Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 февраля 2025 г. N Ф08-315/25 по делу N А53-2997/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Гиданкиной А.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Южный Город" - Рудовой О.А. (доверенность от21.06.2024), Солнцева А.В. (доверенность от 21.01.2025), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области - Чернобая И.А. (доверенность от 25.03.2024), Серикова Д.С. (доверенность от 27.01.2025), Багаевой Е.А. (доверенность от 27.01.2025), в отсутствие в судебном заседании третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - обществ с ограниченной ответственностью "Группа компаний "Юг"" (ИНН 6165178300), "Юг" (ИНН 6132012268), "Южный город - Аксай" (ИНН 6102038928), "Южный город" (ИНН 6168029152), индивидуального предпринимателя Блюма Владимира Алексеевича (ИНН 61270185531), рассмотрев кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области и общества с ограниченной ответственностью "Южный Город" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.09.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2024 по делу N А53-2997/2024, установил следующее.

ООО "Южный город" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - инспекция) от 03.11.2023 N 5991 в части начисления 4 038 284 рублей 33 копейки налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 100 740 675 рублей 33 копейки налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих штрафов. К участию в деле третьими лицами, не заявляющими самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общества с ограниченной ответственностью "Группа компаний "Юг"", "Южный город - Аксай", ООО "Юг", ООО "Южный город" (ИНН 6168029152) (далее - без кавычек), индивидуальный предприниматель Блюм В.А.

Решением суда первой инстанции от 23.09.2024, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 26.11.2024, требование удовлетворено в части признания недействительным решения о начислении 96 957 099 рублей НДС, 35 706 рублей налога на прибыль и штрафов за их неполную уплату. Суд согласился с выводом инспекции о том, что сведения в представленных для проверки документах на оказание услуг от ООО "Спецавтоматика" (260 524 рубля НДС за 2019 год и 260 525 рублей налога на прибыль) являются недостоверными и не подтверждают реальность хозяйственных операций с ним. В транспортных накладных искажены сведения о фактах хозяйственной жизни. Хозяйственные отношения с ООО "Юсми-Строй" (3 527 053 рубля 33 копейки НДС за 2, 3 кварталы 2021 года и 3 527 053 рубля 33 копейки налога на прибыль) и с ИП Кочкиной Е.В. (141 тыс. рублей налога на прибыль) признаны нереальными, отраженными в учете общества формально, в отсутствие реальных хозяйственных взаимоотношений.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратилась инспекция, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части признания недействительным решения инспекции о начисления 96 957 099 рублей НДС, 35 706 рублей налога на прибыль и соответствующих штрафов и направить дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Ссылается на неполную оценку судом представленных в материалы дела доказательств, ошибочность вывода о создании обществом и подконтрольными ему субъектами предпринимательской деятельности, фактически представляющими единый субъект хозяйственной деятельности, схемы взаимоотношений по "дроблению бизнеса" (далее - схема, участники, без кавычек), позволяющими применять им упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с целью избежания уплаты НДС и налога на прибыль.

В отзыве на жалобу инспекции общество просит оставить обжалуемые ею судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В кассационной жалобе общество просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в признании решения инспекции о начислении 3 787 577 рублей 33 копейки НДС, 4 002 577 рублей 33 копеек налога на прибыль, а также соответствующих штрафов отменить и удовлетворить в этой части требования общества. Считает ошибочными и не соответствующими материалам дела выводы суда о создании обществом формального документооборота с ООО "Спецавтоматика", ООО "Юсми-Строй", ИП Кочкиной Е.В.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты в обжалуемой обществом части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 10 час. 10 мин. 18.02.2025 до 11 час. 30 мин. 20.02.2025.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, оценив доводы кассационных жалоб и отзывов на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационные жалобы удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что с 22.08.2022 по 17.04.2023 инспекция провела выездную налоговую проверку правильности начисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов обществом за 2019 - 2021 годы, результаты которой отразила в акте от 16.06.2023 N 4, рассмотрев который вместе с дополнениями к нему, материалами проверки, возражениями общества, материалами дополнительного налогового контроля вынесла решение от 03.11.2023 N 5991 о начислении обществу 102 023 342 рубля НДС, 5 320 951 рубля налога на прибыль, соответствующих штрафов за их неполную уплату по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), которое решением Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области (далее - управление) от 18.01.2024 N 15-18/001044 оставлено без изменения. Решением Федеральной налоговой службы России от 01.08.2024 N БВ-2-9/11048@ признан необоснованным вывод инспекции о нарушении общества пункта 1 статьи 54.1 Кодекса во взаимоотношениях с ООО "Юсми-Строй" во втором квартале 2021 года с контрагентом второго звена ООО "ЭС ЭМ". В остальной части решение инспекции от 03.11.2023 N 5991 оставлено без изменения. Решением инспекции от 03.11.2023 N 5991 обществу начислены по фактам НДС по факту дробления бизнеса 96 597 099 рублей НДС, 35 706 рублей налога на прибыль, по взаимоотношениям с ООО "Юсми-Строй" 3 527 053 рублей 33 копейки НДС (4 809 720 рублей минус 1 282 666 рублей 67 копеек), с ООО "Спецавтоматика" 260 524 рублей НДС и 260 524 рубля налога на прибыль (оказание услуг по транспортировке и утилизации отходов пятого класса опасности), 215 тыс. рублей налога на прибыль по услугам ИП Кочкиной Е.В. (услуги в области лицензирования и разработки экологической отчетности).

