Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 23 июля 2025 г. N Ф10-1756/25 по делу N А64-3596/2021

г. Калуга

23 июля 2025 г.

Дело N А64-3596/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 июля 2025 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Чаусовой Е.Н.,

при участии в судебном заседании:

от ООО "Кристалл" - представителя Кудинова Д.Ю. по доверенности от 20.05.25;

от ФНС России - представителя Веремеенко С.А. по доверенности от 03.06.25 N БВ-21-7/329;

от УФНС России по Тамбовской области - представителей Веремеенко С.А. по доверенности от 18.03.25 N 00-21/0039Д и Аблялимовой Г.М. по доверенности от 14.01.25 N 00-21/0007Д;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кристалл" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 30.08.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2025 по делу N А64-3596/2021,

УСТАНОВИЛ:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд Тамбовской области к обществу с ограниченной ответственностью "Кристалл" (далее - общество) с заявлением о взыскании с общества налога на прибыль организаций (далее - НП) в размере 500 552 528, 30 руб., пени по НП в размере 174 900 834,56 руб., а также пени, исчисленной с суммы в размере 500 552 528, 30 руб., начиная с 27.03.21 по день исполнения совокупной обязанности по уплате налогов включительно, с учетом состояния расчетов общества с бюджетом (с учетом произведенного в порядке ст. 49 АПК РФ и принятого судом уточнения).

В свою очередь, общество обратилось в суд со встречным заявлением к Федеральной налоговой службе (далее - ФНС России) о признании недействительными решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.03.21 N 13-1-07/0063ДСП, N 13-1-07/0064ДСП.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих, самостоятельных требований относительно предмета спора привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее - управление), ФНС России.

Определением суда первой инстанции от 01.11.22 произведена процессуальная заме инспекции на ее правопреемника - управление.

Решением суда первой инстанции от 30.08.24, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.25, требования управления удовлетворены, в удовлетворении встречных требований общества отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В отзывах на кассационную жалобу управление и ФНС России возражают против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Представитель общества в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы

Представители налоговых органов возражали против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Судами установлено, что ФНС России на основании уведомлений от 19.05.16 и 16.05.17 о контролируемых сделках общества с ООО "Юго-Восточная агрогруппа" проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между указанными взаимозависимыми лицами в 2015 - 2016 годах.

Предметом указанной проверки являлись цены в контролируемых сделках купли-продажи сахарной свеклы в период 2015-2016 годы, приобретаемой обществом для производства сахара у взаимозависимого лица - ООО "Юго-Восточная агрогруппа".

По результатам проверки ФНС России составлен акт от 27.01.20 N 13-1-09/0007дсп и вынесено решение от 12.03.21 N 13-1-07/0063дсп об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НП за 2015 год в размере 159 664 565,94 руб., за 2016 год в размере 139 351 264,04 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату НП в общей сумме 105 040 629 руб.

Общество является правопреемником реорганизованного ООО "Воронежсахар", в том числе в налоговых правоотношениях с учетом того, что 21.10.22 ООО "Воронежсахар" реорганизовано путем присоединения к обществу.

ФНС России на основании уведомлений от 19.05.16 и 01.06.17 о контролируемых сделках ООО "Воронежсахар" с ООО "Грибановский сахарный завод" проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между указанными взаимозависимыми лицами в 2015 - 2016 годах.

Предметом указанной проверки являлись цены в контролируемых сделках купли-продажи сахарной свеклы в период 2015-2016 годы, приобретаемой ООО "Воронежсахар" для производства сахара у взаимозависимого лица - ООО "Грибановский сахарный завод".

По результатам проверки ФНС России составлен акт от 27.01.20 N 13-1-09/0005дсп и вынесено решение от 12.03.21 N 13-1-07/0064дсп об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "Воронежсахар" доначислен НП за 2015 год в размере 81 635 380 руб., за 2016 год в размере 119 901 379 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату НП в общей сумме 68 953 051 руб.

На основании вышеуказанных решений инспекцией в адрес общества направлено требование от 26.03.21 N 5804 об уплате НП в сумме 500 552 528,30 руб. (с учетом переплаты в размере 60,70 руб. по состоянию на 26.03.21) и пени в сумме 174 900 834,56 руб. в срок до 23.04.21, которое в добровольном порядке не исполнено, что послужило основанием для обращения инспекции в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

В свою очередь, ООО "Воронежсахар" заявило встречные требования о признании недействительными решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.03.21 N 13-1-07/0063ДСП, N 13-1-07/0064ДСП.

Удовлетворяя требования управления и отказывая в удовлетворении встречных требований общества, суды первой и апелляционной инстанции, пришли к выводу о недоказанности обществом совокупности оснований необходимых для признания недействительными решений ФНС России об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.03.21 N 13-1-07/0063ДСП, N 13-1-07/0064ДСП, и как следствие о наличии оснований для взыскания с общества НП в размере 500 552 528, 30 руб., пени по НП в размере 174 900 834,56 руб., а также пени, исчисленной с суммы в размере 500 552 528, 30 руб., начиная с 27.03.21 по день исполнения совокупной обязанности по уплате налогов включительно, с учетом состояния расчетов общества с бюджетом.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.

Понятие взаимозависимости лиц, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами регулируются разделом V.1. НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ, для целей данного Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, данные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

С учетом п. 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются, в том числе организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (подп. 3, 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ признаются контролируемыми сделками (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

В силу подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент представления соответствующих уведомлений) предусматривал, что сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей.

В соответствии с п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 данной статьи (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган в целях применения методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки).

В целях НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (п. 2 ст. 105.5 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 105.5 НК РФ, если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.

Критерии, используемые для определения сопоставимости сделок, указаны в п.п. 4 - 12 ст. 105.5 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов использует следующие методы: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли.

На основании п. 3 ст. 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены рыночной цене в порядке, установленном ст. 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

Согласно п. 4 ст. 105.7 НК РФ, при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подп. 2 - 5 п. 1 данной статьи. При этом используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

В соответствии с п. 6 ст. 105.7 НК РФ при выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

Метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном п.п. 2 - 6 настоящей статьи (п. 1 ст. 105.9 НК РФ).

Пункты 2 - 4 вышеуказанной статьи (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды) содержат положений, конкретизирующие порядок применения метода сопоставимых рыночных цен.

Согласно п. 7 ст. 105.9 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды) в случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.

В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен.

В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен в соответствии с настоящим пунктом производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Судами установлено, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводилась ФНС России в отношении: сделок общества с ООО "Юго-Восточная агрогруппа"; сделок ООО "Воронежсахар" с ООО "Грибановский сахарный завод".

Согласно сведениям ЕГРЮЛ, учредителями общества, ООО "Юго-Восточная агрогруппа", ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод" в проверяемом периоде являлись - Хохлов Ю.М. (с долей в уставном капитале 50%) и Хохлова Т.И. (с долей в уставном капитале 50%).

Генеральным директором вышеуказанных организаций в проверяемом периоде являлась Максимова Е.В.

Кроме того, согласно информации, содержащейся на официальном сайте ГК АСБ (http://www.asbgrupp.ru/) общество, ООО "Юго-Восточная агрогруппа", ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод" входят в одну группу компаний АСБ.

С учетом изложенного, суды пришли к верному выводу о том, что в силу подп. 3, 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ общество, ООО "Юго-Восточная агрогруппа", ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод" признаются взаимозависимыми лицами.

