Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17 апреля 2025 г. N Ф10-666/25 по делу N А62-6548/2023

г. Калуга

17 апреля 2025 г.

Дело N А62-6548/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 апреля 2025 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бессоновой Е.В., Чаусовой Е.Н.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - представителей Лысенко Д.М., Билыка Р.А., Викулова К.Е. по доверенности от 05.02.25 N 1, Черепанова Д.В. по доверенности от 31.12.23 N 1;

от заинтересованного лица - представителей Осипова Р.А. по доверенности от 21.05.24, Кочановой В.М. по доверенности от 31.03.25;

от третьего лица - представитель не явился, извещен надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Транском" на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2024 по делу N А62-6548/2023,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Транском" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к Управлению ФНС России по Смоленской области (далее - управление) о признании недействительным решения МИФНС России N 2 по Смоленской области (далее - инспекция) от 03.03.23 N 09-06/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 46 814 750,94 руб., по страховым взносам в размере 107 316 963,82 руб., а также наложения штрафов: по п. 1 ст. 122 НК РФ - в размере 714 136,4 руб., по п.1 ст.123 НК РФ - в размере 311 902,09 руб. (с учетом произведенного в порядке ст. 49 АПК РФ и принятого судом уточнения первоначально заявленных требований).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Государственная инспекция труда в Смоленской области (далее - трудовая инспекция).

Решением суда первой инстанции от 24.07.24 заявление удовлетворено.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.24 решение отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить в связи с неправильным применением апелляционным судом при его принятии норм материального права, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и оставить в силе решение первой инстанции

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Трудовая инспекция своих представителей в судебное заседание не направила, о его проведении извещено надлежаще, в связи с чем и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание проводится в их отсутствие.

В судебном заседании представители общества настаивали на отмене постановления апелляционного суда, поддержав доводы кассационной жалобы; представители управления возражали против отмены обжалуемого судебного акта ввиду его законности.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции находит постановление суда апелляционной инстанции подлежащим отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции, исходя из следующего.

Судами установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) общества по вопросу правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов и взносов с 01.01.18 по 31.12.20, по результатам которой составлен акт от 20.09.22 N 09-06/16 и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности от 03.03.23 N 09-06/05, согласно которому: обществу предложено удержать неудержанные НДФЛ в размере 47 547 520,03 руб. и страховые взносы на ОПС, ОСС, ОМС в размере 109 775 920,60 руб. и перечислить их в бюджет; на общество наложен штраф по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату страховых взносов по ОПС - в размере 2 011 326,8 руб., по ОМС - в размере 458 422,83 руб., по ОСС - в размере 274 648,38 руб.; на общество наложен штраф по п.1 ст.123 НК РФ за неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ в размере 1 188 688 руб. Суммы штрафов снижены в 8 раз с учетом наличия смягчающих обстоятельств.

Основанием для принятия решения послужили выводы инспекции о том, что компенсационные выплаты (оплачиваемые обществом на основании ст. 168.1 ТК РФ и локального акта в качестве компенсации дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных), произведенные обществом работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер (водители-экспедиторы, осуществлявшие коммерческие грузовые перевозки в международном сообщении), фактически являются составной частью заработной платы, в связи с чем указанные суммы незаконно не включены обществом в налоговую базу по НДФЛ и базу по страховым взносам.

Решением управления от 24.05.23 N 67 по апелляционной жалобе общества решение инспекции отменено в части доначисления НДФЛ в размере 730 962 руб., страховых взносов в размере 2 074 442 руб., штрафов в общей сумме 2 592 835 руб.

В процессе рассмотрения дела управлением на основании информации, полученной от общества в судебных заседаниях, произведен перерасчет налоговых обязательств по НДФЛ и страховым взносам и приняты решения от 22.03.24 N 22/14 и от 19.07.24 N 22/20 о внесении изменений в решение инспекции от 03.03.23 N 09-06/05.

С учетом изложенного, обществу в окончательной редакции оспариваемого решения инспекции начислены штрафы по п.1 ст.122 НК РФ в размере 714 136,4 руб., по п.1 ст.123 НК РФ - в размере 311 902,09 руб., а также доначислены НДФЛ в размере 46 814 750,94 руб., страховые взносы в размере 107 316 963,82 руб.

Полагая, что решение инспекции (в редакции решений управления) является незаконным, нарушают его права, общество обжало его в судебном порядке.

В обоснование заявленных требований общество ссылается на то, что оспариваемые доначисления НДФЛ и страховых взносов с сумм суточных (компенсаций дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства), выплаченных обществу работникам во исполнение обязательных требований ст. 168.1 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) и локального акта за разъездной характер работы, произведены инспекцией незаконно, в нарушение абз. 11 п. 3 ст. 217, абз. 11 п. 1 ст. 217, абз.10 п.п.2 п.1 ст.422 НК РФ (в редакциях, действовавших в спорный период).

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, руководствуясь положениями ст.ст. 11, 210, 217, 422 НК РФ (в применимых к спорному периоду редакциях), ст.ст. 129, 164, 165, 168.1 ТК РФ, пришел к выводу о том, что спорные выплаты общества суточных своим работникам с разъездным характером работы по своему характеру и экономическому содержанию призваны возместить направленным в служебные поездки работникам расходы, вызванные проживанием вне места постоянного жительства, и подпадают под действие ст. 168.1 ТК РФ. Управлением не представлено доказательств того, что полученные работниками суточные полностью или частично являются заработной платой, стали их доходом от исполнения трудовых обязанностей.

Отменяя решение суда и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции, руководствуясь теми же нормами материального права, пришел к выводу о том, что общество не доказало того, что спорные выплаты обусловлены реальными расходами его работников и являются именно компенсацией конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением работниками трудовых обязанностей (являются суточными). Судом отмечено, что выплаченная работникам (водителям) за разъездной характер работы из расчета пройденного километража сумма компенсации не является суточными, не подпадает ни под одно понятие предусмотренных ст.ст. 164, 165, 168.1 ТК РФ компенсаций, не направлена на компенсацию затрат работников, поскольку отсутствует необходимое документальное подтверждение несения компенсируемых затрат. При этом, само понятие "компенсация" подразумевает именно возмещение в равноценном эквиваленте фактически понесенных затрат. С учетом изложенного апелляционный суд пришел к выводу о том, что спорная сумма, выплаченная обществом работникам в качестве компенсации, является не компенсацией, предусмотренной ст. 168.1 ТК РФ (как указал суд первой инстанции), а представляет собою компенсацию, входящую в состав заработной платы, поскольку согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата состоит из двух частей - непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера.

Проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд округа пришел к следующим выводам.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, за исключением тех доходов, которые прямо перечислены в ст. 217 НК РФ.

Согласно абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ (здесь и далее применительно к 2018-2019 годам норма приводится в действовавшей до 01.01.20 редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ (далее - закон N 166-ФЗ) и абз. 11 п. 1 ст. 217 НК РФ (здесь и далее применительно к 2020 году норма приводится в действовавшей с 01.01.20 редакции Федерального закона от 17.06.19 N 147-ФЗ (далее - закон N 147-ФЗ), не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов (направление в служебную командировку - редакция закона N 147-ФЗ).

В соответствии с п.п. 1 п.1 ст. 419 НК РФ организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов.

На основании абз.10 п.п.2 п.1 ст. 422 НК РФ (здесь и далее применительно к 2018-2019 годам норма приводится в действовавшей до 01.01.20 редакции Федерального закона от 03.07.16 N 243-ФЗ (далее - закон N 243-ФЗ), а применительно к 2020 году норма приводится в действовавшей с 01.01.20 редакции закона N 143-ФЗ), не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков, указанных в п.п. 1 п.1 ст. 419 настоящего Кодекса: все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, выплат в иностранной валюте взамен суточных, предусмотренных п.3 ст. 217 (п.1 ст. 217 в редакции закона N 143-ФЗ) НК РФ, российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы, а также компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников.

Глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п.1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство, в сфере которого ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

Первый вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата работников состоит из двух основных частей: вознаграждения за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационных выплат (доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующих выплат (доплат и надбавок стимулирующего характера, премий и иных поощрительных выплат).

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 164 ТК РФ, согласно которой под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Соответственно, компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 129 ТК РФ, являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, из приведенных положений ст. 129, ст. 164, абз. 11 п. 3, абз. 11 п. 1 ст. 217, п.п.2 п.1 ст. 422 НК РФ (в относящихся к спорному периоду редакциях) следует, что не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами выплачиваемые работодателями работникам компенсационные выплаты, подпадающие под регулирование ст. 164 ТК РФ, то есть, предназначенные для возмещения тех затрат, которые понесены работником в связи с выполнением трудовых обязанностей, и которые не являются частью оплаты труда, предусмотренной ст. 129 ТК РФ.

При этом, само по себе наличие трудовых отношений между работодателем и работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Определяющее значение для целей налогообложения и исчисления страховых взносов имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Одним из видов предусмотренных ст. 164 ТК РФ компенсационных выплат является выплата, установленная ст. 168.1 ТК РФ.