Общество обжаловало решение инспекции в названной редакции ФНС России в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции о начислении обществу НДС и налога на при быль по взаимоотношениям с ООО "Юсми-Строй" (3 527 053 рублей 33 копейки НДС за 2, 3 кварталы 2021 года, субаренда транспортного средства/спецтехники с представлением услуг по управлению и технической эксплуатации), с ООО "Спецавтоматика" (260 524 рублей НДС и 260 524 рубля налога на прибыль за 2019 год) и ИП Кочкиной Е.В. (141 тыс. рублей налога на прибыль), суд установил и материалами дела подтверждается совокупность следующих обстоятельств.

ООО "Юсми-Строй" не имело собственных транспортных средств, трудовых ресурсов для выполнения спорных работ; Трудовые договоры с водителями, ПТС на транспортные средства отсутствуют; в книге покупок за 2 квартал 2021 года заявило к реализации 2 173 520 рублей НДС от общества, затем представило две уточненные налоговые декларации по НДС за 2 квартал 2021 года, где заменяло счета-фактуры "проблемных" контрагентов на других (в том числе исключенных из ЕГРЮЛ) и тот же объем фиктивных налоговых вычетов по НДС, создавая лишь формальные условия для возмещения НДС в отсутствие реальных хозяйственных операций; контрагенты второго звена документы по сделкам не представили или применяли УСН; при сопоставлении данных учета в ООО "Юсми-Строй" и общества выявлены расхождения в количестве машино-смен (2 квартал 2021 года); сведения из транспортных накладных не позволяют идентифицировать водителей и провести контрольные мероприятия, водитель на допросы не явились или не помнят подробности оказания услуг; транспортные средства, заявленные по сделке между обществом и ООО "Юсми-Строй" двигались по другим маршрутам;; общество создало формальный документооборот с целью имитации видимости несения обществом затрат и получения налоговой экономии в виде применения налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов при исчислении налога на прибыль.

По сделке с ООО "Спецавтоматика" (субисполнитель) о вывозе с очистных сооружений в г. Сочи общество также сформировал о формальный документооборот в отсутствие фактической деятельности спорным контрагентом; товарно-транспортные документы носят обезличенный характер или отсутствуют; собственники транспортных средств, обозначенные как выполнившие работы для общества, денежные средства от него за выполнение услуг не получали; часть транспортных средств была в собственности у общества; располагая сведениями о транспортных средствах и водителях своих контрагентов, заявило в транспортных накладных недостоверные сведения; сведения в представленных для проверки документах на оказание услуг являются недостоверными и не подтверждают действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком применены налоговые вычеты и заявлены расходы по налогу на прибыль. В представленных транспортных накладных сведения искажены для скрытия реальных обстоятельств совершения сделки.

По сделке с ИП Кочкиной Е.В. (215 тыс. рублей налога на прибыль по услугам в области лицензирования и разработки экологической отчетности) суд проанализировал содержание свидетельские показания работника общества Грязновой Т.Ю. о том что фактически эти работы выполняла она как руководитель отдела по охране окружающей среды общества, оно не приобретало эти услуги от ИП Кочкиной Е.В. В должностные обязанности свидетеля входило выполнение работ в области лицензирования и разработки экологической отчетности. С учетом этих показаний суд счел доказанным инспекцией факт выполнения спорных услуг, на сумму которых занижена налоговая база по налогу на прибыль, силами самого общества, а соответствующие расходы по выплате ИП Кочкиной Е.В. расходов за оказание этих услуг, - необоснованными и не связанными с деятельностью общества.