Согласно данным уведомлений о контролируемых сделках, представленных обществом, и данным первичных документов (товарные накладные, универсальные передаточные документы) сумма доходов по сделкам ООО "Юго-Восточная агрогруппа" и общества в 2015 году составила 3 120 436 991 руб., в 2016 - 2 276 322 695 руб.

Согласно данным уведомлений о контролируемых сделках, представленных ООО "Воронежсахар", и данным первичных документов (товарные накладные, универсальные передаточные документы) сумма доходов по сделкам ООО "Грибановский сахарный завод" и ООО "Воронежсахар" в 2015 году составила 1 845 025 098 руб., в 2016 - 1 373 363 998 руб.

Как правильно указали на то суды, приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что в силу подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделки между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа", а также сделки между ООО "Грибановский сахарный завод" и ООО "Воронежсахар" признаются контролируемыми сделками, в связи с чем, могут выступать предметом проверки со стороны ФНС России как уполномоченного органа в части полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.17 НК РФ.

Судами установлено, что основным видом деятельности общества и ООО "Воронежсахар", в том числе в проверяемом периоде, являлось производство сахара из корнеплодов сахарной свеклы, приобретаемой у поставщиков.

Поставщиками сахарной свеклы для указанных налогоплательщиков выступали взаимозависимые организации - ООО "Юго-Восточная агрогруппа" и ООО "Грибановский сахарный завод", осуществляющие деятельность по производству и реализации сельскохозяйственной продукции, включая сахарную свеклу.

При этом, как установил налоговый орган, вся выращенная данными сельхозтоваропроизводителями свекла реализуется в адрес взаимозависимых лиц, независимых покупателей данные организации не имеют.

В проверяемый период общество и ООО "Воронежсахар" являлись плательщиками НП, тогда как ООО "Юго-восточная агрогруппа" и ООО "Грибановский сахарный завод", являясь сельскохозяйственными производителями, в отношении прибыли, полученной от деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции - сахарной свеклы, применяли налоговую ставку 0% по НП.

В ходе налоговой проверки в отношении сделок общества налоговым органом установлено, что в 2015-2016 годах ООО "Юго-восточная агрогруппа" осуществляло поставку сахарной свеклы обществу по договорам от 09.04.14 N 1, от 01.09.15 N 3, от 26.08.16 N 1.

Также в ходе налоговой проверки в отношении сделок ООО "Воронежсахар" установлено, что в 2015-2016 годах ООО "Грибановский сахарный завод" осуществляло поставку сахарной свеклы ООО "Воронежсахар" по договорам от 01.07.15 N 1 и от 26.08.16 N 1.

В договорах согласованы количество подлежащей передаче продукции сроки поставки, указано, что передача продукции покупателю осуществляется на свеклопункте покупателя, до начала поставок утверждается график поставки отдельных партий, периоды поставок. График поставок предусматривает лишь дату начала поставки и общий объем поставляемой продукции.

Стоимость поставляемой свеклы и порядок расчетов согласованы дополнительными соглашениями N 1 к договорам. Согласно условиям данных дополнительных соглашений, стоимость свеклы = (стоимость сахара - 1000 руб.) x 0,08, где стоимость продукции - стоимость одной тонны свеклы в рублях, в том числе НДС (для плательщиков НДС), 0,08 - это базовый коэффициент извлечения сахара.

Для неплательщиков НДС: стоимость свеклы = ((стоимость сахара - 1 000 руб.) x 0,08) / 1,1.

Стоимость сахара - средняя цена сахара-песка за период согласно справкам института конъектуры аграрного рынка (ИКАР) в рублях за тонну сахара-песка, в том числе НДС. Под средней ценой сахара песка за декаду понимается цена сахара песка в Воронежской области (парией более 20 тонн), зафиксированная ИКАР в соответствующем периоде поставки продукции (первая поставка - с 1 по 15 число месяца; вторая поставка - с 15 по 30/31 число месяца; стоимость свеклы - стоимость одной тонны свеклы в рублях, в том числе НДС, 1000 руб. - транспортно-маркетинговые расходы.

Кроме того, в п.п. 1.2 дополнительных соглашений предусмотрено, что если в п. 2.1 договора стороны согласовали количество передаваемой продукции, превышающее 50 000 тонн, расчет стоимости поставленной продукции будет осуществляться исходя из умножающего коэффициента (увеличивающегося при увеличении общего объема поставки).

Умножающий коэффициент установлен в дополнительном соглашении N 1 к договору от 09.04.14 N 1, заключенному между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа", в дополнительном соглашении N 1 к договору от 01.09.15 N 3, заключенному между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа", в дополнительном соглашении N 1 к договору от 26.08.16 N 1, заключенному между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа", в дополнительном соглашении N 2 к договору от 01.07.15 N 1, заключенному между ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод", в дополнительном соглашении N 1 к договору от 26.08.16 N 1, заключенному между ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод".

Обязательным условием расчета стоимости продукции, исходя из умножающего коэффициента, как указанно в дополнительных соглашениях N 1 к договорам является обеспечение поставки продукции в зимний период: декабрь текущего года, январь, февраль следующего года - для договора от 09.04.14 N 1, заключенного между ООО "Кристалл" и ООО "Юго-Восточная агрогруппа"; декабрь текущего года, январь, февраль, март следующего года - для иных анализируемых договоров.

Кроме того, предусмотрено, что в случае если договор заключается с афиллированными юридическими лицами, то количество поставляемой продукции определяется сложением количества, указанного в п. 2.1 договора, заключенного с каждым из аффилированных лиц.

Таким образом, общество применяло повышающий коэффициент к суммарному объему поставленной продукции взаимозависимыми лицами в течение срока поставки по договорам.

В ходе проведения налоговых проверок установлено, что условие о применении повышающего коэффициента при поставке продукции в объеме превышающем 50 000 тонн также установлено и в неконтролируемых сделках с независимыми поставщиками.

Так, в проверяемом периоде независимыми поставщиками общества сахарной свеклы являлись ООО "Агро-Д", ЗАО "Инжавинская Нива", ИП Глава КФХ Ситников Ю.В., ООО "Анненка", ТОГАПОУ "Аграрно-промышленный колледж", ИП Глава КФХ Кузнецов А.И., ИП Глава КФХ Следин Н.В., ООО "Янастрой". При этом условиями заключенных между обществом и указанными организациями договоров предусмотрен общий объем поставляемой продукции.

Независимыми лицами, которыми в проверяемый период осуществлялась поставка сахарной свеклы ООО "Воронежсахар", являлись ИП Глава КФХ Аверьянов Б.Н. и ООО "Дубравное Агро". Условиями заключенных между ООО "Воронежсахар" и указанными поставщиками был также предусмотрен общий объем поставляемой продукции.

Установленный объем поставляемой продукции с приведенными независимыми поставщиками был согласован заранее и заведомо не достигал значений, которые позволяют применять умножающий коэффициент.

При проведении налоговой проверки налоговым органом получены показания представителей указанных поставщиков общества и ООО "Воронежсахар", которые пояснили, что возможность поставки сахарной свеклы в больших объемах либо отсутствовала, либо поставка уже была запланирована в рамках имеющейся возможности поставить определенный объем сельскохозяйственной продукции.

Как правильно указали на то суды, приведенные обстоятельства свидетельствует о том, что исполнение договоров с неконтролируемыми поставщиками не повлекло бы за собой применение умножающего коэффициента, о чем обществу было известно на стадии заключения договоров с указанными организациями.