Так, согласно ч.1 ст.168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками указанных работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором (ч. 2 ст.168.1 ТК РФ).

В силу приведенных положений ст. 168.1 ТК РФ, для работодателей выплата работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, предусмотренных данной нормой компенсаций (к числу которых относятся и суточные) является обязательной.

На наличие у работодателя данной обязанности по выплате указанным работникам предусмотренных ч. 1 ст. 168.1 ТК РФ компенсаций указала в пояснении по делу и Государственная инспекция труда в Смоленской области (т. 8 л.д. 90-93).

Выполняя трудовые обязанности по месту постоянного жительства работник не несет затрат, связанных с проживанием вне дома.

В то же время, именно направление работника, постоянная работа которого осуществляется в пути или имеет разъездной характер, в служебную поездку, вызывает для него необходимость несения затрат и корреспондирующую обязанность работодателя их компенсировать в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ.

Соответственно, доход работника, постоянная работа которого осуществляется в пути или имеет разъездной характер, от его направления в служебную поездку и выплаты ему в связи с этим предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ компенсаций (к числу которых отнесены и суточные - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства) не увеличивается.

Размер заработной платы такого работника также не изменяется только на основании факта направления его в служебную поездку.

Судами установлено, что основной деятельностью общества в проверяемый период являлось осуществление коммерческих перевозок грузов автомобильным транспортом в международном сообщении.

В соответствии с перечнем профессий, должностей и категорий работников автомобильного транспорта, утвержденным Постановлением Советам Министров РСФСР от 12.12.78 N 579 "Об утверждении перечней профессий, должностей и категорий работников речного, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в связи с постоянной работой в пути, разъездным характером работ, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых ими участков", работа водителей международных и региональных перевозок признается имеющей разъездной характер.

Действующее законодательство не содержит четких критериев разъездной работы, в связи с чем ТК РФ предоставляет организациям право самостоятельно определить, работа каких работников в силу исполняемых ими должностных обязанностей носит разъездной характер. Для этого организации необходимо самостоятельно установить в локальном акте перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер.

Приказом от 15.09.17 N 15/09/2-ПР/Л обществом утверждено Положение о разъездном характере работы (далее - Положение), которым определен перечень должностей и профессий работников общества, постоянная работа которых носит разъездной характер, в который включены и водители.

В силу изложенного на общество распространяются требования ст. 168.1 ТК РФ о выплате работникам в должности водителей, постоянная работа которых признана локальным актом общества носящей разъездной характер, компенсаций по возмещению расходов, связанных со служебными поездками, в дополнение к выплачиваемой данным работникам зарплаты, одной из частью которой в соответствии со ст. 129 ТК РФ являются выплаты компенсационного характера.

Правильность отнесения обществом к категории работников, постоянная работа которых носит разъездной характер, работников, в связи с выплатами которым денежных средств без отнесения на них НДФЛ и страховых взносов инспекцией принято оспариваемое в настоящем деле решение (водители-экспедиторы, осуществлявшие коммерческие грузовые перевозки в международном сообщении), при рассмотрении настоящего дела не опровергалась ни инспекцией, ни апелляционным судом в обжалуемом постановлении.

В названном Положении общество на основании ч.2 ст. 168.1 ТК РФ установило порядок выплаты и определения размера компенсаций, предусмотренных данным Положением в соответствии с ч.1 ст. 168.1 ТК РФ.

Согласно п.4.1 Положения (с изменениями внесенными приказами руководителя общества от 29.09.17N 29/09/1-ПР/Л, от 09.10.17 N 09/10/1-ПР/Л, от 31.12.18 N 31/12/1-ПР/Л, от 31.12.19 N 31/12/1 -ПР/Л), помимо предоставления общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ и иными нормативными правовыми актами, общество-работодатель возмещает работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, следующие связанные со служебными поездками расходы:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя (к ним п. 5.5 Положения отнесены расходы водителя на внеплановый ремонт автомобиля).

Из приведенного перечня компенсируемых расходов явствует, что он аналогичен тому, который приведен в ч.1 ст. 168 ТК РФ для данной категории работников, и компенсация которых работнику для работодателя является обязательной в силу закона.

При этом, как установлено судами, по результатам ВНП из указанных сумм компенсаций, выплаченных обществом работникам-водителям в проверяемый период во исполнение требований ст. 168.1 ТК РФ, налоговый орган заявил возражения только в отношении невключения обществом в базу для начисления НДФЛ и страховых взносов сумм компенсаций дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных), в связи с чем и произвел оспоренные обществом в настоящем деле доначисления по НДФЛ и страховым взносам за 3 года, наложил штрафы.

По другим видам выплаченных компенсаций (по проезду, найму жилого помещения, внеплановому ремонту автомобиля) таких возражений инспекцией заявлено не было и доначислений в оспариваемом в деле решении не производилось.

В отношении компенсаций дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных), инспекция пришла к выводу о том, что указанные выплаты не являются суточными, не подпадают под действие ст. 168.1 ТК РФ, а соответствуют понятию "заработная плата", закрепленному в ст. 129 ТК РФ, поскольку: примененная обществом методика их расчета (по пройденным километрам) не соответствует той, которая применяется для суточных (по суткам); размер выплат зависел от трудовых достижений, которые могли бы учитываться при расчете вознаграждения именно за труд или премий; они выплачивались без предоставления подтверждающих их реальное несение документов; размер компенсаций составляет 2/3 от общих выплат работникам, что находится в явной диспропорции с долей в них заработной платы (1/3).

Данный вывод инспекции был отклонен судом первой инстанции и поддержан в обжалуемом постановлении судом апелляционной инстанции, отменившим в связи с этим решение суда первой инстанции об удовлетворении заявления общества и принявшим новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления общества.

Между тем, апелляционным судом при этом не учтено следующее.

В части квалификации в качестве суточных компенсаций спорных дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства.

Налоговым органом не опровергнуто, что спорные компенсации начислялись и выплачивались обществом работникам с оформлением их именно в качестве суточных - дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства, предусмотренных п. 4.1, разделом 5 Положения, ч.1 ст. 168.1 ТК РФ.

Так, в ходе ВНП инспекцией установлено, что в лицевых счетах (форма УФ N Т-54, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 05.01.04 N 1) по каждому работнику общества предусмотрена графа: "компенсация за разъездной характер работы", с указанием в ней суммы компенсаций работнику за разъездной характер работы (к которым обществом отнесены и суточные) раздельно от заработной платы.

При этом, согласно ст. 168.1 ТК РФ выплата в связи со служебными поездками компенсации дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) работникам, постоянная работа которых носит разъездной характер, является обязанностью работодателя.

Указание инспекции на то, что суточные выплачиваются только при направлении в служебную командировку, возмещение расходов в связи с которой определено ст. 168 ТК РФ, в то время, как ст. 168.1 ТК РФ касается компенсаций при нахождении в служебных поездках, не соответствует положениям данной нормы, поскольку в ч.1 ст. 168.1 ТК РФ прямо указано на компенсацию данного вида расходов, а именно: "дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные_)".

Данный вид компенсируемых расходов обозначен и в Положении общества: "дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные)".

Иное толкование приведенных положений, согласно которому дополнительные расходы работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, связанные с их проживанием вне места постоянного жительства, не являются суточными, противоречит тексту ч.1 ст. 168.1 ТК РФ и Положения и их буквальному толкованию.

Как следует из содержания ст. 168 ТК РФ и ст. 168.1 ТК РФ, обязательная компенсация работодателем дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), предусмотрена как в случае направления работника в служебную командировку (ст. 168 ТК РФ), так и в случае направления работника, постоянная работа которого осуществляется в пути, или имеет разъездной характер, в служебную поездку (ст. 168.1ТК РФ). Соответственно, порядок установления, расчета и подтверждения суточных сходен при применении обеих норм, как для служебных командировок, так и для служебных поездок.

Относительно вывода апелляционного суда о том, что спорные выплаты не являются компенсацией суточных по мотиву того, что примененная обществом методика их расчета (по пройденным километрам) не соответствует той, которая применяется для расчета суточных (по суткам), и что размер выплат зависел от трудовых достижений, которые могли бы учитываться при расчете вознаграждения именно за труд или премий.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, согласно представленным обществом документам (трудовые договоры, Положение с изменениями, лицевые счета работников за 2018-2020 годы, авансовые отчеты, журнал регистрации путевых листов) общество осуществляло расчет компенсации за разъездной характер работы на основании путевых листов с расчетом размера суточных по установленной Положением ставке за километр пробега грузового автомобиля, с учетом общего километража служебной поездки, подтвержденного посредством Интернет-приложения Google Maps (Гугл карты).