Правильно установив фактические обстоятельства заключения и исполнения обществом названных сделок, выводы о наличии которых подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами и доводами участвующих в деле лиц, суд правильно применил к ним статьи 146, 166, 169, 171, 172, 247, 250, 252 Кодекса, исходя из которых налоговые вычеты по НДС и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за расходы налогоплательщика должны заявляться не только с соблюдением формальных условий для заявления вычетов и расходов, но и при их фактическом исполнении, реальности фактов хозяйственной жизни, в связи с наличием которых они заявлены. Доводы жалобы общества в этой части направлены на переоценку исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов по жалобе общества не установлены.

Признавая ошибочным вывод инспекции об отсутствии у общества правовых оснований для начисления ему НДС и налога на прибыль в связи с созданием схемы по дроблению бизнеса, суд установил и материалами дела подтверждается наличие следующих обстоятельств.

В спорные периоды общество применяло общеустановленную систему налогообложения (ОСНО), исчисляло и уплачивало НДС и налог на прибыль. Суд проанализировал периоды создания, виды деятельности, полученную выручку (отсутствующую у некоторых из них) от хозяйственной деятельности, и применяемые системы налогообложения у других вмененных инспекцией участников схемы взаимоотношений, и правомерно указал, что общество создано первым из них, исчисляло и уплачивало налоги по ОСНО и не могло создаваться с целью необоснованной оптимизации налогообложения, а последующее создание других хозяйствующих субъектов обусловлено деловой целью, вызванной в том числе особенностями осуществляемых ими видов деятельности, в том числе требующих иных, от имеющихся у других участников вмененной группы налогоплательщиков, лицензий, что сопровождалось и различными производственными особенностями и требуемыми для этого производственными ресурсами (например, полигоном для размещения твердых бытовых отходов (далее - ТБО), рекультивации земель и т.д., а также необходимости одновременного вывоза значительным количеством специализированных транспортных средств ТБО из различных, территориально значительно удаленных друг от друга, мест накопления ТБО). Суд счел недоказанным инспекцией, что целью создания вмененной ею группы налогоплательщиков являлось стремление не превысить предельный лимит выручки по УСН, поскольку размеры выручки в годы создания обществ (до 2013 года)инспекцией не устанавливались и не исследовались, а данные с 2013 года являются неполными и только в отношении пяти организаций из семи. В решении инспекции также отсутствует обоснование, почему именно общество признано основным звеном компании, а не созданные в последующем.

Суд критически оценил вывод инспекции о том, что ООО "Южный город" (ИНН 6162050599), ООО "Южный город - Аксай", ООО "Группа компаний Юг", ООО "Юг", ООО "Южный город" (ИНН 6168029152), ООО "Южный город - Севастополь", ИП Блюм В.А. фактически являются одним юридическим лицом - Группой компаний "Южный город" (далее - ГК Южный город). Участники группы зарегистрированы с момента создания по разным адресам, Южный город - Аксай в г. Аксай Ростовской области, Юг - г. Семикаракорске Ростовской области, Южный город - Севастополь - г. Севастополь. С 2015 по 2024 годы общество зарегистрировало один филиал в г. Волгодонске Ростовской области и 16 обособленных подразделений в городах Семикаракорск, Таганроге Ростовской области, Сочи, Аксай, Туапсе, Таганроге, Сочи, Тупсе, Краснодар, Новороссийск, станицах Динская Динского района, Кравенковская Туапсинского района Краснодарского края, станица Раевская (г. Новороссийск) Краснодарского края. С 2016 по 2022 года Южный город N 152 зарегистрировало один филиал (01.11.2022 в г. Сочи) и восемь обособленных подразделений (в городах Аксай, Ростов-на-Дону, поселок Глубокий Каменского района Ростовской области, города Сочи, Анапа, станица Каневская Каневского района Краснодарского края). С 2016 по 2023 Группа компаний Юг зарегистрировала десять обособленных подразделений в городах Ростове-на-Дону, Сочи, Новороссийске, Ейске и станицах Нижнебаканской (г. Новороссийск) и Гастагаевской Анапского района Краснодарского края. Юг в 2019, 2020 годах зарегистрировал три обособленных подразделения в поселке Глубоком Каменского района, г. Каменске-Шахтинском, г. Миллерово Ростовской области. Южный город - Севастополь в 2016 создал четыре обособленных подразделения - в городах Сочи, Аксае и станице Раевской Краснодарского края. Такой географический разброс создаваемых подразделений и филиалов и сами факты их создания суд признал в числе иных доказательств опровергающим довод инспекции о создании последующих после создания общества участников вмененной схемы дробления бизнеса только с целью применения ими УСН, - в таком случае общество не создавало бы структурные подразделения и филиалы, применившие вместе с ним ОСНО.