В свою очередь, с взаимозависимыми лицами при заключении анализируемых договоров были согласованы следующие объемы поставляемой продукции: между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа" по договору от 09.04.14 N 1 - 400 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе, по договору от 01.09.15 N 3 - 530 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе, по договору от 26.08.16 N 1 - 500 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе (п. 2.1 соответствующих договоров); между ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод" по договору от 01.07.15 N 1 - 330 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе, по договору от 26.08.16 N 1 - 340 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе (п. 2.1 соответствующих договоров). Указанные объемы поставляемой продукции предполагали возможность применения предусмотренного п. 1.2 дополнительных соглашений N 1 умножающего коэффициента, что также было известно обществу на стадии заключения договоров.

С учетом изложенного, суды правомерно отклонили поддержанный в кассационной жалобе довод общества о том, что по сделкам, заключенным в спорный период с независимыми поставщиками, условия ценообразования сахарной свеклы аналогичны условиям контролируемых сделок, цена на свеклу также зависела от поставляемого объема с установлением аналогичных коэффициентов.

Судами также установлено, что дополнительным соглашением N 2 от 01.09.16 к договору от 26.08.16 N 1, заключенному между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа", и к договору от 26.08.16 N 1, заключенному между ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод", указанные договоры дополнены п. 9.6, согласно которому условия указанных договоров распространяются на правоотношения сторон, возникшие с 01.01.16, переданная продавцом и принятая покупателем с 01.01.16 по 01.02.17 продукция считается поставленной в рамках договора независимо от указания в товаросопроводительных и иных документах, составленных при передаче продукции, на иные договоры.

Применительно к договору от 01.07.15 N 1, заключенному между ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод", судами также установлено, что сторонами заключено дополнительное соглашение N 2 от 10.09.15, согласно которому условия указанного договора распространяются на правоотношения сторон, возникшие с 01.01.15, переданная продавцом и принятая покупателем с 01.01.15 по 31.12.15 продукция считается поставленной в рамках договора независимо от указания в товаросопроводительных и иных документах, составленных при передаче продукции, на иные договоры.

Как правильно указали на то суды, указанные условия свидетельствуют об увеличении периода поставки сахарной свеклы для взаимозависимых лиц и, как следствие, увеличении общего объема поставляемой продукции по заключенным договорам, что позволяет применять больший коэффициент, предусмотренный п. 1.2 дополнительных соглашений N 1 к анализируемым договорам.

Согласно заключенным договорам с взаимозависимыми лицами (ООО "Грибановский сахарный завод" и ООО "Юго-Восточная агрогруппа") суммарный объем поставки свеклы урожая 2015 года устанавливался в количестве 460 000 тонн (330 000 т + 90 000 т). В дополнительном соглашении N 1 от 01.01.15 к договорам поставки вышеуказанных организаций максимальный размер повышающего коэффициента - 0.19 устанавливался при объеме поставки свыше 400 000 т.

Одновременно, учитывая, что фактический суммарный объем поставки от аффилированных лиц (ООО "Грибановский сахарный завод" и ООО "Юго-Восточная агрогруппа") в 2015 г составил 358 079.693 т (275 331.363т + 82 748.33т, соответственно), стороны в дополнительном соглашении N 2 от 10.09.15 установили, что максимальный размер повышающего коэффициента - 0.19 применяется при объеме поставки свыше 350 000 т.

Аналогичным образом, уточнен зимний период поставки (указан только декабрь текущего года).

С учетом изложенного, ООО "Воронежсахар" и ООО "Юго-Восточная агрогруппа", являясь взаимозависимыми лицами, путем заключения дополнительных соглашений регулировали применение максимального повышающего коэффициента исходя из фактического суммарного объема поставки. Какого-либо экономического обоснования для произведенного изменения налогоплательщиком не представлено ни в ходе проведения налоговой проверки, ни при рассмотрении спора судами. При этом по сделкам с независимыми поставщиками в проверяемый период никаких дополнительных соглашений, позволяющих применять умножающие коэффициенты, не заключалось.

В целях определения рыночной стоимости 1 тонны сахарной свеклы, являющейся предметом договоров с взаимозависимыми лицами, а также факторов влияющих на формирование цены сахарной свеклы выращенной в Воронежской области в 2015 - 2016 годах постановлениями Управления трансфертного ценообразования Федеральной налоговой службы РФ от 21.01.19 N 13-1-10/0004ДСП (с учетом внесенных изменений постановлениями от 16.04.19, от 18.04.19), от 15.01.19 N 13-1-10/0003ДСП (с учетом внесенных изменений постановлениями от 16.04.19, от 18.04.19) назначены экономические экспертизы.

Перед экспертом, в том числе с учетом дополнительно представленных обществом вопросов, был поставлен вопрос о том, может ли со стороны покупателя сахарной свеклы, приобретающего сахарную свеклу для производства сахара-песка, являться оправданным увеличение цены сахарной свеклы в зависимости от ее поставляемого объема.

Проанализировав условия формирования цены сахарной свеклы, выращенной в Тамбовской и Воронежской областях в 2015-2016 годах, эксперт в заключениях от 06.08.19 N 07/13-1-10/0003ДСП/2019 и от 06.08.19 N 07/13-1-10/0004ДСП/2019 указал на то, что увеличение цены сахарной свеклы в зависимости от ее поставляемого объема в современной хозяйственной практике не выявлено, в научно и экономически обоснованных формулах определения цены сахарной свеклы не рассматривается.

Каких-либо доказательств, обосновывающих влияние объема поставляемой продукции по сделкам налогоплательщика с поставщиками на ее цену, обществом не представлено. Также не представлено и доказательств заключения в спорный период иными покупателями на территории Тамбовской и Воронежской областей сделок, которыми предусматривалось формирование цены сахарной свеклы в зависимости от ее поставляемого количества.

Довод общества о том, что применение умножающего коэффициента направлено на обеспечение поставок сахарной свеклы в зимний период правомерно отклонен судами, поскольку ни условия анализируемых договоров, ни дополнительные соглашения к ним не содержат указания на то, какой объем продукции должен быть поставлен в зимний период, что свидетельствует о том, что применение умножающего коэффициента не обусловлено периодом поставки.

Кроме того, общество применяло повышающий коэффициент к общему объему поставленной продукции взаимозависимыми лицами в течение всего срока поставки по договорам независимо от времени года (осень, зима).

Учитывая вышеуказанные обстоятельства, суды пришли к верному выводу о том, что условие о применении умножающего коэффициента, предусмотренное п. 1.2 дополнительного соглашения N 1 к анализируемым договорам, на основании п. 1 ст. 105.3 НК РФ является финансовым условием, отличным от тех, которые имели место в проверяемом периоде в сделках общества и ООО "Воронежсахар" с лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Доводы общества о том, что стороны сделок не ограничены в установлении при заключении договоров поставки условий, согласно которым цена на сахарную свеклу определяется исходя из ее поставляемого количества, а также о разумных экономических причинах согласования такого условия, также правомерно отклонены судами.

Как верно отмечено судами, в настоящем случае сделки по поставке сахарной свеклы заключены между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми, что в силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга, в том числе с целью необоснованной налоговой выгоды.

Влияние на экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц в результате указанного отличия в финансовых условиях совершаемых сделок между взаимозависимыми лицами и независимыми поставщиками, а именно фактического применения умножающего коэффициента в договорах с взаимозависимыми лицами в зависимости от объема поставляемой продукции (который согласовывался на стадии заключения договоров), также подтверждается материалами дела.