Так, в приложении N 3 к Положению (в различных его редакциях, действовавших в проверяемый период) установлено, что расчет суточных производится по формуле: общий километраж рейса, умноженный на ставку компенсации. Размер ставки компенсации: для перевозки грузов полуприцепом с тентом - 5 руб. за 1 км., полуприцепом-рефрижератором - 4 руб. за 1 км. (первоначальная редакция); для перевозки грузов полуприцепом с тентом - 6 руб. за 1 км., полуприцепом-рефрижератором - 4 руб. за 1 км. (в редакции приказа от 09.10.17 N 09/10/1-ПР/Л); для перевозки грузов полуприцепом с тентом - 7,8 руб. за 1 км, полуприцепом-рефрижератором - 6 руб. за 1 км. (в редакции приказа от 31.12.18 N 31/12/1-ПР/Л); для перевозки грузов полуприцепом с тентом - 7,5 руб. за 1 км, полуприцепом-рефрижератором - 6 руб. за 1 км. (в редакции приказа от 31.12.19 N 31/12/1-ПР/Л).

Согласно приказу от 29.09.17 N 29/09/1-ПР/Л, общий километраж служебной поездки - это расстояние, пройденное автопоездом, подтвержденное посредством Интернет-приложения Google Maps (Гугл Карты) с учетом погрешности в 2% на рельеф местности.

Путевые листы заполнялись следующим образом: в путевой лист водителей вносились показания одометра при выезде в служебную поездку и по возвращении из нее.

В соответствии с пояснениями общества, ставка суточных из расчета за километр пробега определяется по данным пройденного расстояния из Google Maps; данные из путевого листа не берутся, чтобы избежать искусственного завышения пробега водителем.

Размер суточных определялся по формуле: общий километраж служебной поездки (расстояние, пройденное автопоездом и подтвержденное посредством Интернет-приложения Google Maps (Гугл карты) с учетом погрешности в 2% на рельеф местности), умноженный на ставку компенсации (цена километра в рублях).

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, признавшим данный метод начисления суточных допустимым, исходил из того, что выплаченная обществом с учетом приведенных правил Положения компенсация суточных работникам (водителям) за разъездной характер работы из расчета пройденного километража не подпадает ни под один из видов компенсаций, в том числе, суточных, предусмотренных ст.ст. 164, 165, 168.1 ТК РФ, и не направлена на компенсацию затрат работников.

По мнению апелляционного суда, метод, используемый обществом при расчете суммы компенсации (суточных), противоречит нормативному регулированию, согласно которому суточные выплачиваются за каждый день командировки (в том числе выходные), включая день отъезда и день приезда, а именно: п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.08 N 749 (далее - Положение N 749).

Суд округа данного вывода суда апелляционной инстанции, сделанного в опровержение вывода суда первой инстанции, не поддерживает ввиду следующего.

Учитывая, что сточные (дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства) без каких-либо изъятий и оговорок указаны в составе компенсируемых расходов как в ст. 168 ТК РФ, касающейся служебных командировок, так и в ст. 168.1 ТК РФ, касающейся служебных поездок, само по себе применение апелляционным судом правил о суточных, содержащих в Положении N 749, регулирующем вопросы направления в служебные командировки, допустимо также и применительно к суточным в служебных поездках, если иное не предусмотрено действующим законодательством.

В абз. 3 п. 11 Положения N 749 действительно указано, что дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, с учетом положений, предусмотренных пунктом 18 настоящего Положения.

Вместе с тем, вопреки данному апелляционным судом толкованию приведенного фрагмента п. 11 Положения N 749, из него не следует, что для расчета суточных установлена методика их расчета только по количеству суток, и что сам по себе расчет компенсируемых на основании ст. 168 ТК РФ (равно как и ст. 168.1 ТК РФ) суточных по иным методикам является однозначным доказательством того что рассчитываемые таким образом расходы не являются суточными в смысле ст.ст. 168, 168.1 ТК РФ.

На нормы какого-либо законодательства, или подзаконных актов, в которых бы содержалось прямое указание на запрет расчета размера суточных при направлении в служебные командировки или служебные поездки исходя из километров в пути, как это было сделано обществом в спорный период, апелляционный суд не сослался. Таких норм не назвал и налоговый орган.

В иных пунктах Положения N 749 также отсутствует указание на то, какая методика расчета должна применяться для расчета суточных, несоблюдение которой, соответственно, должно считаться доказательством того, что рассчитываемые по отличной методике расходы не являются суточными.

В абз. 2 п. 11 Положения N 749 указано, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются в соответствии со ст. 168 ТК РФ.

В ч. 4 ст. ст. 168 ТК РФ, применительно к служебным командировкам, не связанным с работой в государственных органах различных уровней и относящихся к ним учреждений, фондов, указано, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Аналогичное указание содержится и в ч. 2 ст. 168.1 ТК РФ, согласно которой размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 ст. 168.1 ТК РФ, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Иных указаний о порядке расчета суточных при компенсации по ст.ст. 168, 168.1 ТК РФ дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточные) работника, направленного в служебную командировку или в служебную поездку ТК РФ, нормы которого регулируют трудовые правоотношения, не содержит.

Таким образом, трудовое законодательство не устанавливает императивных правил в отношении методик расчета размера компенсационных выплат, а предоставляет право работодателю установить их в своих локальных актах.

Общество данным правом, предоставленным ему ч. 2 ст. 168.1 ТК РФ, воспользовалось, определив размер возмещаемых водителям-экспедиторам суточных и порядок его расчета в приведенных выше правилах приложения N 3 к Положению.

Следует отметить, что в письме Минфина РФ от 05.06.13 N 03-04-06/25956 метод расчета размера компенсируемых по ст. 168.1 ТК РФ суточных водителям-экспедиторам на грузоперевозках, подобный примененному обществом (в рублях за каждый километр пробега автомобиля), не признан неверным, не отвечающим критерию суточных.

При этом в ходе судебного разбирательства по настоящему делу обществом даны нормативно и документально обоснованные мотивированные пояснения относительного причин и оснований выбора им способа определения размера суточных применительно к километрам в пути, а не к количеству суток, правомерно принятые судом первой инстанции, и отклоненные без достаточных на то оснований апелляционным судом.

В частности, апелляционный суд в обоснование того, что расчет суточных исходя из количества пройденных в служебной поездке километров свидетельствует о том, что это не суточные, а часть заработной платы указал, что, несмотря на отсутствие зависимости между спорными выплатами и фактически отработанным временем, но, тем не менее, их расчет производился строго по проделанной работе, поскольку от количества пройденных автопоездом километров и зависит достижение трудового результата при оказании услуг по перевозке грузов, а доставка груза из пункта погрузки в пункт выгрузки не может быть осуществлена без преодоления расстояния между этими пунктами, которое измеряется километрами.

Позицию о зависимости размера суточных от достижения трудового результата, позволяющей квалифицировать суточные в качестве зарплаты, налоговый орган также обосновывал ссылкой на сдельно-повременной характер оплаты обществом труда водителей.

Однако, как правильно из того исходил суд первой инстанции, избранный обществом способ определения ставки суточных применительно к пройденным километрам пути, сам по себе не означает сдельного (сдельно-повременного) характера работы водителей и отказа от привязки выплат к продолжительности пути, равно как и не меняет характера выплат с компенсаций по суточным на компенсации как часть заработной платы.

Общество в обоснование избрания способа расчета суточных с учетом километража ссылалось на то, что данный подход позволял, в том числе, возмещать дополнительные расходы водителей, связанные с проживанием ими вне места жительства (суточные) в случае совершения ими и однодневных служебных поездок, так как должности водителей в основном замещены работниками, места проживания которых находятся за пределами места нахождения организации: иногородними и гражданами Республики Беларусь.

Согласно пояснениям общества, метод расчета суточных исходя из километража, также позволял учесть фактическое время начала и окончания рейса и более точно привязать размер суточных к фактическому времени в пути по сравнению с календарными днями для более обоснованной и справедливой компенсации дополнительных расходов водителей и предотвращения возможных злоупотреблений.

При этом, по мнению общества, оценивая верность примененной обществом методики расчета суточных исходя из количества пройденных транспортных средством километров, а не по количеству суток в служебной поездке, налоговому органу также следовало учитывать и специфику работы водителей, для которых таким образом рассчитывался размер суточные.

Так, время прохождения водителем пути ограничено маршрутом и скоростными ограничениями, а также режимом труда и отдыха, которые для водителей определяются нормативно, с привязкой к суткам, к количеству рабочих часов водителей в сутках.

В частности, режим труда и отдыха водителей, совершающих служебные поездки в рамках международных автомобильных перевозок, регулируется Европейским соглашением, касающимся работы экипажей транспортных средств, производящих международные автомобильные перевозки (ЕСТР) от 01.07.70, согласно которому водители не могут ускорить прохождение пути для увеличения суточных; рабочее время в день установлено продолжительностью 9 часов, которое можно увеличить только на 1 час 2 раза в неделю.

При этом еженедельная работа в совокупности может составлять не более 56 часов и в любые две последовательные недели не более 90 часов; работа водителей строго контролируется показателями тахографов, использование которых в грузовом автомобиле в Росси и странах ЕС является обязательным согласно приказам Минтранспорта РФ 26.10.20 N 438 и от 28.10.20 N 440, ст. 9 гл. II, ст. 111, гл. гл. 10, 11 ЕСТР.

