м, что на 17 525,827 тыс. куб. м ниже объемов, указанных поставщиками природного газа.

Таким образом, основанием для исключения управлением 92 396 011 рублей 38 копеек расходов для целей исчисления прибыли, а также непринятия налоговых вычетов по НДС в размере 16 631 282 рублей 10 копеек явилось установленное заключением АНО "Северо-Кавказский региональный центр экспертиз и правовой помощи" от 27.12.2018 несоответствие объема приобретенного обществом у поставщиков природного газа расчету, составленному на основании данных программного комплекса АСУТП и КИПиА общества.

При принятии решения суды исходили из того, что в ходе проверки не было выявлено осуществление ненадлежащего учета объемов газа, поставленных обществу от поставщика, не установлены какие-либо иные цели, не связанные с производством цемента, на которые мог быть использован газ, не установлена скрытая реализация газа иным лицам.

Суды установили, что программный комплекс АСУТП и КИПиА создан специалистами общества для мониторинга и оперативного управления технологическим процессом производства цемента, в задачи программного комплекса АСУТП и КИПиА не входит учет количества природного газа, используемого обществом в своей производственной деятельности.

Комплекс создавался до 2002 года силами инженеров общества в целях вывода из эксплуатации устаревших морально и физически бумажных самописцев.

ПК АСУТП и КИПиА представляет собой набор программ, визуализирующих параметры основных технологических процессов, написанных на алгоритмических языках программирования. Комплекс получает электрические сигналы с приборов и датчиков о косвенных параметрах, отображает значения в соответствующих физических единицах в виде графиков, подобных изображению бумажных самописцев. Так, цехом "Обжиг" общества для мониторинга технологического процесса регистрируются и отображаются в виде графиков в реальном времени значения температуры в разных участках печи, давления, разряжения, электрической нагрузки электроприводов основного и вспомогательного оборудования, а также давление, температура и перепад давления газа на сужающих устройствах.

Все эти показатели используются технологическим персоналом для визуального восприятия изменений параметров, установки режимов работы оборудования. Функция косвенной оценки энергоносителей (газа) была добавлена лишь как вспомогательная функция и не была доработана обществом до стадии, позволяющей получать достоверные данные для коммерческого или бухгалтерского учета, что налоговым органом (в том числе представленным правоохранительными органами заключением АНО "Северо-Кавказский региональный центр экспертиз и правовой помощи" от 27.12.2018) не опровергнуто.

Суды исследовали и оценили заключение специалиста Кабардаевой А.Х. от 27.12.2018, ее объяснения от 19.09.2022, пришли к выводу о том, что утверждения специалиста Кабардаевой А.Х. о том, что программный комплекс АСУТП и КИПиА является средством, обеспечивающим автоматизацию технологического процесса, позволяющим определить объем использованного природного газа при производстве цемента, основан на предположениях, не соответствует фактическим обстоятельствам и нормах права.

Судом в целях устранения противоречий позиций сторон определением от 31.08.2023 назначена судебная экспертиза.

Эксперт в заключении от 13.11.2023 отразил порядок исследования программного комплекса АСУТП и КИПиА, подробно описал принцип работы, установил его назначение, произвел сопоставление данных официального прибора учета газа и программного комплекса АСУТП и КИПиА.

Эксперт установил, что расход газа программным комплексом АСУТП и КИПиА определялся путем измерения косвенных показателей перепада давления до и после сужающего устройства (расходомерной шайбы), также в измерениях используется значение абсолютного давления и температуры среды. При этом программный комплекс АСУТП и КИПиА не учитывает оперативное изменение удельной теплоты сгорания топлива, например, вследствие постоянного изменения калорийности газа (согласно данных регулярно представляемых поставщиком газа), погодных условий и т. д. Точность измерений может достигать отклонений 10 и более процентов из-за несовершенства (непригодности в качестве средств измерений) применяемых алгоритмов, приборов, датчиков и возникающих неполадок оборудования, в связи с чем данные таких измерений не могли и не учитывались в целях коммерческого и бухгалтерского учета.

В результате сопоставления показаний расхода газа на протяжении 21 дня эксперт установил, что ни за один день показания не совпали, имели место отклонения.

Суды установили, что отклонение по опломбированному прибору учета газа и данным программного комплекса АСУТП и КИПиА в процентном отношении в проверяемом периоде составило 6,9%, что соответствует среднему показателю, полученному в ходе проведения судебной экспертизы.