В рассматриваемом случае в ходе проведения налоговой проверки и анализа представленных документов, установлено завышение цены сахарной свеклы в рамках контролируемых сделок по отношению как к рыночным ценам, так и к ценам сахарной свеклы в сделках с независимыми поставщиками общества и ООО "Воронежсахар".

Согласно информации, представленной управлением сельского хозяйства Тамбовской области, цена на сахарную свеклу в 2015-2016 годах, приобретенную у ООО "Юго-Восточная агрогруппа", значительно превышает цены реализации других сельхозпроизводителей Тамбовской области. Согласно информации, представленной Департаментом аграрной политики Воронежской области цена на сахарную свеклу в 2015-2016 годах, приобретенную у ООО "Грибановский сахарный завод" значительно превышает среднегодовые закупочные цены в Воронежской области.

Из анализа финансовых показателей предприятий, осуществляющих производство сахара на территории Тамбовской области, следует, что показатели операционной рентабельности общества и ООО "Воронежсахар" за 2015-2016 годы значительно ниже аналогичных показателей других сахарных заводов.

Кроме того, при низком уровне показателей операционной рентабельности общества (рентабельность затрат в 2015 году составила 3,69% в 2016 году - 4,62%) показатели рентабельности затрат ООО "Юго-Восточная агрогруппа" составили в 2015 году - 127,23%, в 2016 году - 99,02%, что значительно выше среднеотраслевых показателей рентабельности затрат по аналогичному виду деятельности, который составил в 2015 году 21,3%, а в 2016 г. - 16,8%;

Аналогичным образом при низком уровне показателей операционной рентабельности ООО "Воронежсахар" (рентабельность затрат в 2015 году составила 1,19% в 2016 году - 0,38%) показатели рентабельности затрат ООО "Грибановский сахарный завод" составили в 2015 году - 187,85%, в 2016 году - 94,15%, что также значительно выше среднеотраслевых показателей рентабельности затрат по аналогичному виду деятельности.

Приобретаемая обществом и ООО "Воронежсахар" сахарная свекла использована в качестве сырья для осуществления основного вида экономической деятельности указанных организаций - производство сахара.

В соответствии с учетной политикой общества и ООО "Воронежсахар" для целей налогообложения доходы и расходы определяются по методу начисления, при этом к прямым расходам относятся: расходы на оплату труда сотрудников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции; отчисления на заработную плату; стоимость сырья и материалов, непосредственно используемых для производства продукции (определяется исходя из цен их приобретения, включая расходы на транспортировку).

Применительно к получаемой в проверяемые периоды прибыли налоговым органом установлено, что прибыль от продаж ООО "Воронежсахар" и общества значительно ниже финансовых показателей других сахарных заводов Тамбовской и Воронежской областей.

При этом ООО "Юго-восточная агрогруппа" и ООО "Грибановский сахарный завод" - поставщики сахарной свеклы, входящие в группу взаимозависимых организаций, не уплачивают НП применительно к полученным от продажи сахарной свеклы доходам, применяя льготную ставку по НП для сельскохозяйственных производителей - 0%, а общество и ООО "Воронежсахар" в рамках применяемой общей системы налогообложения увеличивают расходы на приобретение сахарной свеклы путем завышения ее стоимости, ввиду чего, получаемая прибыль в результате согласованных действий взаимозависимых контрагентов выводится из-под налогообложения.

Применительно к рассматриваемым обстоятельствам, обществом соответствующих убедительных доводов в опровержение выводов налоговых органов о направленности согласованных действий налогоплательщика и взаимозависимых лиц на получение необоснованной налоговой экономии налогоплательщиком не приведено.

Ссылка общества на преюдициальность в силу ст. 69 АПК РФ выводов, изложенных в решении Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.21 по делу N А14-4599/2020 правомерно отклонена судами, поскольку в состав участвующих в указанном деле и в настоящем деле не идентичен, в деле N А14-4599/2020 не участвовала ФНС России и преюдициальный характер в порядке ст. 69 АПК РФ носят не выводы суда, а установленные им обстоятельства.

Также, в рамках указанного спора отклонение цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (ООО "Воронежсахар" и ООО "Юго-Восточная агрогруппа") оценивалось лишь в качестве одного из признака получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в отсутствие у инспекции, которой было принято оспариваемое решение N 1680 от 04.12.19, полномочий по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ввиду чего, положения раздела V.1 НК РФ при рассмотрении дела N А14-4599/2020.

При этом, наличие в сделках между взаимозависимыми лицами условий, отличных от тех, которые бы имели место в сопоставимых сделках с независимыми поставщиками (увеличение стоимости сахарной свеклы при ее приобретении у взаимозависимых поставщиков путем применения умножающего коэффициента в зависимости от количества), а также обусловленность указанных отличий получением необоснованной налоговой экономии по НП, является в силу статей 105.3, 105.5 НК РФ основанием для определения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, прибыли, которая была получена ООО "Кристалл" и ООО "Воронежсахар" в связи с исполнением сделок с взаимозависимыми организациями в проверяемые периоды, по результатам сопоставления таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

В ходе проведения проверки налоговым органом применен метод сопоставимых рыночных цен, предусмотренный п. 3 ст. 105.7 НК РФ.

Исходя из абз. 3 пункта 3 ст. 105.7 НК РФ с учетом пункта 6 ст. 105.6 НК РФ, приоритетным источником информации о соответствии контролируемых сделок рыночным ценам являются сделки ООО "Кристалл" и ООО "Воронежсахар", совершенные с лицами, не являющимися взаимозависимыми по отношению к Обществу, при условии, что данные сделки являются сопоставимыми с анализируемыми сделками.

С целью анализа сопоставимости условия сопоставляемых сделок налоговым органом в ходе проверки были сопоставлены с условиями контролируемых сделок по реализации однородного товара (сахарной свеклы), совершенных в аналогичный период времени.

Применительно к критериям сопоставимости анализируемых сделок со сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки), ФНС России учитывала следующее.

Согласно заключениям эксперта от 06.08.19 N 07/13-1-10/0004ДСП/2019 и 07/13-1-10/0003/ДСП/2019 на формирование цены сахарной свеклы, выращенной в Воронежской и Тамбовской областях в 2015-2016 году в зависимости от месяца поставки на сахарные заводы оказывали влияние факторы: цена на сахар, сахаристость свеклы при приемке, размер потерь сырья при транспортировке и хранении.

Судами установлено, что, проанализировав условия договоров с взаимозависимыми лицами, а также иные материалы налоговой проверки, налоговый орган при определении сопоставимых сделок учитывал возможность влияния на цену сахарной свеклы следующих условий: качество поставляемого товара; период поставки товара; порядок и сроки оплаты; условия поставки (способ доставки товара).

Применительно к качеству поставляемой продукции инспекцией установлено следующее.

Согласно п. 2.3 вышеуказанных договоров качество продукции должно соответствовать условиям ГОСТ Р 52647-2006 "Свекла сахарная. Технические условия", медико-биологическим требованиям и санитарным нормам. При этом корнеплоды должны соответствовать следующим требованиям: подвяленность, не более 5,0%; сильные механические повреждения, не более 12,0%; зеленой массы, не более 3,0%; цветушные корнеплоды, не более 1,0%; загнившие корнеплоды не допускаются; мумифицированные корнеплоды не допускаются; физическое состояние - корнеплоды, не потерявшие тургора; подмороженные корнеплоды со стекловидными отслаивающимися почерневшими тканями не допускаются.

