Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 31 января 2025 г. N Ф10-5960/24 по делу N А35-11678/2021

г. Калуга

31 января 2025 г.

Дело N А35-11678/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2025 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радвановской Ю.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от УФНС России по Курской области: представителя Циценко Н.И. по доверенности от 25.12.2023;

от индивидуального предпринимателя Устинской Любови Васильевны: представителей Головачевой Н.Н. по доверенности от 13.01.2025, Шевцова П.А. по доверенности от 13.01.2025;

в отсутствие других участвующих в деле лиц, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области кассационную жалобу Управлению ФНС России по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 28.03.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2024 по делу N А35-11678/2021,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Устинская Любовь Васильевна (далее - ИП Устинская Л.В., налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд с заявлением к инспекции ФНС России по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.09.21 N 21-28/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, не отмененной решением Управления ФНС России по Курской области (далее - управление) от 13.12.21 N 505.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена индивидуальный предприниматель Бароян Марина Николаевна (далее - ИП Бароян М.Н.).

Определением суда первой инстанции от 12.12.22 произведено процессуальное правопреемство: инспекция заменена на управление.

Решением Арбитражного суда Курской области от 28.03.24, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.24, заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с судебными актами, управление обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, просит их отменить в связи с неправильным применением судами при их принятии норм материального права и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу ИП Устинская Л.В. возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в порядке, установленном гл. 35 АПК РФ.

ИП Бароян М.Н. своего представителя в судебное заседание не направила, о его проведении извещена надлежащим образом, в связи с чем суд округа, руководствуясь ч.3 ст.284 АПК РФ, рассматривает кассационные жалобы в судебном заседании в имеющемся составе представителей участвующих в деле лиц.

В судебном заседании представитель управления настаивал на отмене обжалуемых судебных актов.

Представители налогоплательщика в судебном заседании возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, пояснения и отзывы на них, выслушав представителей управления и ИП Устниской Л.В., суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Как установлено судами, в отношении ИП Устинской Л.В. инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.16 по 31.12.18, по итогам которой составлены акт от 16.10.20 N 21-27/12, дополнение к акту налоговой проверки от 25.01.21 N 21-34/1 и принято решение от 03.09.21 N 21-28/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Устинская Л.В. привлечена к ответственности по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 302 243,59 руб., а также налогоплательщику доначислена недоимка по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в размере 8 851 943,07 руб. и начислены пени в размере 2 177 666,13 руб.

Основанием для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений ст.54.1 НК РФ, что выразилось в умышленном применении схемы дробления осуществляемого бизнеса: разделения, направленного на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), посредством согласованных действий с взаимозависимым лицом - ИП Бароян М.Н. с аналогичным режимом налогообложения, на которое перераспределена часть торгового зала, чтобы не превысить допустимый предел площади торгового зала для применения ЕНВД, в целях минимизации своих налоговых обязательств.

Налоговый орган посчитал, что выгодоприобретателем от использования установленной схемы "дробления бизнеса" является ИП Устинская Л.В., в то время как деятельность ИП Бароян М.Н. была полностью подконтрольна ИП Устинской Л.В. (использовались ее активы и деловая репутация, ИП Устинская Л.В. фактически управляла расчетными счетами ИП Бароян М.Н). По мнению налогового органа, ИП Бароян М.Н. привлечена ИП Устинской Л.В. в связи с расширением торговых площадей, которое, в свою очередь, повлекло увеличение, как штата работников, так и количества закупаемой продукции и, соответственно, увеличение количества поставщиков.

Установленное налоговым органом превышение предельного размера торговой площади в целях применения ЕНВД послужило основанием для доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2016-2018 года. При этом выручка, полученная ИП Бароян М.Н. от реализации товара, учтена в качестве дохода ИП Устинской Л.В., подлежащего обложению УСН.