Все автомобили общества согласно технической спецификации оборудованы устройствами ограничения скорости для автоматического ограничения скорости на уровне 90 км/ч. При заданном расстоянии (определяемом маршрутом из Google Maps, который не может быть изменен водителем) и фиксированной скорости движения, время в пути остается неизменным.

Соответственно, водитель не мог влиять на количество пройденных транспортным средством километров, поскольку общий пройденный километраж подтверждался посредством интернет-приложения Google Maps (Google Карты).

Также в ходе перевозке груза водитель лишен достаточной возможности влиять на время нахождения в пути, поскольку: он должен неукоснительно соблюдать требования режима труда и отдыха, регламентирующего временную продолжительность управления транспортным средством и время отдыха в пути; он обязан соблюдать различный скоростной режим, установленный на соответствующих участках пути правилами дорожного движения; невозможно преодолеть установленные заводом-изготовителем конструктивные особенности эксплуатируемых транспортных средств, таких, как технические ограничения скорости до 90 км/ч, что в совокупности ограничивает водителя влиять на время нахождения в пути.

В дополнение к этому, водитель не вправе выбирать маршрут предстоящей служебной поездки, это прерогатива работодателя.

При этом сами сроки доставки грузов регулируются договорными отношениями и таможенным законодательством. Например, при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного транзита таможенный орган отправления устанавливает срок, в течение которого товары должны быть доставлены от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения.

Приняв во внимание совокупность приведенных нормативных положений и обстоятельств, в том числе, ограничения протяженности маршрута, скоростного режима и времени нахождения на рабочем месте (то есть, за рулем движущегося автомобиля) и отсутствия у водителя возможности существенно повлиять на них, суд первой инстанции правомерно признал, что обществом надлежащим образом обоснована методика расчета суточных с учетом ставки за километр пробега, что не противоречит понятию суточных.

Кроме того, применительно к доводу о том, что расчет суточных по километражу, а не по количеству суток, может свидетельствовать о сдельно-повременном характере работы водителей общества, и о том, что выплаченные обществом суточные фактически являются зарплатой, следует отменить, что налоговый орган не представил доказательств того, что общество установило для водителей нормы выработки в виде пройденных километров для исчисления заработка, включило в трудовые договоры с водителями условие о сдельной оплате труда, как это необходимо в соответствии со ст. 57 ТК РФ.

Обществом в этой связи также указывалось, что для подтверждения расходов на приобретение ГСМ в целях налогообложения им взята за основу и используется типовая межотраслевая форма путевого листа N 4-п "Путевой лист грузового автомобиля", утвержденная постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78. Данная форма путевого листа N 4-п (повременная) применяется при условии оплаты работы автомобиля по повременному тарифу, в то время, как при осуществлении перевозок грузов при условии оплаты работы автомобиля по сдельным расценкам применяется форма путевого листа N 4-с (сдельная).

Сославшись на то, что из анализа представленных карточек лицевого счета работника следует, что за одинаковое количество отработанных дней сумма компенсации у водителей могла розниться, что, по его мнению, также свидетельствует о том, что спорные выплаты производились в зависимости от трудового результата, а не за сам факт нахождения водителей в поездке, апелляционный суд не привел в обоснование каких-либо конкретных сумм, данных о водителях, в отношении которых имеются такие несоответствия.

Кроме того, апелляционный суд не учел, что данные различия сами по себе не свидетельствуют о том, что соответствующая выплата не является суточными. Размер суточных, рассчитываемых исходя из количества суток, также может не совпадать и у работников, находившихся в служебной поездке (командировке) одинаковое количество суток, что прямо следует из различных редакций п.п. 1, 3 ст. 217 НК РФ, локальных актов об установлении различного размера суточных исходя их страны нахождения (постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.05 N 812); представленной налоговым органом информации о ставках суточных, устанавливавшихся иными организациями-работодателями региона деятельности общества (ООО "Ф.Транзит", ООО "Полесье", ООО "Премиум", ООО "Рустранс РР").

Таким образом, вопреки выводам апелляционного суда, сам по себе расчет для водителей на грузоперевозках суточных исходя из количества пройденных в служебной поездке километров, также не свидетельствует о какой-либо зависимости трудового результата водителя и, соответственно, размера его заработной платы, от количества пройденных им в служебных поездках километров.

В обоснование правильности квалификации инспекцией спорных суточных в качестве зарплаты, суд апелляционной инстанции также принял в качестве подтверждения этому дифференциацию обществом размера ставки суточных по виду транспортного средства (полуприцеп с тентом или полуприцеп-рефрижератор) что, по его мнению, доказывает вывод налогового органа о том, что размер выплат в качестве суточных зависел от трудовых достижений, которые могли бы учитываться при расчете вознаграждения именно за труд, или премий.

Однако, при рассмотрении дела общество приводило мотивированные пояснения в опровержение данной позиции инспекции, с обоснованием объективных причин указанной дифференциации ставки суточных, не зависящих от трудовых достижений, квалификации водителей, и не влияющих на размер их заработной платы а определяющих только количество проходимых транспортным средством километров за сутки, от количества которых зависит размер суточных.

Так, обществом указывалось, что такая дифференциация связана исключительно с различиями в количестве водителей в составе экипажа автопоезда с тентом (один водитель) и автопоезда с полуприцепом-рефрижератором (два водителя), что объективно сказывается на общем пройденном километраже транспортного средства.

В частности, нет различий в квалификационных требованиях к водителям, управляющим автопоездом в составе полуприцепа с тентом и к водителям, управляющим автопоездом в составе полуприцепа-рефрижератора. Водитель, совершивший перевозку груза в служебной поездке автопоездом в составе полуприцепа с тентом, следующую перевозку груза в служебной поездке может совершить автопоездом в составе полуприцепа-рефрижератора.

Различие в размерах ставки компенсаций заключалось лишь в том, что при перевозке груза автопоездом в составе с полуприцепом с тентом привлекается экипаж, состоящий из одного человека, а с автопоездом в составе с полуприцепом-рефрижератором экипаж, состоящий из двух человек. Связано это с тем, что последний привлекается для перевозки скоропортящегося груза и ему нужно меньше времени для совершения служебной поездки, так как экипаж, состоящий из двух водителей, имеет возможность сменять друг друга за управлением транспортным средством, соблюдая и не нарушая при этом требования режима труда и отдыха. Это позволяет сократить время всей перевозки до пункта назначения для доставки скоропортящихся грузов, так как автопоезд постоянно находится в движении без нарушения требований режима работы и отдыха водителей. В связи с этим суточный пробег полуприцепа-рефрижератора больше из-за сменного режима работы двух водителей при неизменном размере суточных. Поэтому для обеспечения одинакового размера суточных на каждого водителя независимо от типа автомобиля, ставка для полуприцепа-рефрижератора установлена ниже.

В результате такого установления обществом дифференцированной ставки суточных в зависимости от транспортного средства, а фактически - от количества водителей, управляющих им в пути (один или два), ставка суточных имеет характер компенсации и не отличается в пересчете на сутки, исходя из среднесуточного пробега по каждому типу автомобиля, что, согласно позиции общества, не свидетельствует о стимулирующем характере выплат и не опровергает целевого назначения спорных выплат.

Суд апелляционной инстанции надлежащей оценки приведенным пояснениям общества не дал.

Суд первой инстанции данную позицию обществу оценил, придя к обоснованному выводу о том, что спорные выплаты суточных не зависели от квалификации сотрудников, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда, достижения определенных трудовых результатов или иных трудовых достижений, которые могли бы учитываться при расчете вознаграждения именно за труд или премий и соответствовали бы понятию "заработная плата" (ст. 129 ТК РФ).

Суд апелляционной инстанции также не сделал вывода о том, что при избранном обществом порядке расчета суточных (ставка в рублях за пройденный километр) их размер будет значительно отличаться от размера суточных, рассчитываемых иными работодателями из расчета ставки в рублях за сутки, указав только на несоответствие самой применяемой обществом методики расчета суточных понятию суточных.

Налоговый орган таких доказательств также не привел, расчетов не представил.

Между тем, в представленных суду первой инстанции пояснениях к заявлению от 05.02.24, в отзыве на апелляционную жалобу, общество обосновывало размер ставок суточных (рубль за километр), применявшихся им при исчислении суточных, приводило расчеты данных ставок в целях подтверждения наличия под ними объективных экономических оснований, связанных с целевым характером суточных, их направленностью.

В частности, общество указывало, что, поскольку в основном грузоперевозки осуществлялись им в международном сообщении из/в страны ЕС, где основной валютой платежа является евро, то в связи с этим при расчете ставки компенсации обществом брались за основу 35 евро, что, с учетом поправок на обменный курс, инфляции, являлось примерным рублевым эквивалентом необлагаемой в России суммы суточных в размере 2 500 руб. за каждый день нахождения налогоплательщика в заграничной командировке (абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Также обществом при расчете учитывалось и было взято за ориентир, чтобы сумма выплаченной водителю компенсации по возмещению дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных) за день служебной поездки находилась в пределах размера суточных, связанных с проживанием вне места жительства (суточные) выплачиваемых в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работников государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.05 N 812 (в редакциях в проверяемый налоговым органом периоде), выплачиваемых из федерального бюджета.