Определение качества продукции осуществляется в момент передачи продукции на свеклопункте покупателя, при этом качество продукции определяется лабораторией покупателя.

В соответствии с ГОСТ Р 52647-2006, настоящий стандарт распространяется на корнеплоды сахарной свеклы, предназначенные для производства сахара. Исходя из указанного ГОСТ (с учетом изменений, утвержденных и введенных в действие Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 06.07.15 N 861-ст), по физико-химическим показателям корнеплоды сахарной свеклы должны соответствовать его требованиям. Пунктом 4.1 ГОСТ Р 52647-2006 предусмотрено, что не допускается наличие мумифицированных и загнивших корнеплодов.

В соответствии с п. 2.5 анализируемых договоров не позднее, чем через 5 дней до даты начала поставки продукции продавец обязан за свой счет предоставить покупателю сертификат качества свеклы сахарной фабричной и (или) протокол испытаний о содержании в корнеплодах свеклы пестицидов, тяжелых металлов, выданных по результатам испытаний аккредитованной контрольно-токсикологической лабораторией и протокол анализа на наличие ГМО в свекле, а также карантинный сертификат при поставке сахарной свеклы из других регионов.

Также в ходе проведения налоговых проверок налоговым органом установлено, что ООО "Юго-Восточная агрогруппа" и ООО "Грибановский сахарный завод" при выращивании сахарной свеклы используют идентичные семена сахарной свеклы, а также применяют аналогичные удобрения и средства защиты растений.

Допрошенный в ходе налоговой проверки, проведенной в отношении сделок ООО "Воронежсахар", Мордасов В.В., который в период с 2014 по 2016 год являлся заместителем директора ООО "Грибановский сахарный завод", владеющий информацией о семенах, удобрениях и гербицидах, используемых при выращивании сахарной свеклы, пояснил, что семена сахарной свеклы не являлись уникальными, использовались удобрения по биохимии возделывания сахарной свеклы без учета ее сорта, средства защиты растений являлись стандартными.

С учетом изложенного, используемые взаимозависимыми лицами семена сахарной свеклы, удобрения и средства защиты растений не оказывали влияния на качество поставляемой продукции в сравнении с обычно применяемыми семенами и удобрениями и средствами защиты растений, и, как следствие, не могли быть учтены при определении сопоставимости условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемых сделок.

Согласно заключениям эксперта от 06.08.19 N 07/13-1-10/0004ДСП/2019 и 07/13-1-10/0003/ДСП/2019 убранная сахарная свекла имеет ограниченный срок хранения, превышение сроков хранения приводит к сверхнормативным потерям свекломассы и сахара и, как следствие, росту себестоимости продаж.

Таким образом суды пришли к верному выводу о том, что период поставки правомерно учтен налоговым органом в связи с необходимостью учета затрат сельхозпроизводителя на осуществление хранения сахарной свеклы в зимний период, а также потерь указанной продукции, возникающих при ее хранении.

Применительно к условиям о порядке и сроках оплаты по анализируемым договорам налоговым органом установлено, что дополнительными соглашениями N 1 к указанным договорам, промежуточный расчет осуществляется в размере 90% от стоимости продукции в следующие сроки: за период поставки с 1 по 15 - не позднее 20-го числа месяца; за период поставки с 16 по 30(31) - не позднее 5-го числа следующего за отчетным.

Окончательный расчет за все поставленное количество продукции покупатель осуществляет на основании итогового акта сверки: по договору от 09.04.14 N 1 в срок до 01.03.15; по договору от 01.09.15 N 3 в срок до 01.03.16; по договору от 01.07.15 N 1 в срок до 01.03.16; по договору от 26.08.16 N 1 в срок до 01.03.17.

Наличие указанных условий учитывалось налоговым органом при определении сопоставимости анализируемых сделок и сделок с независимыми поставщиками.

Судами также отмечено, что на основании п. 8 ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемых налоговым органом был также принят во внимание рынок товаров, на которых совершаются сопоставляемые и анализируемые сделки, а именно его географическое расположение.

Так, в рамках налоговой проверки Всероссийским научно-исследовательским институтом сахарной свеклы и сахара имени А.Л. Мазлумова (далее - ВНИИСС им. А.Л. Мазлумова) было представлено письмо, в котором содержались пояснения о факторах, влияющих на цены сахарной свеклы, выращенной в Воронежской и Тамбовской областях в 2014-2016 годах и реализованной на сахарные заводы. Специалисты ВНИИСС им. А.Л. Мазлумова пояснили, что основным фактором, влияющим на цену 1 тонны сахарной свеклы, является оптовая цена 1 тонны сахара-песка в текущий период по прогнозу Института конъюнктуры аграрного рынка (далее - ИКАР). В то же время дополнительным фактором ценообразования в свеклосахарном производстве может быть локальный избыток или недостаток свекловичного сырья в конкретной сырьевой зоне сахарного завода.

Под оптовой ценой сахара-песка за декаду, согласно представленным пояснениям специалистов ВНИИСС им. А.Л. Мазлумова, понимается средняя цена сахара-песка в регионе (партией более 20 тонн), зафиксированная ИКАР в соответствующем периоде (декаде) поставки сахарной свеклы (продукции).

В связи с указанным налоговым органом учтено, что анализируемые сделки являются внутрироссийскими, территория реализации предмета указанных сделок - Тамбовская область (применительно к сделкам, заключенным между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа") и совершенные в Воронежской области (применительно к сделкам, заключенным между ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод").

В то же время общество полагает, что при определении сопоставимости сделок также должны учитываться условия о количестве поставляемого товара.

Отклоняя данный довод общества, суды правомерно исходили из следующего.

Как установлено судами применительно к количеству поставляемой продукции по договорам между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа" в период срока поставки подлежит передаче 400 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе по договору от 09.04.14 N 1, 530 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе - по договору от 01.09.15 N 3, 500 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе по договору от 26.08.16 N 1 (п. 2.1 соответствующих договоров).

По договорам между ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод" в период срока поставки подлежит передаче 330 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе по договору от 01.07.15 N 1, 340 000 тонн (+/- 5%) в зачетном весе - по договору от 26.08.16 N 1 (пункт 2.1 соответствующих договоров).

Количество переданной продукции указывается в подписанных сторонами указывается в подписанных сторонами товарно-транспортных накладных, которые выписываются на каждую единицу транспортного средства, принятую покупателем (п. 2.2 договоров).

В п. 2.8 анализируемых договоров согласовано, что по окончании срока поставки продукции, стороны составляют и подписывают итоговый акт сверки поставленной продукции с указанием окончательного объема продукции.

В соответствии с п. 4.4 анализируемых договоров в случае непоставки продавцом сахарной свеклы в полном объеме, заявленном в п. 2.1 договора, покупатель по своему усмотрению вправе предъявлять штраф за заведомо завышенный объем свеклы в размере 3000 руб. за каждую недопоставленную тонну в зачетном весе.

В п. 4.4 договоров от 01.09.15 N 3, от 26.08.16 N 1 сторонами согласовано, что отклонение в количестве поставленной продукции в пределах периода поставки, предусмотренного графиком поставки, допускается не более чем на 10 процентов от количества продукции, предусмотренного для данного периода поставки. В случае нарушения продавцом графика поставки более чем на 10 процентов от количества Продукции, предусмотренного для данного периода поставки покупатель вправе: в случае поставки продукции в количестве, превышающем указанное в графике поставки - не принимать поставленную Продукцию в количестве, превышающем указанное в графике поставки (п. 4.4.1); в случае поставки продукции в меньшем количестве, чем предусмотрено графиком поставки покупатель по своему усмотрению вправе потребовать уплаты штрафа в размере 1 процента от стоимости недопоставленной продукции, при этом стоимость продукции рассчитывается в соответствии с дополнительным соглашением N 1 к договорам.