Расчет полученных доходов произведен инспекцией расчетным путем на основании документов, имеющихся в распоряжении налогового органа (фискальные отчеты ККТ, данные расчетного счета, первичные документы бухгалтерского учета). В результате доход ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. определен как среднемесячный доход по годам.

Решением управления от 13.12.21 N 505 решение инспекции от 03.09.21 N 21-28/25 отменено в части доначисления УСН в размере 281 857,29 руб. за 2016 год, 304 890,75 руб. за 2017 год, 1 209 106,44 руб. за 2018 года, суммы пени в размере 370 688,71 руб., а также штрафа, предусмотренного п.3 ст.122 НК РФ, в размере 75 699,86 руб. в связи с определением совокупного размера дохода участников схемы на основании дополнительно представленных документов, а также с уменьшением размера дохода на суммы страховых взносов. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 03.09.21 N 21-28/25 в части, не отмененной решением управления от 13.12.21 N 505, не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, ИП Устинская Л.В. обратилась в суд с рассмотренным заявлением.

Удовлетворяя требования ИП Устинской Л.В., суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст.ст. 64, 65, 67, 68, 71 АПК РФ, руководствуясь положениями ст. ст. 54.1, 346.26, 346.27, 346.29 НК РФ, разъяснениями постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), пришли к выводу о том, что налоговым органом не доказана совокупность обстоятельств направленности действий ИП Устинской Л.В. исключительно на минимизацию налоговых обязательств, а также не опровергнуто, что предпринимательская деятельность ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. носила самостоятельный характер.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст.286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов, исходя из следующего.

В проверяемый период (2016-2018 года) применяемая ИП Устинской Л.В. система налогообложения в виде ЕНВД регулировалась положениями гл.26.3 НК РФ, утратившей силу с 02.08.21 на основании п.69 ст.2 Федерального закона от 02.07.21 N 305-ФЗ.

В соответствии с подп.6 п.2 ст.346.26 НК РФ к видам деятельности, подпадающим под систему налогообложения в виде ЕНВД, относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Согласно п.3 ст.346.29 НК РФ физическим показателем для исчисления суммы единого налога при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, устанавливается площадь торгового зала в квадратных метрах.

Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей (абз.21 ст.346.27 НК РФ).

При исчислении ЕНВД площадь торгового зала (торгового места) определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым в целях гл.26.3 НК РФ отнесены любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект торговли, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Согласно п.1 ст. 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (п.п. 3, 7 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Как следует из правовых позиций Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в определениях от 17.10.22 N 301-ЭС22-11144, от 23.03.22 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.22 N 307-ЭС21-17087, "дробление бизнеса" представляет собой искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима.

В постановлении ВАС РФ от 09.04.13 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

В рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

При этом само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в т.ч. аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта с определенностью не говорит о формальном разделении ("дроблении") бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Однако действия, направленные в обход установленных НК РФ ограничений в применении специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Таким образом, существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробления бизнеса" помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Устинская Л.В. осуществляла розничную торговлю электротоварами, применяла специальные налоговые режимы в виде УСН с объектом налогообложения "доходы" и ЕНВД.

ИП Устинская Л.В. является собственником нежилого помещения общей площадью 595 кв. м, находящегося по адресу: 305016, г. Курск, ул. 50 Лет Октября, д. 1, которое представляет собой стационарную торговую сеть, встроено-пристроенную к многоквартирному жилому дому. В его состав входят, в том числе, 3 отдельных помещения, а именно N N 11, 12, 12а, имеющие назначение "торговый зал", площадь каждого из которых составляет, соответственно 59,3 кв. м, 142 кв. м, 84,5 кв. м. Из поэтажного плана усматривается, что торговые залы являются конструктивно обособленными друг от друга, имеют стены и перегородки, а также свои порядковые номера (11, 12, 12а).

В целях осуществления основного вида деятельности ИП Устинской Л.В. с 2004 года до 01.01.16 использовался один торговый зал N 12 площадью 142 кв. м, а свободные торговые помещения предоставлялись во временное пользование третьим лицам в соответствии с дополнительно заявленным видом деятельности "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом".