Эксперт по результатам исследования пришел к выводу о том, что программный комплекс АСУТП и КИПиА не является ни технической системой, ни устройством с измерительными функциями, ни средством измерения, не подлежит государственному метрологическому надзору, на него не распространяются требования к измерениям, установленным законодательством Российской Федерации.

Суды установили, что отсутствует локальный нормативный акт, регламентирующий эксплуатацию программного комплекса АСУТП и КИПиА в качестве прибора учета газа.

Судебные инстанции исходили из того, что в силу общих норм и принципов налогового законодательства установление налоговой базы по соответствующему налогу за конкретный период не может быть произвольным, исчисление налоговым органом подлежащих уплате налогоплательщиком сумм налогов должно соответствовать действительной обязанности по уплате налога и основываться в числе прочего на сведениях об объектах налогообложения, полученных с помощью надлежащих и прошедших установленную законодательством процедуру аттестации, поверки, сертификации и т. д. соответствующих средств и методик измерения.

В силу части 1 статьи 5 Закона N 102-ФЗ измерения, относящиеся к сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений, должны выполняться по аттестованным методикам (методам) измерений, за исключением методик (методов) измерений, предназначенных для выполнения прямых измерений. Данное требование также распространяется на методики (методы) измерений, изложенные в документах по стандартизации.

Аттестацию методик (методов) измерений проводят лица, аккредитованные в национальной системе аккредитации на проведение аттестации методик (методов) измерений (части 3 и 4 статьи 5 Закона N 102-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона N 102-ФЗ к применению допускаются средства измерений утвержденного типа, прошедшие поверку в соответствии с положениями названного Закона, а также обеспечивающие соблюдение установленных законодательством Российской Федерации об обеспечении единства измерений обязательных требований, включая обязательные метрологические требования к измерениям, обязательные метрологические и технические требования к средствам измерений, и установленных законодательством Российской Федерации о техническом регулировании обязательных требований. В состав обязательных требований к средствам измерений в необходимых случаях включаются также требования к их составным частям, программному обеспечению и условиям эксплуатации средств измерений.

Суды установили, что методика учета газа ПК АСУТП и КИПиА не аттестована, в установленном порядке проверку не проходила.

Поскольку управление не оспаривает реальность хозяйственных операций по приобретению газа и отсутствует взаимозависимость между обществом и поставщиком газа отсутствует, суды посчитали, что оснований для утверждения о том, что общество получило необоснованную налоговую выгоду при приобретении природного газа, не имеется.

У общества в 2017 году не было неиспользованного в производстве цемента природного газа, обратное управление не доказало. Использование газа вне деятельности, направленной на получение дохода, налоговым органом не установлено, так же как и фактов мошенничества или иного хищения при потреблении обществом газа в 2017 - 2018 годах.

Приобретение обществом газа для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса), в рамках облагаемых НДС операций (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса) подтверждено первичными учетными и иными документами; доказательства, свидетельствующие об обратном, не представлены.

Довод управления о том, что отнесение затрат на приобретение природного газа, использованного в производственном цикле, в составе косвенных расходов противоречит статьям 252? 254, 318, 319 Налогового кодекса, подлежит отклонению, поскольку материалами дела подтверждается и управление не оспаривает, что ошибочное отнесение налогоплательщиком затрат на приобретение природного газа к косвенным расходам не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и возникновению недоимки.

Кроме того, суд принимает во внимание, что в решении от 08.12.2022 N 69 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не установлено неуплаты налога с пересчетом расходов на конец налогового периода при отнесении к расходам соответствующего периода прямых и косвенных расходов (пункт 1 статьи 319 Налогового кодекса).

В действиях общества не обнаружено умысла на списание экономически необоснованных расходов - расходы на природный газ имеют очевидную направленность на получение дохода в рамках осуществления облагаемых НДС операций по производству и реализации цемента.

У общества не имелось не использованного в производстве цемента природного газа; управление не опровергло факт того, что весь приобретенный газ был использован для производства цемента. Следственным управлением МВД России по Карачаево-Черкесской Республике не установлено фактов мошенничества или иного хищения при потреблении обществом газа в 2017 - 2018 годах, и постановлением от 18.01.2019 в возбуждении уголовного дела отказано.

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводов судов, направлены на переоценку доказательств, которые суды оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции установлены положениями статьи 286 данного Кодекса. Арбитражный суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по оценке (переоценке) и исследованию фактических обстоятельств дела, выявленных в ходе его рассмотрения по существу.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.06.2024, дополнительное решение от 01.07.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2024 по делу N А25-1141/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.