С учетом изложенного, как правильно указали на то суды, из условий договора не следует, что объем поставляемой продукции каким-либо образом влиял на формирование стоимости одной единицы продукции (1 тонна), в том числе в сторону ее увеличения. Доказательств, свидетельствующих об обратном обществом в материалы дела не представлено.

В то же время, как было указано ранее, согласно выводам эксперта, сделанным в заключениях от 06.08.19 N 07/13-1-10/0003ДСП/2019 и от 06.08.19 N 07/13-1-10/0004ДСП/2019 увеличение цены сахарной свеклы в зависимости от ее поставляемого объема в современной хозяйственной практике не выявлено, в научно и экономически обоснованных формулах определения цены сахарной свеклы не рассматривается.

Таким образом, сопоставимыми по отношению к анализируемым сделкам являлись сделки, удовлетворяющие следующим условиям:

- Качество поставляемого товара (характеристика товара) - сахарная свекла, соответствующая ГОСТ Р 52647-2006;

- Характеристика рынков - внутрироссийские сделки, совершенные в Тамбовской области (применительно к сделкам, заключенным между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа") и совершенные в Воронежской области (применительно к сделкам, заключенным между ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод");

- Срок оплаты за поставленные товары - промежуточный расчет в размере 90%: за период поставки с 1 по 15 - не позднее 20-го числа месяца; за период поставки с 16 по 30 (31) - не позднее 5-го числа следующего за отчетным. Окончательный расчет на основании итогового акта сверки по окончании периода поставки;

- Период поставки - сентябрь - март;

- Условия поставки - поставка на территорию завода продавцом, поставка на территорию завода покупателем.

Как было указано ранее, в ходе налоговых проверок установлены независимые поставщики общества и ООО "Воронежсахар" в 2015-2016 годах, предметом сделок с которыми также являлась сахарная свекла, соответствующая ГОСТ Р 52647-2006:

Общество - ООО "Агро-Д", ЗАО "Инжавинская Нива", ИП Глава КФХ Ситников Ю.В., ООО "Анненка", ТОГАПОУ "Аграрно-промышленный колледж", ИП Глава КФХ Кузнецов А.И., ИП Глава КФХ Следин Н.В., ООО "Янастрой";

ООО "Воронежсахар" - ИП Глава КФХ Аверьянов Б.Н., ООО "Дубравное Агро".

Возражая относительно сопоставимости анализируемых сделок и сделок с вышеуказанными контрагентами обществаи ООО "Воронежсахар", налогоплательщик указывает на то, что поставляемая сахарная свекла в зимний период может не соответствовать требованиям ГОСТ 52647-2006, в том числе такому критерию как сахаристость.

Вместе с тем, как верно указано судами, указанный довод не подтверждается представленными в материалы дела доказательствами.

Так, одним из условий договоров купли-продажи общества и ООО "Воронежсахар", как с взаимозависимыми, так и с независимыми поставщиками сахарной свеклы, являлось соответствие продукции требованиям ГОСТ 52647-2006, согласно которому норма сахаристости сахарной свеклы - 14% (15% - с учетом изменений, от 06.07.2015).

В ходе налоговых проверок обществом представлены пояснения относительно приемки сахарной свеклы, отбора образцов, определения загрязненности и сахаристости. Согласно указанным пояснениям, информация о принятой сахарной свекле с результатами испытаний фиксируется в программе "Симплекс", в которой также формируется реестр товарно-транспортных накладных, где содержится вся необходимая информация в отношении сахарной свеклы (физико-химические показатели корнеплодов сахарной свеклы, дата поставки, наименование поставщиков сахарной свеклы). В связи с этим обществом налоговому органу представлены реестры товарно-транспортных накладных за 2015-2016 года, в которых отражены результаты анализа сахарной свеклы, проведенные сырьевой лабораторией общества, из которых видно, что в рамках контролируемых сделок между обществом и ООО "Юго-Восточная агрогруппа" процент дигестии (сахаристости) сахарной свеклы в 2015 году составил от 18% до 21,72%, в 2016 году - от 15,08% до 20,8%. По сделкам между ООО "Воронежсахар" и ООО "Грибановский сахарный завод" % дигестии (сахаристости) сахарной свеклы в 2015 году составил от 15,3% до 22,09%, в 2016 году - от 15,0% до 18,01%.

С учетом изложенного, отклонений от нормы сахаристости, предусмотренной ГОСТ 52647-2006, не выявлено.

Также в материалы налоговой проверки представлены документы, оформленные производителями сахарной свеклы - ООО "Юго-Восточная агрогруппа" и ООО "Грибановский сахарный завод", согласно которым продукция 2015 и 2016 годов соответствовала требованиям безопасности, указанным в технических регламентах Таможенного союза, в частности требованиям ТР ТС 021/2011 "О безопасности пищевой продукции" и ТР ТС 022/2011 "Пищевая продукция в части ее маркировки".

Доказательств того, что в зимние периоды (декабрь - март) от взаимозависимых лиц принималась сахарная свекла, не соответствующая требованиям по качеству, предъявляемым анализируемыми сделками, в материалы дела не представлено.

Из вышеуказанного следует, что период поставки сахарной свеклы взаимозависимыми лицами не повлиял на ее качество, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для применения для целей сопоставления сделок корректировок по качеству поставляемой сахарной свеклы, как и не было оснований для учета качественных характеристик сахарной свеклы при применении корректировок на период поставки.

С учетом того, что в рамках анализируемых и сопоставляемых сделок поставлялась сахарная свекла, соответствующая требованиям ГОСТ Р 52647-2006, отклонение показателей дигестии сахарной свеклы от указанных требований не установлено, цена товара не поставлена в зависимость от качества сахарной свеклы, потери качества свеклы в проверяемом периоде обществом не подтверждены, суды правомерно поддержали выводы налогового органа о том, что качественные характеристики товара, поставляемого в рамках сопоставляемых сделок, соответствуют качественным характеристикам товара, поставляемого в рамках анализируемых сделок.

Учитывая, что качественные характеристики поставляемой продукции, сроки оплаты за поставленные товары, условия поставки, а также географический рынок совершения сделок с независимыми поставщиками были идентичными указанным условиям анализируемых сделок, налоговым органом сделан верный вывод о сопоставимости сделок с независимыми поставщиками и анализируемых сделок.

Применительно к периоду поставки ФНС России установлено, что независимыми поставщиками не осуществлялась поставка сахарной свеклы в зимние периоды. Объем поставок по договорам с взаимозависимыми лицами, не сопоставимый по периоду поставки с сопоставляемыми сделками составил: в отношении ООО "Юго-Восточная агрогруппа" - 583 880, 587 тонн, в отношении ООО "Грибановский сахарный завод" - 327 855,86 тонн.

Таким образом, сделки общество и ООО "Воронежсахар", совершенные с невзаимозависимыми поставщиками сахарной свеклы являются сопоставимыми с анализируемыми сделками только по отношению к части поставок.