В период с апреля по декабрь 2015 года налогоплательщиком в указанных помещениях поочередно проводился текущий ремонт, ввиду их повреждения в результате затопления многоквартирного дома, находящегося над нежилым помещением. Названное обстоятельство послужило основанием для приостановления деятельности по предоставлению помещений в аренду.

После произведенного ремонта ИП Устинская Л.В. для осуществления в проверяемый период деятельности по розничной торговле электротоварами использовала 2 помещения - N N 11, 12а, общей торговой площадью 143,8 кв. м, а помещение N 12 общей площадью 142 кв. м ИП Устинская Л.В. предоставила в пользование на основании договора аренды от 12.01.16 своей дочери ИП Бароян М.Н.

Бароян М.Н. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 11.01.16. Ее основным видом деятельности является торговля розничная бытовыми электротоварами в специализированных магазинах (Код ОКВЭД 47.54). В проверяемый период также применяла ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы".

Согласно представленным ИП Бароян М.Н. за проверяемые периоды налоговым декларациями по ЕНВД заявлен вид деятельности - Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы по адресу: 305016, г. Курск, ул. 50 лет Октября, 1, площадь торгового зала - 142 кв. м.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ИП Бароян М.Н. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя непосредственно после того, как ИП Устинская Л.В. сделала ремонт в магазине в 2015 году и площади были готовы для осуществления торговли, при этом на момент регистрации в качестве индивидуального предпринимателя Бароян М.Н. не обладала финансовыми средствами, опытом, отсутствовала деловая репутация, а также иные активы; ИП Бароян М.Н. в начале деятельности (и до настоящего времени) использовала ресурсы (место торговли, поставщики, работники и т.д.) ИП Устинской Л.В.; оба предпринимателя использовали одни и те же вывески (магазин "Светолюкс"), обозначения, контакты, адреса фактического местонахождения помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банки, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, и т.п.

Отклоняя возражения налогоплательщика о наличии разумной хозяйственной (деловой) цели в осуществляемой самостоятельно каждым из анализируемых лиц деятельности, которая заключалась в том, что ИП Бароян М.Н. торговала товарами премиум-класса, а ИП Устинская Л.В. - товарами эконом-класса, и заключенных ими сделках, инспекция указала на то, что, проведенный ею анализ приобретаемой и реализованной продукции показал, что в магазине по адресу: г. Курск, ул. 50 лет Октября, д. 1, осуществлялась торговля не только идентичными товарами одной номенклатурной группы, но и товарами разных ценовых сегментов (как эконом, так и премиум класса), при этом разделение по цене, которое не раз подчеркивали в своих показаниях индивидуальные предприниматели и работники магазина, фактически отсутствовало. Инспекцией установлена как реализация ИП Устинской Л.В. дорогостоящих товаров (люстр и каминов), так и реализация ИП Бароян М.Н. товаров эконом-класса.

Также инспекцией указано на взаимозависимость ИП УСтинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. (мать и дочь); на совпадение IP-адрес и МАС-адрес ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н.; на общее ведение бухгалтерского учета ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. бухгалтером Козмаревой Е.Н.; на получение доходов у 2-х индивидуальных предпринимателей восьмью работниками, согласно справкам 2-НДФЛ; на перечисление денежных средств за электротовары одинаковым поставщикам.

С целью установления реальной торговой площади ИП Устинской Л.В. налоговым органом суммирована площадь торгового зала ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н., в результате чего установлено превышение в проверяемом периоде предельного размера площади торгового зала, установленного для применения ЕНВД - 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (144 кв. м (площадь торгового зала ИП Устинской Л.В.) + 142 кв. м (площадь торгового зала ИП Бароян М.Н., общая площадь составила 286 кв. м).