Суд, кроме того, принял во внимание пояснения общества о том, что создание этих подразделений обусловлено желанием выполнять работы (услуги) и необходимостью участия в государственных и муниципальных закупках в различных регионах, вести деятельность в разных регионах, поскольку при проведении торгов на вывоз ТКО зачастую к участникам устанавливаются дополнительные требования: отсутствие в реестре недобросовестных поставщиков информации об учредителях, а также наличии у участника статуса субъекта малого предпринимательства и социально-ориентированной некоммерческой организации. Инспекция, как отметил суд, не указала, каким образом регистрация территориально удаленных обособленных подразделений, в том числе в различных субъектах Российской Федерации, может уменьшить объем выручки юридического лица в целях применения УСН.

Исследовав и оценив содержание выданных участникам вмененной инспекцией группы налогоплательщиков лицензий, мест осуществления лицензируемой деятельности, имеющиеся у них трудовые и производственные ресурсы, суд, руководствуясь статьей 346.11, пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", сделал не подлежащий переоценке вывод о том, что инспекция в данном деле не представила надлежащие доказательства осуществления обществом и иными участниками схемы единой экономической деятельности. Не подтверждены надлежащими доказательствами признаки искусственного создания (а не разделения, как указывает инспекция) нескольких юридических лиц после создания общества. Каждое предприятие и ИП Блюм В.А. осуществляли свою деятельность, используя собственные материальные, производственные, трудовые ресурсы, в рамках лицензий на право осуществления деятельности и разрешенных к транспортировке кодов отходов. Приведенные налоговым органом признаки дробления не нашли своего подтверждения. Все участники вмененной группы являются самостоятельными субъектами экономической деятельности, с различными целями и видами экономической деятельности, имеющими собственные штаты сотрудников и лицензии на осуществляемые виды деятельности, за каждой организацией закреплены определенные участки (зоны) ее деятельности, что исследовалась при выдаче лицензии, каждая организация осуществляет деятельность в пределах закрепленной за ней территории с учетом установленного зонирования. Инспекция не доказала, что предприятия распределяли полученную прибыль между собой, финансировали друг друга, находились в финансовой зависимости друг от друга. Каждое из участников имел самостоятельный штат сотрудников, имущество (собственное, арендованное), необходимое для осуществления уставной деятельности, достаточную ресурсную базу и работал независимо друг от друга. Сходный подход поддержан в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.08.2022 N 308-ЭС22-13985).

Суд также учел, что инспекция в решении вменяет обществу также участие в схеме дробления бизнеса и ООО "Консультант" (далее - Консультант) как его структурному подразделению, не учитывая при этом его выручку Консультанта и уменьшающие налоговую базу по НДС и налогу на прибыль вычеты (расходы). Не учла инспекция и полученную взаимозависимым лицом Южный город - Севастополь за 2019 - 2021 годы. Выручка ИП Блюм В.А. учтена только за 2019, 2020 годы. В решении такой подход к вопросу о доначислении налогов применительно к деятельности Консультанта Южного города - Севастополь ничем не обоснован. ИП Блюм В.А. инспекция сделала вывод о том, что с 2021 года осуществляет самостоятельную деятельность.

Между тем, из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по ОСНО налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Таким образом, подход к исчислению недоимки инспекция, как правильно отметил суд, в рассматриваемом случае в полной мере не применила.

На странице 14 обжалуемого решения инспекцией приведена таблица, отражающая выручку следующих организаций за 2013 - 2021 годы: Южный город-599, Южный город-152, Южный город - Аксай, Группа компаний Юг, Юг. Иных данных в решении не приведено и инспекцией в материалы дела не представлено. Поскольку размер выручки установлен инспекцией только с 2013 года, суд критически оценил ее довод о том, что Южный город - Аксай" (создан в 2011 году), Группа компаний Юг (создана в 2012 году), ИП Блюм В.А. (зарегистрирован 18.06.2012 года) образованы в целях перераспределения выручки, как носящий предположительный характер. Исхода из пункта 4 статьи 346.13 Кодекса с 01.01.2013 предельным размером доходов являлись 60 млн. рублей за отчетный (налоговый) период. В случае превышения данной величины налогоплательщик теряет право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором был превышен лимит доходов. Для налогоплательщиков, применяющих УСН в 2014 году, предельный размер доходов за налоговый (отчетный) период составлял не более 64 020 тыс. рублей. С учетом этого суд отклонил довод инспекции о том, что целью создания в 2014 году Южный город - Севастополь" и Юга являлось перераспределение выручки, Юг в 2014 году вообще выручки не имело и никакая выручка соответственно не перераспределялась. При этом сведения о выручке Южного города - Севастополь инспекция в решении не привела. Суд, более того, установил, что с момента создания Южный город - Севастополь" применял ОСНО, а не УСН.