В то же время применительно к оставшейся части сделок по поставке сахарной свеклы с независимыми поставщиками, отличающимися от анализируемых сделок периодом поставки, налоговый орган пришел к выводу об их сопоставимости при условии применения соответствующих корректировок к периоду поставки на основании п. 3 ст. 105.5 НК РФ, а именно корректировок на затраты сельскохозяйственного производителя на хранение продукции и поддержания ее качественных характеристик в зимний период, а также на изменение стоимости сахарного песка.

В частности, для приведения в сопоставимый вид сопоставляемых и анализируемых сделок цена сахарной свеклы по сделке с независимым поставщиком скорректирована пропорционально соотношению цены на сахарный песок в период совершения контролируемых сделок и цены на сахарный песок в период совершения ближайшей независимой сделки (применительно к обществу являлась сделка с ООО "Анненка", применительно к ООО "Воронежсахар" - сделки с ИП Глава КФХ Аверьянов Б.Н., ООО "Дубравное Агро").

Таким образом, для того чтобы учесть разницу в ценах за 1 тонну сахарного песка в анализируемых и сопоставляемых сделках, ФНС России был рассчитан коэффициент, учитывающий отношение цены на 1 тонну сахарного песка в период совершения контролируемой сделки к цене на 1 тонну сахарного песка в ближайший к ней период совершения сделки с независимым поставщиком. Полученный коэффициент умножается на рыночную цену 1 тонны сахарной свеклы независимого поставщика.

С учетом применения вышеуказанного расчета установлена рыночная цена на сахарную свеклу по анализируемым сделкам с ООО "Юго-Восточная агрогруппа" и рыночная цена на сахарную свеклу по анализируемым сделкам с ООО "Грибановский сахарный завод" при применении корректировки на изменение стоимости сахара-песка.

Учитывая, что по условиям договоров как с взаимозависимыми, так и с независимыми лицами цена на сахарную свеклу зависит от цены сахара-песка, период поставки возможно скорректировать, учитывая в формуле изменение цены на сахар-песок в зимний период, поскольку именно данный показатель является переменной, поставленной во временную зависимость исходя из условий договора и закрепленного в них порядку ценообразования на сахарную свеклу.

Расчет корректировки проверен судами и признается арифметически верным.

Также для приведения в сопоставимый вид сопоставляемых и анализируемых сделок цена сахарной свеклы по неконтролируемым сделкам скорректирована на потери при хранении, исходя из максимальной нормы ежедневной естественной убыли и срока хранения. В основу расчета налоговым органом приняты установленные Постановлением государственного комитета СССР по материально техническому снабжению от 31.01.1985 N 12 нормы ежедневной естественной убыли массы корнеплодов сахарной свеклы при продолжительности хранения их в поле в течение 15 суток. В соответствии с указанным постановлением максимальная норма ежедневной естественной убыли корнеплодов в зоне неустойчивого увлажнения, к которой относится Тамбовская область, составляет 1,09%, в зоне недостаточного увлажнения, к которой относится Воронежская область, - 1,61%.

Указанные показатели применены налоговым органом к объемам поставки сахарной свеклы взаимозависимых лиц в несопоставимые периоды с учетом количества дней, в течение которых осуществлялось хранение продукции поставщиками (для ООО "Юго-Восточная агрогруппа" периоды с 01.01.15 по 15.02.15, с 01.11.15 по 29.02.16, с 01.12.16 по 31.12.16; для ООО "Грибановский сахарный завод" - с 16.11.15 по 28.02.16, с 01.12.16 по 31.12.16). С учетом изложенного, ФНС России при применении показателей нормы ежедневной естественной убыли массы корнеплодов сахарной свеклы было рассчитано количество сахарной свеклы (тонн), которое взаимозависимым поставщикам необходимо было произвести, чтобы обеспечить фактически поставленный обществу и ООО "Воронежсахар" объем сахарной свеклы.

Отношение разницы количества фактически поставленных объемов сахарной свеклы взаимозависимыми лицами и полученного количества продукции, которое необходимо было произвести указанным лицам, чтобы получить фактически поставленные объемы, с количеством сахарной свеклы, которое необходимо было произвести для обеспечения фактически поставленного объема, образует коэффициент корректировки на ежедневные потери при хранении сахарной свеклы в несопоставляемые периоды.

При указанном способе произведен расчет коэффициента корректировки с учетом нормы ежедневной естественной убыли 1,09% для ООО "Юго-Восточная агрогруппа" и коэффициента корректировки с учетом нормы ежедневной естественной убыли 1,61% для ООО "Грибановский сахарный завод".

Суды правомерно не нашли оснований для признания неправомерным вышеуказанного способа расчета, учитывая, что в его основу положены максимальные показатели нормы ежедневной естественной убыли корнеплодов, установленные Постановлением государственного комитета СССР по материально техническому снабжению от 31.01.1985 N 12. Доказательств, подтверждающих, что ежедневная убыль произведенной взаимозависимыми лицами продукции была в действительности больше, обществом не представлено.

При этом судами правомерно отклонен довод общества о том, что указанные коэффициенты ежедневной естественной убыли корнеплодов должны быть применены к неконтролируемым сделкам, поскольку в несопоставляемые периоды сделки с независимыми поставщиками отсутствовали, и, как следствие, отсутствовали какие-либо объемы поставки, к которым может быть применен коэффициент естественной убыли. В данном случае сделка с независимым поставщиком может учитываться лишь для расчета срока хранения сахарной свеклы, исчисляемого от даты ближайшей поставки с независимым поставщиком до расчетной даты поставки по контролируемой сделке.

По аналогичным причинам рассчитанные от фактически поставленного объема продукции взаимозависимыми лицами (с учетом нормы естественной убыли) необходимые объемы производства сахарной свеклы не могут являться объемами поставки независимыми поставщиками за те периоды, в которые поставка ими не осуществлялась.

С учетом изложенного, приведенный в обществом расчет объемов и стоимости сахарной свеклы в несовпадающие по сопоставляемым и анализируемым сделкам периоды правомерно отклонен.

В свою очередь, примененный налоговым органом способ расчета позволяет учесть потери при хранении продукции в те периоды, в которые поставка независимыми поставщиками не осуществлялась, что обеспечивает сопоставимость неконтролируемых и анализируемых сделок по периоду поставки.

Не соглашаясь с произведенной налоговым органом корректировкой цен в анализируемых сделках на затраты на хранение продукции в зимний период, общество также указало на необходимость учета в составе указанных затрат расходов поставщиков, связанных с расчисткой снега в полях до кагатов при поставке обществу сахарной свеклы. Необходимость учета указанных расходов общество обосновывает тем, что сахарная свекла в течение всего периода поставки хранится в кагатах, представляющих собой трапециевидные насыпи корнеплодов сахарной свеклы, которые в течение всего срока хранения располагаются в полях. В зимний период, как указывает общество, это возлагает на сельхозпроизводителей-поставщиков сахарной свеклы, затраты, связанные с соблюдением беспрепятственной транспортировки (вывоза) сахарной свеклы с полей, в том числе с расчисткой снега в полях для обеспечения подъездных путей к кагатам (устройство полевых трасс), ремонта техники, привлекаемой для вывоза свеклы. При этом налогоплательщик также указывает на то, что примененная корректировка цены налоговым органом на норму естественной убыли корнеплодов не учитывает вышеуказанные затраты на их хранение.

В подтверждение своей позиции о необходимости учета затрат при хранении свеклы сахарной в зимний период обществом в ходе проведения налоговых проверок представлены расчеты затрат на хранение сахарной свеклы в зимний период 2015-2016 годов.