Однако на основании оценки совокупности имеющихся в материалах дела доказательств, суды пришли к обоснованному выводу о наличии у ИП Бароян М.Н. цели по самостоятельному осуществлению предпринимательской деятельности в той же сфере, в которой ее осуществляет ИП Устинская Л.В.

Судами установлено, что ИП Бароян М.Н., до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, с 2011 года состояла с ИП Устинской Л.В. в трудовых отношениях в должности юриста; с 2012 года, планировала заняться предпринимательской деятельностью самостоятельно, предпринимая действия, направленные на реализацию цели, в том числе финансового характера (накопление денежных средств); в результате изучения конъюнктуры рынка, ИП Бароян М.Н. посчитала экономически выгодным осуществление реализации электротоваров премиум-сегмента, ввиду отсутствия конкуренции в названной сфере.

Основным видом деятельности ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. является торговля розничная бытовыми электротоварами в специализированных магазинах, что само по себе не может свидетельствовать о том, что указанная деятельность фактически осуществляется только ИП Устиновой Л.В.

Так, изменение конкретного помещения для использования в своей деятельности (до ремонта - помещение N 142, площадью 12 кв. м, после ремонта - помещения NN 11, 12а, общей площадью 143,8 кв. м) ИП Устинской Л.В. обусловлено местом расположения данных помещений. В частности, рядом с выбранными с 2016 года помещениями находились складские помещения, которые использовались ИП Устинской Л.В. Тогда как необходимость в складских помещениях у ИП Бароян М.Н. в начале осуществления деятельности и с учетом характера ее товаров отсутствовала: товары располагались непосредственно в торговом зале.

При этом находящиеся в складских помещениях товары ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. обособлены друг от друга и хранятся отдельно: стеллажи и коробки на них подписаны.

Помещение N 12 предоставлено ИП Устинской Л.В. ИП Бароян М.Н. на основании договора аренды, реальность вытекающих из которого правоотношений сторон подтверждается представленными в ходе проведенной налоговой проверки документами (счетами, актами оказанных услуг, платежными поручениями).

Арендная плата поступала на расчетный счет ИП Устинской Л.В. своевременно и в полном объеме, включена последней в налоговую базу для целей исчисления УСН, в том числе применительно к проверяемым периодам. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

В торговом зале N 12 при выборочном осмотре ценников установлено, что в них отражена информация: ИП Бароян М.Н., артикул товара, цена за единицу товара в рублях, печать ИП Бароян М.Н., подпись продавца, страна - производитель товара, а также бейджики "Скидка".

Расчеты с покупателями осуществляются предпринимателями с использованием отдельной контрольно-кассовой техники; покупателям выдаются отдельные кассовые чеки с указанием лица, от имени которого производится реализация.

На основании оценка вышеизложенных обстоятельств, суды пришли к выводу о том, что в проверяемый период торговая деятельность осуществлялась предпринимателями в обособленных торговых залах, с разграничением товаров, ценников, сотрудников по торговым залам и их принадлежности каждому из предпринимателей.

Отклоняя довод управления о том, что предпринимателями используется общая вывеска и оформление ценников и бейджиков в едином стиле, а вход в торговый зал ИП Устинской Л.В. осуществляется через торговый зал ИП Бароян М.Н., суды обоснованно указали, что в рассматриваемом случае "Светолюкс" не является зарегистрированным товарным знаком; оспариваемое решение не содержит также каких-либо выводов относительно возможности квалификации данной вывески в качестве коммерческого обозначения (ст.1538 ГК РФ); использование общего товарного знака участниками группы на безвозмездной основе в соответствии с согласием на пользование товарным знаком, полностью согласуются с положениями ст.1229 ГК РФ, в силу которой правообладатель вправе по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использовать товарный знак.