В обоснование приведенных позиций обществом в пояснениях к заявлению от 05.02.24 в суд первой инстанции и в отзыве на апелляционную жалобу приводились следующие расчеты размера ставки суточных (стоимость километра пути в рублях) с учетом ставки суточных в 35 евро, с применением которой общество проводило расчеты подлежащих возмещению водителям дополнительных расходов, связанных с проживанием ими вне места постоянного жительства в 2018 - 2020 годах (руб. Х км.).

Данные для расчета размера ставки суточных на 2020 год:

- средний пробег 1 автопоезда с полуприцепом с тентом (1 водитель) за месяц по итогам 2019 года - 10 532 км.;

- средний пробег 1 автопоезда с полуприцепом с рефрижератором (2 водителя) за месяц по итогам 2019 года - 13 127 км.;

- средний курс обмена евро за 2019 год - 72,4101 руб. за 1 евро;

- инфляция в годовом исчислении за 2019 год - 3,05 %;

- размер суточных - 35 евро;

- календарных дней в 2020 году - 366.

Расчет размера ставки суточных на 2020 год:

- тент=35 евро х (72,4101 руб. + (72,4101 руб. х 3,05%) х 366/12/10 532 км.=7,56 р/км.;

- реф.=35 евро х (72,4101 руб. + (72,4101 руб. х 3,05%) х 366/12/13 127 км.= 6,06 р/км.

С учетом данного расчета, обществом, с учетом мнения представителя от трудового коллектива, приказом от 31/12/19 N 31/12/1-ПР/л на 2020 год были установлены следующие размеры ставки компенсации суточных:

- тент 7,5 руб. за 1 километр;

- реф. 6 руб. за 1 километр.

Расчеты размера ставок суточных по такой же методике на 2018 и 2019 годы, утвержденные к применению приказами от 09.10.17 N 09/10/1-ПР/Л и от 31.12.18 N 31/12/1-ПР/Л, были представлены обществом в дело с пояснениями от 05.02.24.

Таким образом, из приведенных расчетов следует, что для формулы определения суточных (руб. Х км.) общество вычисляло размер ставки суточных (стоимость километра пути в рублях), исходя из ставки в 35 евро (с поправкой на инфляцию и с учетом обменного курса) и среднесуточного пробега транспорта в предшествующем расчетному году, имея направленность обеспечить путем такого расчета получение водителями на международных грузоперевозках суточных в рублях, приближенных к эквиваленту в 35 евро в сутки.

Согласно пояснениям общества, оно полагало, что такой расчет ставки суточных позволял учитывать, в том числе инфляционную и конвертационную составляющие, обесценивающие в соответствующем процентном выражении размеры компенсации, расходуемых преимущественно в служебных поездках за пределами России, а также включить в ставку компенсации вынужденный простой транспортного средства, могущий возникнуть в период осуществления водителем служебной поездки, так как расчет размера ставки суточных производился и с учетом количества дней в году.

Также обществом на стадии апелляционного обжалования оспариваемого решения в управление предоставлялся расчет годового размера выплаченных сумм суточных. Из данного расчета следовало, что в целом сумма выплаченных обществом суточных соответствовала как уровню действовавшего в спорный период не облагаемого НДФЛ и страховыми взносами предела в 2 500 руб. суточных по служебным командировкам за пределами России, как и установленному инспекций в ходе ВНП размеру суточных у иных организаций с аналогичным видом деятельности в регионе общества (т. 4 л.д. 56-61).

Суд первой инстанции принял данные расчеты общества в качестве основательных.

Вместе с тем, апелляционный суд при отмене решения суда первой инстанции и удовлетворении апелляционной жалобы, признав доказанным довод налогового органа о том, что спорные компенсации не являются суточными, а представляют собой часть зарплаты, оценки указанным расчетам общества не дал.

Налоговый орган также не опроверг логической или арифметической верности расчетов общества, контррасчетов не представил.

Относительно документального подтверждения несения работниками общества компенсированных им расходов по суточным, апелляционный суд со ссылкой на письмо Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации N 17-4/В-462 от 30.09.14 (далее - письмо Минтруда N 17-4/В-462) указал на несогласие с выводами суда первой инстанции о достаточности предоставленных обществом в ходе ВНП в подтверждение данных расходов документов (Положение, путевые листы). В обоснование апелляционный суд указал на то, что Положение свидетельствует лишь о задокументированной договоренности между обществом и работниками об установлении в пользу последних размера производимых доплат, а путевые листы сами по себе, без оправдательных документов (чеков, счетов, и тому подобного) не подтверждают реальности несения работниками расходов по суточным.

Однако помимо того, что письмо Минтруда N 17-4/В-462 не имеет нормативного характера и носит справочный характер, в нем указано, что если в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте или трудовом договоре с работником установлено, что его работа по занимаемой должности носит разъездной характер, выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками такого работника, размер и порядок возмещения которых также определены указанными актами организации, не облагаются страховыми взносами только при документальном подтверждении таких расходов (билеты на проезд, гостиничные счета и т.д.). В случае отсутствия подтверждающих расходы документов суммы выплат в пользу работников не могут признаваться компенсационными в связи с разъездным характером работы работников.

Таким образом, приведенный в данном письме перечень доказательств, подтверждающих компенсируемые работодателем расходы работников в служебных поездках: билеты на проезд, гостиничные счета и так далее, относится к подтверждению расходов по проживанию и проезду, в то время, как спорным в данном деле является вопрос о подтверждении иного вида компенсируемых согласно ст. 168.1 ТК РФ расходов - суточных.

Апелляционный суд не сослался на норму права, которая бы прямо устанавливала требование о предоставлении работником работодателю в подтверждение расходов по суточным для их компенсации на основании ст. 168.1 ТК РФ (или ст. 168 ТК РФ) состава документов, аналогичного для подтверждения расходов по проезду, проживанию, на который имеется ссылка в названном письме Минтруда (билеты на проезд, гостиничные счета и т.д.), либо отождествляла бы расходы на проживание и проезд с суточными - дополнительными расходам, связанными с проживанием вне места постоянного жительства.

Вместе с тем, в ч. 1. ст. 168.1 ТК РФ приведен разграниченный перечень видов подлежащих компенсации на основании данной нормы расходов работника:

1) расходы по проезду;

2) расходы по найму жилого помещения;

3) дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

4) иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя

То есть, на нормативном уровне, для целей применения ст. 168.1 ТК РФ расходы на проживание, проезд, иные расходы с разрешения работодателя и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), являются разными видами расходов. В связи с этим автоматическое распространение на суточные требования о составе документов, необходимых для подтверждения расходов по проезду, проживанию, иным расходам с разрешения работодателя, не основано на законе.

В ч. 1. ст. 168.1 ТК РФ в отношении дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства для работника указано только на то, что это суточные, без конкретного перечня расходов, на которые они могут быть направлены.

При этом, суточные представляют собой дополнительные расходы, связанные с проживанием человека вне места постоянного жительства (письма Минфина РФ от 19.04.18 N 03-15-06/26525, от 22.07.24 N 03-04-06/68247).

Несение данных расходов в служебной поездке человеком вне места своего постоянного проживания объективно предполагается, поскольку связано, в том числе, с обеспечением его жизнедеятельности, функционирования, и не может быть в полном объеме нормировано, либо объективировано каким-либо подтверждающим чеком применительно к реализации каждой из таких объективных потребностей человека.

С учетом данного похода, в частности, в письме Минфина N 03-03-06/2/72711 от 11.12.15 отражено, что, исходя из толкования положений НК РФ (в частности, п.п.12 п.1 ст. 264 и п.п. 5 п.7 ст.272 НК РФ), расходы в виде суточных учитываются на основании утвержденного в установленном порядке авансового отчета. При этом не требуется предоставления каких-либо документов, подтверждающих фактически понесенные работником затраты, для признания расходов в виде суточных.

Исходя из данного характера суточных как дополнительных расходов, связанных с проживанием человека вне места постоянного жительства, на нормативном уровне к ним применяется подход, согласно которому они подлежат выплате соответствующей категории работников без предоставления подтверждающих их фактическое несение документов, уже по самому факту нахождения работника в служебной командировке (ст. 168 ТК РФ) или служебной поездке (ст. 168.1 ТК РФ), с нормативным установлением предельного размера суточных, не включаемого в базу для начисления НДФЛ и страховых взносов.

Так, в п.п. 1, 3 ст. 217, п.п. 2 п. 2 ст. 420 НК РФ (различных редакциях 2018 - 2025 годов) содержатся положения, согласно которым не облагается НДФЛ и страховыми взносами компенсация суточных (при нахождении в служебных командировках, а с 01.01.24 - и при нахождении в служебных поездках, согласно п.1 ст. 217 НК РФ в редакции Федерального закона от 31.07.23 N 389-ФЗ) в твердых суммах (в зависимости от территории нахождения: в России или за ее пределами), без представления подтверждающих фактическое несение данных расходов по суточным документов, в то время, как в целях исключения из облагаемой НДФЛ и страховыми взносами компенсаций прочих расходов, по общему правилу, требуется предоставление документов, подтверждающих фактические их несение расходов (исключение в рамках определенного размера составляют расходы по найму жилья).