В то же время, как правильно указали на то суды, указанные расходы обществом достоверно подтверждены не были, в то время как представленные документы содержали ряд нарушений и в совокупности отражали объем, не соответствующий заявленным обществом затратам, что вопреки доводам общества, являются существенными и не позволяют учесть представленные документы в качестве доказательств несения расходов взаимозависимыми лицами на расчистку снега для транспортировки сахарной свеклы. Несмотря на то, что на выявленные нарушения в представленных документах налоговый орган указывал налогоплательщику при проведении мероприятий дополнительного налогового контроля, каких-либо обоснований в целях устранения установленных несоответствий налогоплательщиком представлено не было.

Одновременно, судами учтено, что ФНС России применены при осуществлении корректировок нормы естественной убыли, которые являются предельными, то есть представляют собой максимальную величину потерь, которую можно учесть при определении финансовых результатов.

Данное обстоятельство, в том числе, подтверждается произведенным налоговыми органами расчетом, в рамках которого ФНС России сопоставлена общая сумма заявленных ООО "Воронежсахар" затрат на хранение сахарной свеклы в период 2015-2016 гг. - 71 276 522 руб. (из них: 66 966 590 руб. - затраты на расчистку снега; 4 309 932 руб. - потери от неиспользования площади под кагатами, вокруг кагатов и под дорогами при вывозе сахарной свеклы) и рассчитанная налоговым органом сумма дополнительных затрат ООО "Грибановский сахарный завод" на приобретение семян сахарной свеклы в 2015-2016 гг. - 82 012 244 руб. (в 2015 году - 41 355 590 руб., в 2016 году - 40 656 654 руб.), что в сумме составляет не более 153 288 766 руб., с размером произведенной корректировки на потери при хранении, исходя из максимальной нормы ежедневной естественной убыли и срока хранения, которая за 2015-2016 гг. составила 329 656 889,76 руб.

С учетом изложенного, корректировка на потери при хранении, примененная налоговым органом, на 258 380 367 руб. (в 4,6 раз) больше заявленных налогоплательщиком в уточненных расчетах затрат на хранение сахарной свеклы в период 2015-2016 гг., а с учетом потенциальных затрат на семена и потери при хранении больше на 176 368 123 руб. (в 2,1 раза).

Аналогичные обстоятельства установлены и в отношении затрат на хранение сахарной свеклы, заявленных обществом. Так, общая сумма затрат на хранение сахарной свеклы в период 2015-2016 гг., указанная обществом в представленных в ходе проверки расчетах, составила 308 904 570 руб. (148 265 719 руб. - затраты на расчистку снега; 1 19 049 577 руб. - потери сахарной свеклы при хранении; 41 589 274 руб. - потери от неиспользования площади под кагатами, вокруг кагатов и под дорогами при вывозе сахарной свеклы).

При этом в ходе проверки налоговым установлено, что дополнительные затраты на приобретение семян сахарной свеклы ООО "Юго-Восточная агрогруппа" в 2015-2016 гг. могут составить 25 541 005 руб.

Таким образом, общая сумма затрат на хранение сахарной свеклы с учетом возможных затрат на семена сахарной свеклы в период 2015-2016 гг. может составить не более 334 445 575 руб.

Тогда как налоговым органом цены в проверяемых сделках, совершенных в периодах, не сопоставимых с сопоставляемыми сделками, дополнительно скорректированы на потери при хранении, исходя из максимальной нормы ежедневной естественной убыли и срока хранения за 2015-2016 гг. на 577 564 176,43 руб.

С учетом изложенного, корректировка на потери при хранении, примененная налоговым органом, на 268 659 606, 86 руб. (на 46,5%) больше заявленных обществом в уточненных расчетах затрат на хранение сахарной свеклы в период 2015-2016 гг., а с учетом потенциально возможных затрат на семена сахарной свеклы больше на 243 118 601 руб. (на 42%), в связи с чем применяемая налоговым органом корректировка нормы естественной убыли обеспечивает максимальную величину потерь, которую можно учесть при определении финансовых результатов, тогда как фактическая величина потерь (естественной убыли) обществом в ходе проверки не подтверждена.

Кроме того, судами отмечено, что в своем контррасчете рыночной стоимости сахарной свеклы, поставляемой взаимозависимыми лицами, указанные затраты никак не учитываются орбществом, каких-либо пояснений относительно того, каким образом указанные расходы должны быть учтены при сопоставлении сделок с независимыми поставщиками и взаимозависимыми лицами, общество не представляет.

С учетом изложенного, суды пришли к верному выводу о том, что применение корректировок применительно к периоду поставок (по изменению цен на сахар-песок, по потерям при хранении продукции) для целей налогообложения обеспечивает устранение различий между условиями и результатами сопоставимых и анализируемых сделок, ввиду чего сделки общества и ООО "Воронежсахар" с установленными независимыми поставщиками признаются сопоставимыми.

При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в контролируемых сделках ФНС России применяло методику сопоставимых рыночных цен. Относительно применения указанной методики общество не возражало, на возможность применения иных, предусмотренных налоговым кодексом методик не настаивало.

При применении методики сопоставимых рыночных цен налоговым органом для поставок, совершенных в рамках контролируемых сделок в периоды, в которые также осуществлялись сделки с независимыми лицами, на основании ст. 105.9 НК РФ рыночной ценой признавалось максимальное значение интервала рыночных цен без применения каких-либо корректировок.

В отношении поставок, по которым отсутствовали сделки с независимыми поставщиками, рыночная цена сахарной свеклы определялась с учетом вышерассмотренных корректировок к цене сахарной свеклы по ближайшей сделке с независимым поставщиком к периоду поставки по сделке с взаимозависимым лицом.

Исходя из произведенного расчета, установлено завышение ООО "Воронежсахар" прямых затрат, учитываемых для целей налогообложения прибыли в 2015 году на 408 176 902 руб., в 2016 году на 599 506 893 руб., ввиду чего, в результате создания коммерческих и финансовых условий в проверяемых сделках, отличных от тех, которые имели место в сопоставимых сделках, занижение НП за 2015-2016 гг. составило 201 536 759 руб.

Учитывая, что ООО "Воронежсахар" реорганизовано 21.11.20 путем присоединения к обществу, с учетом положений ст. 50 НК РФ, исполнение обязанности по уплате налога в указанном размере возлагается на последнее.

Применительно к обществу установлено завышение прямых затрат, учитываемых для целей налогообложения прибыли, в 2015 году на 798 322 829,69 руб., в 2016 году на 696 756 320,20 руб., в результате чего неуплата налога составила 299 015 829,98 руб.

С учетом приведенных выводов, основания для признания указанных доначислений неправомерными судами не установлено.

С учетом того, что пени являются средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, суды пришли к верному выводу о правомерности начисления оспариваемыми решениями от 12.03.21 пени в связи с несвоевременной уплатой НП в порядке ст. 75 НК РФ.

Учитывая, что совокупная обязанность общества сформирована и учтена на ЕНС указанного лица с момента вступления в законную силу решения суда по настоящему делу, судами, исходя из положений ст. ст. 11.3, 75, п. 8 ст. 101 НК РФ, правомерно удовлетворены требования о взыскании пени с 27.03.21 по день исполнения совокупной обязанности по уплате налогов, с учетом состояния расчетов общества с бюджетом, что соответствует действующему правовому регулированию.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, суды правомерно удовлетворили требования управления и отказали в удовлетворении встречных требований общества.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тамбовской области от 30.08.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2025 по делу N А64-3596/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Ю.В. Бутченко Е.Н. Чаусова