С учетом установленных фактических обстоятельств, при которых торговая деятельность осуществляется предпринимателями в различных помещениях, с использованием способов индивидуализации деятельности каждого продавца, а в офисной части помещений ИП Устинской Л.В. не обнаружены печати и иные сведения, принадлежащие ИП Бароян М.Н., суды указали, что инспекцией не опровергнуто, что торговые площади предпринимателей обособлены друг от друга и используются каждым предпринимателем в рамках самостоятельной торговой деятельности.

В результате анализа перечня контрагентов, товаров и реквизитов первичных бухгалтерских документов, инспекцией установлено, что ИП Устинская Л.В. реализовывала товар, аналогичный товару, реализуемому ИП Бароян М.Н., и до начала осуществления деятельности ИП Бароян М.Н.

Для разрешения противоречий по данному вопросу, судом первой инстанции по делу назначена комплексная финансово-экономическая и товароведческая экспертиза, по результатам которой в материалы дела представлено заключение экспертизы от 09.06.23 N 03/05-23.

Из указанного заключения следует, что в анализируемом периоде наблюдалось некоторое число совпадающих товарных позиций, реализуемых ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н., количественно оно составляло около 1% товарного ассортимента. Такая ситуация является естественной, так как обусловлена ориентацией предпринимателей на запросы покупателей и использованием частично совпадающих источников поставок. Без продаж пересекаемого с ИП Устниской Л.В. товара у ИП Бароян М.Н. возникал бы кассовый разрыв, поскольку товар у ИП Устинской Л.В. более дешевый и ликвидный, в то время как товар ИП Бароян М.Н. более дорогой и менее востребован с учетом доходов населения Курской области. При этом экономическая модель бизнеса ИП Устинской Л.В. существенно отличалась от экономической модели ИП Бароян М.Н. в 2016-2018 годах, в связи с ориентацией на разные сегменты покупателей, что влияет на категорию и цену предлагаемого к реализации товара, а также на организацию процессов рыночного взаимодействия.

При этом, судами установлено, что общие контрагенты (не имеющие признаков взаимозависимого и подконтрольного лица) воспринимали предпринимателей как самостоятельных заказчиков/покупателей, а не как единый субъект.

Вместе с тем из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган ограничился только поиском совпадающего товара и только у общих поставщиков, не анализируя общую картину в целом; сорок несовпадающих поставщиков не попали под мероприятия налогового контроля, соответственно, закупаемый у них товар также остался без исследования.

Ссылка управления на то, что в заключении экспертизы от 09.06.23 N 03/05-23 установлена возможность получения ИП Бароян М.Н. выручки в значительно большем размере, чем оказалось фактически, если бы она осуществляла продажу товара в ассортименте ИП Устинской Л.В., отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку субъекты предпринимательской деятельности сами определяют порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности и экономическую целесообразность решений, принимаемых в ходе ведения своей деятельности.

Таким образом, судами верно установлено, что торговая деятельность ИП Бароян М.Н. имеет свои принципиальные отличия от торговой деятельности ИП Устинской Л.В.: направлена на различные сегменты товарного рынка, не является идентичной, не образует единый производственный процесс, направленный на достижение общего экономического результата, то есть осуществляется независимо (автономно) от деятельности последней.

В качестве одного из доказательств, свидетельствующих о применении ИП Устинской Л.В. незаконной схемы "дробления бизнеса", налоговый орган также ссылается на использование предпринимателями единых трудовых ресурсов, указывая, что в проверяемом периоде 7 сотрудников из 12 (58%) совмещали работу или перешли на работу от ИП Устинской Л.В. к ИП Бароян М.Н.

При анализе справок по форме 2- НДФЛ инспекцией установлено, что в начале осуществления деятельности ИП Бароян М.Н. ее штат работников состоял только из сотрудников ИП Устинской Л.В., которые либо перешли от ИП Устинской Л.В. к ИП Бароян М.Н., либо работали по совместительству, т.е. третьим лицом использовались трудовые ресурсы ИП Устинской Л.В. Далее, по мере развития бизнеса, трудовые ресурсы ИП Бароян М.Н. дополняются путем набора в штат новых сотрудников.