В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.15, также приведена правовая позиция, согласно которой, применительно к п. 3 ст. 217 НК РФ, не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены регулирующими трудовые отношения нормами, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, и на правоприменительном уровне учитывается наличие в составе затрат, компенсируемых на основании ст. 168.1 ТК РФ, как затрат, размер которых может быть точно определен и подтвержден оправдательными документами, подтверждающими их фактические несение по конкретному составу расходов (проезд, проживание, ремонт и тому подобное), так и затрат, размер которых, хотя и может быть определен только примерно, но для возмещения которых не требуется предоставления оправдательных документов, подтверждающих фактические их несение по каждой из составляющих данных расходов затрат (суточные).

В письме Минфина РФ от 05.07.13 N 03-04-06/25956 на основании толкования положений п. 3 ст. 217, 420 НК РФ, ст.ст. 166, 168.12 ТК РФ в действовавших в то время редакциях (сходных с редакциями 2018-2020 годов) также отражено, что если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором.

Сходные разъяснения применительно к выплате суточных также последовательно отражаются в письмах Минфина РФ относительно применения последующих редакций ст.ст. 217, 420 НК РФ по вопросам исчисления НДФЛ и страховых взносов с выплачиваемых на основании ст.168.1 ТК РФ сумм компенсаций расходов, связанных со служебными поездками работников с разъездным характером работы (письма от 30.12.22 N 03-04-06/129887, от 27.04.22 N 03-04-06/38439, от 26.01.24 N 03-04-06/6169).

В частности, согласно разъяснениям Минфина РФ, если в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте или трудовом договоре с работником установлено, что его работа по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов работника, связанных с его служебными поездками и указанных в ст. 168.1 ТК РФ, не облагаются НДФЛ и страховыми взносами в случае их документального подтверждения.

В случае отсутствия подтверждающих расходы документов суммы указанных выплат, произведенных в пользу работника, не могут признаваться компенсационными и, следовательно, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке.

При этом суточные, выданные в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ сотруднику организации (предприятия), работа которого имеет разъездной характер, в связи со служебными поездками, не облагаются НДФЛ и страховыми взносами в размере, установленном локальным актом организации (применительно к редакции ст.ст. 217, 420 НК РФ до 01.01.24), а с 01.01.2024 - в размере, ограниченном п.1 ст. 217 НК РФ в соответствующих редакциях.

Таким образом, Минфин РФ также выделяет суточные из прочих видов компенсируемых на основании ст. 168.1 ТК РФ расходов в плане доказывания фактического несения данных расходов, указывая на компенсацию суточных в пределах определенного порогового значения, в силу факта нахождения работника в служебной поездке.

В связи с этим, как обозначено выше, определено в нормативной и правоприменительной практике, фактическое несение компенсируемых согласно ст. 168.1 ТК РФ дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных) подтверждается нахождением работника в период начисления суточных в служебной поездке.

С учетом изложенного надлежащими документами, подтверждающими несение расходов по суточным, подпадающими под вид предусмотренной ст. 168.1 ТК РФ компенсации, являются документы, доказывающие отнесение должности работника к категории носящих разъездной характер, а также документы, подтверждающие фактическое пребывание работника в служебной поездке в заявленный к компенсации суточных период.

Таким образом, поддерживая вывод инспекции о том, что надлежащим документальным подтверждением несения работниками поименованных в ч.1 ст. 168.1 ТК РФ дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных), являются документы, доказывающие несение конкретных затрат в рамках суточных (чеки, квитанции, и тому подобные оправдательные документы), а Положение и путевые листы не являются достаточными доказательствами несения работниками общества расходов по суточным, суд апелляционной инстанции не учел, что ч.1 ст. 168.1 ТК РФ разграничивает подлежащие компенсации расходы работников на документально подтверждаемые по каждой из составляющих фактически понесенных расходов (проезд, проживание, иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя) и расходы, не требующие документального подтверждения в таком объеме фактического их несения по составу конкретных затрат (суточные).

Соответственно, при принятии отмененного решения, суд первой инстанции верно исходил из того, что несение работником расходов по суточным подтверждается уже фактом его нахождения не по месту постоянного проживания, в служебной поездке, а также, что объективная возможность документального подтверждения фактического несения расходов в составе суточных в объеме, позволяющем сделать это, как для расходов по проезду, проживанию, чаще всего отсутствует, в том числе, в силу специфики суточных.

Квалификация апелляционным судом спорных выплат в качестве составной части заработной платы, со ссылкой на то, что формальное урегулирование трудовых отношений между обществом и работником, выраженное в составлении локального акта, не может являться достаточным документальным обоснованием фактически понесенных расходов, осуществлена в нарушение положений ст. 168.1 ТК РФ и без учета фактических обстоятельств настоящего дела. Вопреки позиции суда, ст. 168.1 ТК установлена обязанность работодателя по компенсации суточных работникам, выполняющим работу разъездного характера, которая обществом соблюдена путем установления в Положении перечня должностей работников, работа которых имеет разъездной характер, а также определения размера и порядка выплаты суточных, фактической выплаты суточных.

Размер суточных в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ закреплен обществом в локальных нормативных актах в твердой сумме (приложение N 3 к Положению).

Выплата обществом суточных в рассматриваемом случае обусловлена исключительно фактом нахождения водителей в служебных поездках вне места их постоянного жительства и неизбежным несением ими в связи с этим расходов.

Как верно указано судом первой инстанции, спорные выплаты никак не зависят от фактически отработанного времени либо выполненной работы. Суточные начислялись обществом на основании ст. 168.1 ТК РФ и Положения, исходя из общего километража служебной поездки в перерасчете на сутки, вынужденно проведенных его работником вне места своего постоянного жительства в связи с исполнением трудовых обязанностей.

Произведенные обществом выплаты суточных по своему характеру и экономическому содержанию призваны были возместить направленным в служебные поездки работникам понесенные ими расходы, вызванные проживанием вне места постоянного жительства (питание вне дома, услуги прачечной, личная гигиена (душ в пути и т.п.), лекарства, связь, стоянки, мелкий ремонт техники и т.д.), в связи с чем является верным вывод суда первой инстанции о том, что спорные выплаты не зависели от квалификации сотрудников, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда, достижения определенных трудовых результатов или иных трудовых достижений, которые могли бы учитываться при расчете вознаграждения именно за труд или премий и соответствовали бы понятию "заработная плата" (ст. 129 ТК РФ).

В связи с этим размер суточных, в отличие от прочих выплачиваемых на основании ст. 168.1 ТК РФ компенсаций, определяется не основании оправдательных документов конкретного работника по каждой из составляющей фактически понесенных расходов, относимых им на суточные (как в случае с проездом, проживанием, ремонтом транспортного средства), а устанавливается работодателем в локальном акте, исходя из оценки соответствующих предполагаемых затрат, объективно связанных с проживанием человека вне места его постоянного жительства.

Несение человеком, находящимся вне места своего постоянного проживания, уже в силу только этого дополнительных расходов по проживанию, объективно предполагается, поскольку связано, в том числе, с обеспечением его жизнедеятельности, функционирования. С учетом этого подхода, работник расходует суточные в пределах их установленного работодателем (или законодателем) размера по своему усмотрению и не отчитывается перед работодателем за их целевое использование, не представляет в их обоснование документов, доказывающих несение конкретных расходов, относимых им на суточные.

Поскольку обязательное документальное подтверждение факта траты суточных и безотчетных сумм законодательно не предусмотрено, необходимо подтвердить лишь расчет их размера, который, как и порядок выплаты суточных и безотчетных сумм, должен быть закреплен в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации (ч. 4 ст.168 ТК РФ, п.11 Положения N 749).

С учетом изложенного, вопреки позиции апелляционного суда, при рассмотрении настоящего спора судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что под надлежащими документами, подтверждающими право работника на выплату предусмотренной ч.1 ст. 168.1 ТК РФ компенсации суточных, следует понимать документы, из совокупности которых следует, что должность работника отнесена локальным актом организации-работодателя относится к категории должностей, постоянная работа на которых носит разъездной характер, а также, что суточные начислены и выплачены работодателем за период нахождения данного в служебной поездке.

Сходные требования к составу документов, подтверждающих расходы, компенсируемые на основании ст. 168.1 ТК РФ и п. 4.1 Положения, в зависимости от вида расходов, приведены и в разделе 5 Положения, а именно:

- для подтверждая расходов по проезду (проезду конкретным транспортом или фактических затрат на приобретение ГСМ), по найму жилого помещения (включая оплату дополнительных услуг в гостиницах) и по внеплановому ремонту автомобиля работником должны быть предоставлены проездные документы (путевые листы), квитанции, кассовые чеки, чеки АЗС, товарные чеки, счета, счета-фактуры, акты и иные подтверждающие расходы указанного вида документы (п.п. 5.1, 5.2, 5.5 Положения);

- для подтверждая дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных) работником должны быть предоставлены надлежащим образом оформленные путевые листы (п. 5.4 Положения).