Таким образом, суд правомерно счел, что инспекция не доказала, что целью создания группы компаний являлось стремление сохранения суммового критерия по УСН, так как размеры выручки в годы создания участников группы (до 2013 года) инспекция не устанавливала и не исследовала, а приведенные ею с 2013 года сведения носят неполный характер, только в отношении пяти компаний из семи, не обоснован также и вывод о наличии у общества (ОСНО) признаков организатора и бенефициара вследствие применения схемы дробления бизнеса.

Суд исследовал и критически оценил ссылки инспекции на приговор Пролетарского районного суда г. Ростова-на-Дону от 04.10.2023, отметив, что в нем отражены обстоятельства мошенничества, совершенное организованной группой либо в особо крупном размере или повлекшее лишение права гражданина на жилое помещение. Осужденный Ашмарин И.А. с 15.12.2017 по 26.05.2022 являлся директором Группы компаний Юг, а не общества, тогда как выводы о получении обществом необоснованной налоговой выгоды должны основываться на фактах совершения именно этим налогоплательщиком целенаправленных действий, направленных на минимизацию своей налоговой базы, в том числе путем учреждения подконтрольных организаций, в целях создания видимости осуществления ими самостоятельной деятельности при фактическом осуществлении этим налогоплательщиком контроля за всеми совершаемыми финансово-хозяйственными операциями с последующим участием в распределении прибыли. Между тем, в решении инспекции, как отметил суд, не приведены факты, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки и свидетельствующих о том, что общество осуществило целенаправленные действия, направленные на минимизацию своей налоговой базы, в том числе путем регистрации в целях создания видимости осуществления им самостоятельной деятельности новых обществ при фактическом осуществлении этим налогоплательщиком контроля за всеми совершаемыми финансово-хозяйственными операциями с последующим участием в распределении прибыли.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 9 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки в целях получения экономии в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении специального и общего режима налогообложения. Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Факт взаимозависимости лиц сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной; Действующим законодательством не ограничено как количество создаваемых юридических лиц с одинаковым составом учредителей, так и нет ограничений количества юридических лиц, в которых одно и то же физическое лицо может занимать должность единоличного исполнительного органа; Совпадение учредителя либо руководителя между взаимодействующими юридическими лицами (в отсутствие других доказательств) не свидетельствует об отсутствии реальной предпринимательской деятельности у организаций.

Суд дал исчерпывающую фактическую и правовую оценку о создании каждого из участников вмененной инспекцией схемы дробления бизнеса для участия в конкурентных процедурах, в том числе с учетом отсутствия у налоговых органов правовых оснований юридической квалификации совершаемых ими сделок в конкурентной среде, что относится к полномочиям антимонопольных, а не налоговых органов. Возможное создание видимости конкуренции на торгах суд счел не только не влияющим на возникновение у общества обязанности по уплате налогов за всех участников предполагаемого инспекцией сговора на торгах, но и не подтвержденным документально, - в решении не имеется данных о выручке участников группы в проверяемые периоды, совмещенные с данными об участии в торгах. Более того, инспекция анализировала при рассмотрении дела закупки 2013 - 2017 годов, не относящиеся к спорным периодам (2019 - 2022 годы). Суд также проанализировал представленные в материалы дела доказательства в этой части и установил, что в спорные периоды взаимозависимые общества одновременно не участвовали в одних и тех же торгах, заявки общества зачастую отклонялись в связи с наличием в реестре недобросовестных предпринимателей информации об учредителе Кочкине Д.М. Суд проанализировал идентификационные номера закупок, конкурсную документацию и установил, что в ряде случаев заказчиками устанавливались дополнительные требования к участникам закупки - об отсутствии в реестре недобросовестных поставщиков информации об учредителях, о наличии у участника статуса субъекта малого предпринимательства и социально-ориентированной некоммерческой организации. Это обстоятельство суд признал свидетельствующим о том, что причиной участия в аукционе той или иной организации являлось стремление соответствовать требованиям, в том числе дополнительным, предъявляемым к участникам заявки. Обстоятельства, свидетельствующие об отклонении поведения участников группы в ходе аукционов от обычного, осуществления одной стратегии, целью которой является минимизация налоговых обязанностей, суд не установил. Суд проверил ссылки инспекции на материалы, полученные от СУ СК России по Ростовской области, исследовал их и счел не отвечающими признаками относимости к рассматриваемому спору, не позволяющими идентифицировать их в полном объеме с существом вмененных обществу действий.