За период с 01.01.16 по 31.12.19 фактическое количество работников у ИП Бароян М.Н. составило 9 человек, из них: 3 работника (2 продавца-кассира, 1 бухгалтер) осуществляют свои трудовые функции на условиях неполного рабочего дня (по совместительству) с основным местом работы у ИП Устинской Л.В.; 2 работника (1 приемщик товара/кладовщик, 1 продавец) ранее состояли в штате ИП Устинской Л.В.; 4 работника (3 продавца-консультанта, 1 уборщик торгового зала) - новые сотрудники, ранее не состоявшие в штате ИП Устинской Л.В.

При этом экономическая оправданность заключения ИП Бароян М.Н. трудовых договоров с работниками, состоящими в штате ИП Устинской Л.В. на условиях совместительства, объясняется характером осуществления ИП Бароян М.Н. коммерческой деятельности применительно к премиум-сегменту: у начинающего предпринимателя в соответствующей сфере деятельности по осуществлению розничной торговли дорогостоящими электротоварами зачастую проходят разовые продажи в день, следовательно, содержание в штате кассира-операциониста на полной ставке представляется нецелесообразным.

Названные обстоятельства также являются и основанием для осуществления трудовой деятельности по совместительству у ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. бухгалтера, поскольку начисление заработной платы и ежеквартальное составление налоговой отчетности по ЕНВД по деятельности ИП Бароян М.Н. не требуют больших трудозатрат.

Оплата труда данной категории работников осуществлялась в соответствии с отработанным ими временем.

Кроме того, ИП Бароян М.Н., как начинающим предпринимателем в целях оптимизации этапа становления бизнеса с помощью опытного персонала, на места приемщика товара-кладовщика и продавца приняты бывшие сотрудники ИП Устинской М.Н., оценить профессиональные качества которых ИП Бароян М.Н. имела возможность еще в период осуществления трудовой деятельности у ИП Устинской М.Н.

Ссылка управления на то, что при переходе от ИП Устинской Л.В. к ИП Бароян М.Н. у работников не изменился доход, не может быть принята во внимание, поскольку с переходом у работников также поменялись условия труда на более легкие в связи с особенностью деятельности ИП Бароян М.Н., что является более выгодным с точки зрения сотрудников.

При этом все допрошенные инспекцией работники, работающие у ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. по совместительству, не подтвердили того, что трудовые договоры с ними заключены формально; все работники разделяли свои должностные обязанности у ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. и воспринимали предпринимателей в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов.

Таким образом, подобные управленческие и кадровые решения приняты ИП Бароян М.Н., с учетом приобретенного в ходе осуществления трудовой функции у ИП Устинской Л.В. опыта, имеют разумное обоснование, которое не свидетельствует об использовании предпринимателями единых трудовых ресурсов как признака осуществления единой деятельности.

ИП Бароян М.Н. самостоятельно осуществляет решение кадровых вопросов: самостоятельно составляет штатное расписание, выплачивает заработную плату, выполняет обязанности налогового агента, представляет налоговую отчетность и сведения о доходах физических лиц.

Каких-либо доказательств влияния ИП Устинской Л.В. на деятельность ИП Бароян М.Н. в части кадровых вопросов материалы налоговой проверки не содержат.

Применительно к обстоятельствам использования совпадения IP-адресов, судом апелляционной инстанции верно отмечено, что IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер, поскольку выход в информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" с использованием определенного диапазона IP-адресов мог осуществляться любыми лицами с любого устройства, подключенного к конечному оборудованию абонента как посредством локальной сети, так и с использованием сети Wi-Fi (беспроводного доступа). Таким образом, совпадение IP-адресов свидетельствует о совпадении территории (адреса), использовании организациями доступа к Интернету посредством одного и того же интернет-шлюза, но не одного и того же технического средства (компьютера).