Согласно п.п. 5.6, 5.7 Положения, возмещение расходов, связанных со служебными поездками, производится путем выдачи аванса, а также по истечении 6 рабочих дней со дня сдачи авансового отчета и документов, подтверждающих фактические расходы.

Таким образом, вопреки выводам апелляционного суда, суд первой инстанции при принятии решения правомерно руководствовался тем, что определенный обществом в локальном акте состав подтверждающих документов, предоставляемых в целях получения предусмотренных п. 4.1 Положения и ст. 168.1 ТК РФ компенсаций, в том числе, суточных, соответствует обоснованному выше нормативному и правоприменительному подходу к их подтверждению, согласно которому расходы по проезду, проживанию, дополнительные расходы (несение которых согласовано с работодателем) доказываются документами, подтверждающими фактические несение данных расходов по каждой их составляющей, а расходы в виде суточных (дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства) подтверждаются документами, свидетельствующими о нахождении работника в период начисления суточных в служебной поездке.

С учетом изложенного, верным является вывод суда первой инстанции о том, что для общества документами, в надлежащем объеме подтверждающими расходы по суточным, являются Положение - локальный акт общества, которым водители-экспедиторы в перевозках на международных рейсах отнесены к категории работников, подпадающих под действие ст. 168.1 ТК РФ, и путевые листы, подтверждающих нахождение данных работников в служебной поездке. При этом для расчета размера суточных километры пробега определяется обществом по данным пройденного расстояния из Google Maps.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в ходе ВНП такие доказательства в отношении суточных, компенсируемых на основании ст. 168.1 ТК РФ, п. 4.1 Положения, обществом налоговому органу были представлены - Положение и путевые листы, с данными о километраже.

В обоснование того, что выплаченная обществом работникам (водителям) компенсация за разъездной характер работы из расчета пройденного километража не подпадает под понятие компенсации, предусмотренное ст. 164, 165, 168.1 ТК РФ, и не направлена на компенсацию затрат работников, апелляционный суд также сослался на то, что суммы облагаемых НДФЛ доходов таких работников несравнимо меньше сумм выплаченных компенсаций за разъездной характер работы, размер компенсаций составляет 2/3 (76,33%) от общей суммы выплат работникам, что находится в явной диспропорции с долей в них заработной платы (1/3).

Однако, указывая в качестве одного из оснований для отнесения спорных суточных к составной части заработной платы диспропорцию общего размера выплаченных суточных по отношению к размеру заработной платы, суд апелляционной инстанции, равно как и инспекция, не учитывали, что наличие такой диспропорции само по себе не является основанием для отнесения суточных к составной части заработной платы.

Судом апелляционной инстанции и инспекцией не оценены причины наличия такой диспропорции, которая могла возникнуть либо вследствие завышения размера суточных, либо вследствие низкого размера заработной платы работников общества.

Так, общество указывало, что средний размер суточных, начисляемых его работникам, соответствуют уровню суточных, начисляемых ООО "Полесье" и других организаций-перевозчиков в Смоленской области, названных налоговым органом (ООО "Ф.Транзит", ООО "Полесье", ООО "Премиум", ООО "Рустранс РР") по используемым им формулам расчета. Налоговый орган данного довода общества не опроверг.

При этом инспекцией в ходе ВНП установлено, что в аналогичной по роду деятельности организации ООО "Полесье" средняя зарплата в проверяемый период составляла 58 275 руб., тогда как в обществе: 20 000 - 25 000 руб.

Вместе с тем, данная информация может свидетельствовать о том, что диспропорция в проверяемом периоде между зарплатой (1/3) и суточными (2/3) работников общества могла быть следствием не завышенного размера суточных, а заниженного размера зарплаты у работников общества в общей сумме таких выплат.

Оценки этому обстоятельству не дано, при том, что существенное превышение размера суточных над размером зарплаты работников общества указывается апелляционным судом и налоговым органом в качестве одного из значимых оснований для переквалификации суточных в зарплату, повлекшем принятие оспариваемого в деле решения о доначислении сумм НДФЛ и страховых взносов с учетом увеличенной таким способом базы для их начисления.

При этом, согласно письму Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Смоленской области от 08.08.23 N НГТ69-06/1994-ДР средняя заработная плата водителей общества в проверяемый период соответствовала среднеотраслевым показателям заработной платы по региону, которые составляли в 2018 году 18 061 руб., в 2019 году - 19 323 руб., в 2020 году - 19 462 руб. (т. 8 л.д. 11).

В дополнение к изложенному, судом апелляционной инстанции при признании законным отнесения налоговым органом в состав заработной платы начисленных обществом работникам за спорный период компенсаций дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных) в полном размере, не принято во внимание следующее.

Как обосновано выше, компенсация работникам, работа которых носит разъездной характер, дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных), является обязанностью общества-работодателя в силу требований ч.1 ст. 168.1 ТК РФ и принятого в соответствии с ч.2 ст. 168.1 ТК РФ локального акта общества - Положения.

При этом, компенсация работнику иных предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ расходов (по проезду, по найму жилого помещения и иных, произведенных работниками с разрешения или ведома работодателя), не освобождает работодателя от обязанности по компенсации дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных), поскольку в силу данной нормы суточные являются самостоятельным видом расходов, которые работодатель обязан возместить работнику с разъездным характером работы при его направлении в служебную поездку.

В ходе ВНП инспекцией установлено, и не опровергнуто апелляционным судом, что спорная компенсация оформлялась и выплачивалась обществом работникам не в составе предусмотренной ст. 129 ТК РФ заработной платы в связи с выполнением ими трудовых функций, а оформлялась обществом в отчетности и выплачивалась им работникам именно как конкретный вид предусмотренной ч. 1 ст. 168.1 ТК РФ и Положением компенсации, обозначенный как: "компенсация расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные)".

С учетом этого, само по себе несогласие налогового органа, либо суда, с применяемой работодателем методикой расчета размера суточных, не может влечь за собой лишение работника всего размера начисленных ему работодателем суточных, хоть и путем их переквалификации в заработную плату.

Тем самым нарушаются требования трудового законодательства - ст. 168.1 ТК РФ.

Соответственно, включение инспекцией данной выплаты суточных в полном объеме в состав заработной платы означает невыполнение обществом, как работодателем, возложенной на него ст. 168.1 ТК РФ и предусмотренной локальным актом общества обязанности по выплате водителям-экспедиторам при их нахождении в служебных поездках по международным грузоперевозкам суточных, как компенсации дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства.

На некорректность включения этой выплачивавшейся обществом водителям на основании ст. 168.1 ТК РФ и п. 4.1 Положения компенсации дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных) в состав заработной платы при рассмотрении настоящего дела также ссылалась и Государственная инспекция труда в Смоленской области, указывая на недопустимость включения предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ компенсаций суточных в состав заработной платы, равно как и на наличие у общества обязанности по выплате работникам данных компенсаций в порядке ст. 168.1 ТК РФ (т. 8 л.д. 90-93). При этом, к обязанностям данного органа относится, в том числе, надзор за соблюдением работодателями трудовых прав своих работников.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции, признав законным включение начисленных обществом работникам компенсаций суточных в состав зарплаты в полном объеме, и признав тем самым фактическое отсутствие в спорном периоде выплат обществом работникам суточных во исполнение требований ст. 168.1 ТК РФ, не обосновал правомерность отнесения к составу зарплаты суточных именно в полном размере начислений.

Апелляционный суд, согласившись с отнесением полного размера выплаченных обществом суточных к зарплате, не сослался на то, что им было установлено превышение размера начисленных обществом работникам суточных над каким-либо предельным размером суточных, установленным на нормативном уровне, либо над усредненным размером суточных, выплачиваемых работникам иными работодателями в сходных условиях; не привел оценки состава данных выплат общества по суточным на предмет их соответствия какому-либо среднему уровню суточных (по региону, по федеральному уровню), по общему правилу выплачиваемому работникам работодателями.

При этом, общество представляло управлению при апелляционном обжаловании решения инспекции такие расчеты суточных за 2018 - 2020 годы по каждому их водителей, исходя из количества отработанных дней в году и предельной не облагаемой НДФЛ и страховыми взносами ставки суточных для служебных командировок за пределы России в размере 2 500 руб. сутки, установленной в п.п. 3, 1 ст. 217, п.п. 2 п.2 ст. 420 НК РФ (в действовавших в спорный период редакциях), учитывая, что в проверяемый период нормами законодательства не было установлено аналогичного ограничения размера для суточных в служебных поездках, выплачиваемых согласно ст. 168.1 ТК РФ (т. 4 л.д. 56-61).