Обусловленным деловой целью суд счел и взаимоотношения с Консультантом, сотрудники которого оказывали обществу и другим участникам вмененной инспекцией схемы дробления бизнеса консалтинговые услуги (бухгалтерского и налогового сопровождения, юридические услуги и услуги по подбору персонала), что подтверждается и свидетельскими показаниями Ильиной В.Е., Лапшиной Ю.В., Чепурновой Т.Н.), чем, по мнению суда, объясняется и открытие расчетных счетов в одних и тех же банках, совпадение IP-адресов, с которых осуществлялась сдача отчетности, наличие общей бухгалтерии и отдела кадров, использование общих баз 1С, представление интересов в судах одним и тем же лицом. Заявляя об общей бухгалтерии, общем отделе кадров и юридическом отделе, общем IP-адреса, инспекция указала, что все функции соответствующего спектра услуг оказывались сотрудниками Консультанта. Последнее не являлось самостоятельной организацией и создано исключительно для оказания услуг ГК Югу. Между тем, Консультант оказывал обществу, Югу, Группе компаний Юг, Южному городу - Аксай" услуги по бухгалтерскому и налоговому сопровождению, юридические и прочие консалтинговые услуги. Аналогичные услуги в спорные периоды Консультант оказывал и сторонним организациям - в 2019 году ООО "Славянская гавань", в 2020, 2021 годах ООО "Эко-Инвест", Интюкову М.А., АО "Кухморский завод Металлопосуды", АО "Деловая среда". Последнее обстоятельство признано судом свидетельством того, что Консультант не является организацией, созданной исключительно для обеспечения деятельности ГК Южный город. Более того, инспекция, полагая, что Консультант является структурным подразделением ГК Юг, тем не менее, не учитывает его обязательства при начислении обществу НДС и налога на прибыль, что свидетельствует о непоследовательной ее позиции.

Суд также признал недоказанным использование участниками схемы дробления бизнеса одного сайта, а также обучение сотрудников участников группы. Как отметил суд, инспекция не доказала обстоятельства, свидетельствующих о создании обществом схемы дробления бизнеса. Выводы наличии признаков взаимозависимости сами по себе не могут свидетельствовать о неправомерно применении упрощенной системы налогообложения, поскольку создание одним физическим лицом организаций, осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, не является противоправным. Все организации, предполагаемой группы компаний имеют отдельные расчетные счета, ведут раздельный бухгалтерский учет. Никто из допрошенных в ходе проверки лиц не указал на формальное осуществление своих трудовых обязанностей либо выполнение трудовых обязанностей в нескольких организациях. Наличие одного и того же состава учредителей не может рассматриваться как недобросовестное поведение, направленное на умышленное создание схемы дробления бизнеса. В материалах дела нет доказательств финансирования со стороны организаций друг друга, подконтрольности обществу деятельности других участников схемы.

Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Проверяя правомерность выводов суда о недоказанности инспекцией правильности расчета произведенных ею в решении налоговых обязанностей обществу, кассационная инстанция учитывает следующее.

Суд правомерно учел, что в решении инспекция вменяет Консультанту деятельность в интересах группы как одному из участников схемы, входящему в ГК Южный город (л.д. 114 т. 1, 118 т. 1, л.д. 8 т. 2, л.д. 70 т. 2). Однако, при начислении налогов выручка Консультанта, суммы уплаченных им налогов не учитывались. Таким же образом инспекция вменила, но не учла выручку и уплаченные налоги вмененного инспекцией как взаимозависимого лица Южный город - Севастополь за 2019 - 2021 годы, доходы ИП Блюма В.А. учтены только за 2019, 2020 годы. В решении инспекции о начислении налогов применительно к Консультанту и Южному городу - Севастополь не обоснованы, а в отношении ИП Блюма В.А. имеется вывод инспекции об осуществлении им с 2021 года самостоятельной деятельности.