В результате анализа банковских досье ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н., инспекцией установлено, что в заявлениях о присоединении клиентов к системе Сбербанк Бизнес Онлайн, системе Банк-Клиент предпринимателями указан один и тот же номер, который является контактным номером ИП Устинской Л.В. Данное обстоятельство расценено налоговым органом как свидетельство подконтрольности расчетного счета ИП Бароян М.Н. проверяемому налогоплательщику.

Однако налоговым органом не представлены доказательства того, что необходимые для управления расчетными счетами посредством Интернет-систем типа "Банк-Клиент" ключи электронно-цифровых подписей, предоставленных банками ИП Бароян М.Н., находились в распоряжении ИП Устинской Л.В. Из материалов дела следует, что право подписи банковских и первичных документов от ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. имели только в отношении самих себя.

ИП Бароян М.Н. открыты два расчетных счета: один в ПАО "Сбербанк России", другой - в Банке ВТБ (ПАО), при этом все поступавшие на счет, открытый в ПАО "Сбербанк России", впоследствии перечислялись на счет, открытый в Банке ВТБ (ПАО).

Расчетный счет, открытый в ПАО "Сбербанк России", использовался ИП Бароян М.Н. исключительно для расчетов по торговому эквайрингу: выручку каждого предпринимателя ПАО "Сбербанк России", как банк-эквайер, переводил на их расчетные счета, открытые в разных кредитных учреждениях, что не позволяло кому-либо распоряжения данными денежными средствами. Иными словами, расчетным счетом ИП Бароян М.Н. в ПАО "Сбербанк России" в спорный период никто не распоряжался, в том числе, и сама ИП Бароян М.Н. Данное обстоятельство подтверждается выписками по счету.

Выданные ПАО "Сбербанк России" ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. при подключении эквайринга бизнес-карты не были активированы и возвращены обратно в банк в течение короткого промежутка времени. В ответ на судебный запрос ПАО "Сбербанк России" пояснило, что номер телефона +7... 73 не имел возможности входа в Сбербанк Бизнес Онлайн, его применение возможно только для связи с клиентом.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговым органом не приведено обоснованных доказательств, подтверждающих доступ ИП Устинской Л.В. к денежным средствам ИП Бароян М.Н.; фактов распоряжения ИП Устинской Л.В. денежными средствами, находящимися на расчетных счетах ИП Бароян М.Н. и наоборот, судами не установлено.

Помимо изложенного судами обоснованно учтено, что ИП Бароян М.Н. даны ответы на вопросы, касающиеся осуществления ею своей деятельности, что также опровергает выводы инспекции о формальном участии данного лица в деятельности, осуществляемой ИП Устинской Л.В. При этом ИП Бароян М.Н. самостоятельно осуществляла исполнение своих договорных обязательств перед поставщиками и грузоперевозчиками, оплату за товар, его транспортировку и за арендуемое у ИП Устинской Л.В. помещение со своего расчетного счета, а также решение кадровых вопросов. Доход ИП Бароян М.Н. за спорные периоды (применительно к определению размера выручки для целей обложения УСН в соответствии с позицией налогового органа) значительно ниже дохода ИП Устинской Л.В., что объясняется началом осуществления деятельности и выбранной моделью торговли. Тогда как, напротив, применительно к позиции налогового органа относительно осуществления данной деятельности налогоплательщиком с формальным вовлечением в нее ИП Бароян М.Н., данное обстоятельство представляется нелогичным, учитывая, что в случае осуществления той же самой деятельности с использованием дополнительной торговой площади, доходы ИП Устинской Л.В. в данной части могли бы быть сопоставимыми.

Также судом апелляционной инстанции верно отмечено, что ИП Бароян М.Н., достигнув роста прибыли в выбранном ей сегменте продаж, совершенствует свои умения и навыки в сфере ведения бизнеса, в том числе в результате прохождения курсов обучения и повышения квалификации в сфере торговой деятельности также и в проверяемом периоде. Рассматриваемые действия ИП Бароян М.Н. по праву оценены апелляционным судом, как направленные на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном и финансовом аспектах.