Ссылаясь на данный расчет, общество доказывало, что размер исчисленных по такому методу суточных (2 500 руб./сутки) соответствует диапазону размера суточных, начислявшихся обществом по методу расчета суточных с учетом пройденных километров (км./руб.), с учетом корректировок на погрешность расчета ввиду объема показателей расчетов (порядка 290 водителей, более 4 600 отработанных дней в каждом году), особенностей методики расчета суточных по количеству суток (день выезда/приезда, дата пересечения государственной границы, дата выезда на территорию иностранного государства и возвращения на территорию России, и так далее).

Налоговый орган какого-либо опровержения данного довода общества (в том числе, путем предоставления контррасчета), основанного на названных расчетах суточных исходя из количества суток и предельной ставки в 2 500 руб., не приводил ни в решении по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества на оспариваемое в деле решение инспекции, ни при рассмотрении настоящего дела.

Относительно применения при данном расчете суточных ставки 2 500 руб./сутки, как для международных поездок, а не 700 руб./сутки, как для проездок по России, общество поясняло, что его местонахождение, от которого по общему правилу транспортные средства отправляются международные рейсы (г. Вязьма, Смоленская область) находится на расстоянии 227 км. (примерно 2,5 часа пути грузового автомобиля) от ближайшего пограничного перехода с Республикой Беларусь (автомобильный пункт пропуска "Красная Горка"). Поэтому основное время в пути в международных рейсах водители общества, в отношении выплаты которым инспекцией произведены оспариваемые доначисления, находятся за пределами территории Российской Федерации. Согласно путевым листам, представленным обществом в рамках проверки (т. 2 л.д. 2), продолжительность международных рейсов зависит от страны назначения и в среднем составляет 5 - 10 дней для стран Восточной Европы (около 10% рейсов), 10-14 дней для Германии и стран Бенилюкса (около 70% рейсов) и 20-25 дней для Италии, Испании и Франции (около 20% рейсов).

Общество указывало, что сумма суточных в 35 евро, учитываемая им при определении размера ставки суточных (стоимости километра пути), с использованием которой оно вычисляло размер суточных по своей методике (руб./км.), по средневзвешенному курсу в 2018 году была равна 2 305 руб. (65.8714 руб. х 35 евро), в 2019 году - 2 589 руб. (73.9628 руб. х35 евро), в 2020 году - 2 534 руб. (72.4101 руб. х 35 евро), что соотносилось с размером суточных, установленных в спорный период п.п. 1, 3 ст. 217 НК РФ в соответствующих редакциях - 2 500 руб.

Также общество ссылалось на то, что приведенные в оспариваемом решении инспекции данные о ставках суточных, применяемых транспортными компаниями, зарегистрированными в Смоленской области (ООО "Ф.Транзит", ООО "Полесье", ООО "Премиум", ООО "Рустранс РР", т. 4 л.д. 27-28), в целом соответствуют вышеприведенному размеру суточных общества в пересчете на сутки, что, по мнению общества, также подтверждает его обоснованность.

Основываясь на приведенных расчетах, общество указывало, что размер суточных, начисленных им в 2018 - 2020 годах по применяемой им методике (руб./км.), не превышает значительно (либо он менее) минимального размера суточных, при их перерасчете по методу, признаваемому единственно верным налоговым органом и апелляционным судом (руб./сутки), исходя из действовавшей в тот же период предельной необлагаемый НДФЛ и страховыми взносами ставки суточных для служебных командировок за пределы России (2 500 руб.), установленной п.п. 1, 3 ст. 217 НК РФ (в соответствующих редакциях), равно как и среднего размера суточных в странах ЕС (примерно 35 евро).

Налоговый орган арифметической и логической верности приведенных расчетов общества не опроверг, контррасчета с соотношением размеров суточных, установленных у других перевозчиков в регионе, либо применительно к установленным НК РФ не облагаемым НДФЛ и страховыми взносами пределам, в материалы дела не представил.

Суд апелляционной инстанции оценки данным расчетом общества не дал, на превышение размера начисленных обществом в спорном периоде суточных над какой-либо средней величиной суточных, нормативно определенной, или сложившейся в регионе в силу общей практики, не сослался.

Также, с 01.01.24 вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 31.07.23 N 389-ФЗ (далее - закон N 389-ФЗ) в ст. 217 и 422 НК РФ, согласно которым при выплате работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации сумм суточных работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, доходы в виде указанных выплат в размере не более 700 руб. за каждый день выполнения указанной работы (нахождения в пути) на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. (3 500 руб. с 01.01.25 согласно Федеральному закону от 29.11.24 N 416-ФЗ) за каждый день выполнения указанной работы (нахождения в пути) за пределами Российской Федерации не подлежат налогообложению НДФЛ и страховыми взносами.

Кроме того, учитывая, что согласно ст.164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, при разработке и установлении организацией размеров суточных работникам, работа которых носит разъездной характер, учитывается оценка соответствующих затрат, а также наличие иных гарантий таким работникам (письмо Минфина РФ от 30.12.22 N 03-04-06/129887, от 30.12.22, N 03-04-06/38439 от 27.04.22, N 03-04-06/6169 от 26.01.24, и прочие).

При этом, как установлено судами и следует из материалов дела, в трудовых договорах, заключенных обществом с лицами, принятыми на должность водителя-экспедитора, в п. 1.7.4 установлена выплата надбавки за работу с вредными и (или) опасными условиями труда в размере 4% от должностного оклада.

Таким образом, составной частью зарплаты работников общества является также и компенсационная выплата за работу с вредными и (или) опасными условиями труда.

Из изложенного следует, что обществом в проверяемый период производилась выплата водителям-экспедиторам, работа которых носит разъездной характер, следующих компенсаций:

- компенсаций на основании ст. 129 ТК РФ в составе заработной платы, в том числе, за вредные условия труда (п. 1.7.4 трудовых договоров);

- компенсаций во исполнение требований ст. 168.1 ТК РФ дополнительно к заработной плате, направленных на возмещение данным работникам расходов, связанных со служебными поездками, к числу которых отнесены расходы по проезду, по найму жилого помещения, суточные (дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства), а также иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя-общества.

То есть, в спорном периоде общество выплачивало работникам не только компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 168.1 ТК РФ, но и компенсационную выплату в составе заработной платы согласно ст. 129 ТК РФ.

Вместе с тем апелляционный суд, признавая доказанным вывод инспекции о необходимости переквалификации выплачиваемой обществом работникам компенсации в виде суточных, предусмотренной ст. 168.1 ТК РФ, в компенсацию как составную часть зарплаты, предусмотренную ст. 129 ТК РФ, данное обстоятельство во внимание не принял.

Управлением также не представлено доказательств того, что полученные водителями суточные полностью или частично стали их доходом от исполнения трудовых обязанностей.

Напротив, необоснованная квалификация спорных выплат суточных в качестве составляющей заработной платы нарушает права работников общества, поскольку в таком случае НДФЛ и страховыми взносами облагается сумма компенсации дополнительных расходов в связи с выполнением работы разъездного характера, на получение которой работники общества имеют право в силу прямого указания закона - ст. 168.1 ТК РФ, и согласованного с обществом-работодателем Положения. При этом, согласно оспариваемому решению инспекции в первоначальной редакции, обществу было предложено удержать неудержанные суммы доначисленных им за 3 года НДФЛ и страховых взносов, и перечислить их в бюджет.

Учитывая изложенное, являются верными, соответствующими применимым к спорным правоотношениям нормам материального права и основанными на надлежащей оценке представленных в материалы дела доказательств, выводы суда первой инстанции о том, что спорные выплаты являются не частью заработной платы, а подпадающими под действие ст. 168.1 ТК РФ и Положения суточными, как обязательной компенсации обществом своим работникам с разъездным характером работы дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства, и потому в силу абз. 11 п. 3 ст. 217, абз. 11 п. 1 ст. 217, абз.10 п.п.2 п.1 ст.422 НК РФ (в редакциях, действовавших в спорный период) не подлежащими обложению НДФЛ и страховыми взносами.

При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания, как для доначисления обществу недоимки по НДФЛ и страховым взносам и установления обязанности по их перечислению в бюджет, так и для привлечения общества к налоговой ответственности по ст.ст. 122, 123 НК РФ, а у суда апелляционной инстанции - основания для отмены решения первой инстанции об удовлетворении заявления общества и для принятия нового судебного акта об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Поскольку у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для отмены законного и обоснованного решения суда первой инстанции, постановление апелляционного суда подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе. Кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению.

Поскольку кассационная жалоба общества признана подлежащей удовлетворению, с управления в пользу общества на основании ч. 3 ст. 289, ст. 110 АПК РФ подлежат взысканию 50 000 руб. в возмещение судебных расходов, понесенных обществом по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы согласно платежному поручению от 19.12.24 N 10184.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2024 по делу N А62-6548/2023 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Смоленской области от 24.07.2024 по делу N А62-6548/2023.

Взыскать с УФНС России по Смоленской области (ОГРН 1046758339320, ИНН 6730054955) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Транском" (ОГРН 1036706001155, ИНН 6722015582) в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы согласно платежному поручению от 19.12.2024 N 10184 50 000 (пятьдесят тысяч) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Е.В. Бессонова Е.Н. Чаусова