Ссылаясь на статьи 54.1, 82, 89, 90, 105.1, 346.11 - 346.13, 346.18, 346.19 Кодекса и искусственное разделении единого бизнеса, приведшего к занижению налоговых обязанностей ввиду сохранения льготного режима налогообложения у участников схемы, инспекция при расчете сумм НДС и налога на прибыль исключила внутригрупповые обороты ("сторнированы взаимоотношения внутри группы ГК Южный город").

Из решений инспекции и управления (л.д. 27 - 29 т. 6) усматривается, что инспекция консолидировала доходы семи участников вмененной схемы дробления бизнеса обществу как основному звену Группы компаний Южный город (ГК Южный город, ИНН 6162050599, общеустановленная система налогообложения (ОСНО), город Ростов-на-Дону)), а также Южному городу (ИНН 6168029152) (УСН, доходы минус расходы), Южному городу - Аксай (Ростовская область город Аксай) (УСН, доходы минус расходы), Группе компаний Юг (ГК Юг, ИНН 6165178300) (город Ростов-на-Дону) (УСН, доходы минус расходы), Югу (Ростовская область город Семикаракорск) (УСН, доходы минус расходы), Южному городу Севастополь (город Севастополь) (УСН, доходы минус расходы) и ИП Блюм В.А. (Республика Крым Джанкойский район) (УСН, доходы) показатели доходов (выручки), исходя из данных их налоговой и бухгалтерской отчетности, оборотно-сальдовые ведомости за 2019 - 2021 годы, данные КЭП "АИС - Налог3", выписки из банков, доначислив налог на прибыль и НДС за эти периоды обществу как организатору схемы дробления бизнеса.

При этом сведения о проведенных в отношении иных, кроме общества, участников вмененной схемы налоговыми органами по месту их регистрации (Республика Крым, город Севастополь, различные города и районы Ростовской областей и Краснодарского края) мероприятий налогового контроля, по результатам которых другими территориальными налоговыми органами вменены сходные или аналогичные нарушения налогового законодательства, в решениях инспекции и управления отсутствуют. Не приводились такие доводы и участвующими в деле лицами.

В решениях инспекции и управления отражено, что начисление НДС с операций по реализации товаров (работ, услуг) произведено всем участникам схемы дробления бизнеса, а налоговые вычеты по НДС, - только "отраженные контрагентами общества (поименовано как ГК Южный город) в их книгах продаж в соответствующих периодах". Также при расчете налогов к доначислению были сторнированы взаимоотношения, которые осуществлялись внутри ГК Южный город.

В связи с наличием в бухгалтерской и налоговой отчетности участников схемы дробления бизнеса имелись расхождения с данными КуДиР и бухгалтерской отчетностью участников вмененной группы налогоплательщиков (причины расхождений не исследованы, ссылки на доказательства отсутствуют), инспекция при расчете сумм доначислений учла разницу между формами отчетности ОФР N 2 (отчет о финансовых результатах) и сумм доначислений с учтенной разницы включала в 4 квартал каждого года. В таблице "НДС к доначислению" в графе "всего НДС с выручки", куда включены все участники группы налогоплательщиков, указаны величины по каждому налоговому периоду и налогоплательщику (участнику схемы), НДС к вычету отражен только у ГК Южный город.

В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы дробления бизнеса в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику - организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом пункта 7 статьи 3 Кодекса такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налогов на прибыль и добавленную стоимость (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги (определения Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144).

Из материалов дела и решения инспекции не следует, что инспекция по итогам налоговой проверки располагала сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства общества по ОСНО с учетом налогов, исчисленных и уплаченных иными участниками вмененной инспекцией группы, в том числе зарегистрированными в других территориальных налоговых органах, за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы и примененные инспекцией налоговые вычеты. Проверка достоверности изложенных в решении инспекции данных обо всех названных ею участниках схемы (Южный город - Севастополь (ИНН 9204005155), ИП Блюм В.А. (Республика Крым), а также Юг (город Семикаракорск Ростовской области), Южный город - Аксай (г. Аксай Ростовской области) невозможна вследствие отсутствия в материалах дела сведений о результатам налогового контроля по месту регистрации всей группы участников схемы, при этом в отношении каждого из перечисленных инспекцией участника группы изложены выводы об их участии во вмененной инспекцией схеме.

Налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (статья 30 Кодекса), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок. Имели ли отношение к схеме, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, организованной, по мнению инспекции, обществом и другими участниками схемы, налогоплательщики, названные инспекцией в своем решении структурными подразделениями общества-организатора схемы, территориально расположенные в других регионах и районах области, инспекция и управление в своих решениях в смысле, определенном в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее - Обзор), не указывают и ссылки на соответствующие доказательства в этой части отсутствуют.