Кроме того в отношении поведения самой ИП Устинской Л.В. каких-либо существенных изменений в связи с началом осуществления ее дочерью самостоятельной предпринимательской деятельности не произошло. В частности, ИП Устинская Л.В. продолжала осуществление своего бизнеса в рамках розничной торговли с использованием аналогичной площади, которая и ранее ею использовалась. Если до ремонта также принадлежащие заявителю помещения сдавались в аренду сторонним лицам, то с 2016 года соответствующий договор аренды был заключен с ИП Бароян М.Н. При этом тот факт, что последняя являлась дочерью заявителя само по себе еще свидетельствует о формальности арендных правоотношений.

При этом после отмены специального налогового режима в виде ЕНВД (с 02.08.2021) как ИП Устинская Л.В., так и ИП Бароян М.Н. продолжили осуществление каждый своей предпринимательской деятельности, что следует из пояснений налогоплательщика и налоговым органом не опровергнуто.

В рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств влияния ИП Устинской Л.В. на осуществляемую ИП Бароян М.Н. деятельность.

При этом факт взаимозависимости ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. при совокупности ранее установленных обстоятельств самостоятельности хозяйственной деятельности предпринимателей сам по себе не является основанием для вывода о формальном разделении бизнеса с единственной целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Довод управления о том, что в данном случае не возникает необходимости перераспределения выручки в интересах какого-либо участника "схемных" отношений в силу родственных связей предпринимателей, несостоятелен и отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку предприниматели являются матерью и дочерью, что в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации не предполагает квалификацию полученных ими доходов в качестве общего имущества, как у супругов.

Также суд округа отмечает, что, настаивая на создании схемы дробления бизнеса между ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н., указывая на то, что деятельность ИП Бароян М.Н. по торговле в качестве самостоятельного лица не является реальной и фактически является деятельностью ИП Устинской Л.В., искусственно оформленной на ИП Бароян М.Н., и отнеся доход ИП Бароян М.Н. к доходу ИП Устинской Л.В., налоговый орган, судя по пояснениям его представителя, принял без возражений и корректировок доход ИП Устинской Л.В. по получению от ИП Бароян М.Н. арендной паты за спорное помещение, заявленный ИП Устинской Л.В. по деятельности от сдачи в аренду согласно режиму УСН "доходы".

При таких обстоятельствах суды, оценив по правилам ст.71 АПК РФ в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства и установленные на их основании фактические обстоятельства дела, пришли к верному выводу о том, что деятельность ИП Устинской Л.В. и ИП Бароян М.Н. носила самостоятельный независимый друг от друга характер; все действия указанных лиц имеют разумное экономическое основание, не связанное исключительно с минимизацией налоговых обязательств; доказательств финансовой зависимости осуществляемой предпринимателями деятельности налоговым органом не приведено; неправомерное, в нарушение положений ст.54.1 НК РФ, применение ИП Устинской Л.В. специального налогового режима в виде ЕНВД в проверяемом периоде налоговым органом не доказано, в связи с чем признали недействительным решение инспекции от 03.09.21 N 21-28/25 в части, неотмененной решением управления от 13.12.21 N 505.

Ссылка управления на дело N А27-10485/2017 отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку судебные акты в рамках названного дела приняты по иным фактическим обстоятельствам. Кроме того, сам по себе факт наличия в сети "Интернет" информации о магазине "Светолюкс" в г. Курске без деления на отдельных предпринимателей - продавцов товаров не может свидетельствовать о создании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" с учетом совокупности и взаимосвязи иных установленных по делу фактических обстоятельств.

В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы.

Между тем доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанций, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь 1 части 1 статьи 287, статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 28.03.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2024 по делу N А35-11678/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Ю.А. Радвановская Е.Н. Чаусова