Проверяя доводы инспекции о создании общества с целью реализации схемы по дроблению бизнеса, суд проанализировал периоды создания всех участников вмененной группы участников и осуществляемые ими виды деятельности и правомерно указал, что общество создано первым по отношению к другим участникам вмененной схемы, применяло с момента создания и на момент проверки ОСНО, фактически приводимые инспекцией доводы сводятся не к дроблению, а созданию новых участников, применяющих УСН, которым с целью сохранения права применения УСН в случае превышения суммового критерия по выручке требовалась возможность манипулирования финансовыми потоками от общих финансовых результатов.

Исходя из пункта 10 Обзора, действия, направленные на обход установленных главой 26.2 Кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, с объектом налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы" по итогам календарного года (ИП Блюм В.А.), могут стать основанием начисления налогов с определенными пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса особенностями. Так, по общему правилу, закрепленному этой нормой права, датой получения доходов плательщиками УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, в случае применения кассового метода признания доходов учитывается реально полученная налогоплательщиком выручка, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность). При этом прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем само по себе наличие такой возможности еще не влечет налоговые последствия.

Сторнирование инспекцией налоговых вычетов по НДС взаимоотношений вмененных ею участников схемы внутри группы компаний ГК Южный город в отсутствие сведений о контрольных мероприятиях и доказательств в этой части, и подтвержденная самой инспекцией самостоятельность предпринимательской деятельности ИП Блюма В.А. в 2021 году, таким образом, правомерно признано судом одним из обстоятельств, опровергающим вывод инспекции о разделении бизнеса, направленного исключительно на достижение налоговой выгоды (в том числе с участием этого налогоплательщика). Обусловленность разумными экономическими причинами оптимизация деятельности в 2021 году (один из спорных налоговых периодов) ИП Блюмом В.А. признана обусловленной разумными экономическими причинами, направленными на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах. Такие выводы при одновременном приведении инспекцией довода о формальном прикрытии обществом с участием ИП Блюма В.А., финансовые результаты которого учтены инспекцией при консолидации всего финансового результата обществу, единой экономической деятельности, носят противоречивый и взаимоисключающий характер.

По этим причинам вывод суда о создании новых участников предпринимательской деятельности вне связи с деятельностью общества и обусловленными выделением в отдельные сферы их деятельности и территориально разобщенные организации для выполнения работ (оказания услуг) в других муниципальных образованиях области и субъектах, обоснованно повлек в числе других установленных им фактических обстоятельств дела свидетельством того, что взаимозависимость общества и вновь созданных обществ и ИП не повлияла на результаты их деятельности, а условия получения налоговой выгоды, связанной с применением УСН, соблюдены этими новыми организациями и ИП (общество применяло ОСНО).

Кроме того, налогоплательщик имеет право распоряжаться суммой денежных средств только в рамках положительного сальдо налогового счета (пункт 1 статьи 78 Кодекса). Возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в период возникновения ошибки (искажения) и не обусловливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не следуют ни из буквального содержания абзаца третьего пункта 1 статьи 54.1 Кодекса, ни из телеологического толкования данной нормы.

Невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, когда они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

Таким же образом формируется в пределах трехлетнего периода и право на заявление налогового вычета (возмещение НДС) по правилам статей 146, 166, 171, 172 Кодекса. Неверное определение состояния расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности налогоплательщиков в сфере экономического оборота. При выявлении фактической единой деятельности одним лицом и формальном разделении (дроблении) бизнеса с взаимозависимыми лицами с целью регулирования полученных доходов и соблюдения иных условий для применения специального налогового режима, налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Поскольку при определении размера недоимки часть этих сведений инспекцией, как правильно установил суд, не доказана и ссылки на них отсутствуют в решении инспекции, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов и штрафов, начисленных по результатам проверки, а доводы о необоснованном включении в состав участников группы, территориально удаленных и осуществляющих самостоятельную экономическую деятельность, а не в структурных подразделениях общества (что вменено инспекцией), выводы суда о недоказанности инспекцией правильного определения действительного размера налоговой обязанности посредством применения налоговой реконструкции, а у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, основаны на правильном применении норм права к установленным судом фактическим обстоятельствам дела и содержании обжалуемого по делу решения.

С учетом изложенного основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.09.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2024 по делу N А53-2997/2024 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Верховный Суд Российской Федерации в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.