Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 9 декабря 2024 г. N Ф10-5142/24 по делу N А54-4140/2017

г. Калуга

09 декабря 2024 г.

Дело N А54-4140/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 декабря 2024 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бессоновой Е.В., Радвановской Ю.А,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скоромной Л.А.,

при участии в судебном заседании:

от ОАО "Молоко" - представителя Филипповой Е.А. по доверенности от 16.08.23;

от УФНС по Рязанской области - представителей Тамилиной Г.Ю. по доверенности от 15.11.23 N 2.6-21/15912, Хохлова Ю.А. по доверенности от 15.01.24 N 2.7-12/00712, Видьмановой И.В. по доверенности от 27.11.23 N 2.7-12/16443;

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Молоко" на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2024 по делу N А54-4140/2017,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Молоко" (далее - ОАО "Молоко") обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 4 по Рязанской области (далее - инспекция) с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.03.17 N 2.8-12/3 в части (с учетом уточненных в порядке ст. 49 АПК РФ и принятых судом требований): 1) доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на общую сумму 1 760 323,99 руб., пени по НДС в сумме 525 712,67 руб., штраф по НДС в сумме 169 886,47 руб. в том числе: п. 2.2.1 решения. НДС на сумму 1730 534 руб., пени по НДС на сумму 516290,46 руб., штраф по НДС на сумму 168436,71 руб.; п. 2.2.3 решения. НДС на сумму 16091,68 руб., пени по НДС на сумму 5212,40 руб. (16091,68:20082*100% = 80,13%; 6504,93 *80,13% = 212,40 руб.), штраф 783,13 руб. (20 082-16091,68)*20%:4,11 = 194,18); (977,31-194,18 = 783,13 руб.) (штраф по решению снижен в 4,11 раза); п. 2.2.4 решения. НДС на сумму 1 967,80 руб., пени по НДС на сумму 599,04 руб., штраф на сумму 95,77 руб.; п. 2.2.5 решения. НДС на сумму 3 935,59 руб., пени по НДС на сумму 1339 руб., штраф по НДС на сумму 191,55 руб.; п. 2.2.6 решения. НДС на сумму 7794,92 руб., пени по НДС на сумму 2265,34 руб. (пени на 7794,92 за период с 21.07.2014_по 26.01.2015 составят 407,28 руб. (7794.92 руб. * 190 дн/300 * 8.25%, с 21.07.2014 по 26.01.2015 - 190 дн.), (2 672,62-407,28), штраф по НДС на сумму 379,27 (7794*20%:4,11) руб.; 2) по налогу на прибыль организаций (далее - НП) в части: п.п. 2.3.1., 2.3.4., 2.3.5 решения. НП на сумму 1850285 руб., пени 403670,74 руб., штраф 166 653,59 руб. (п. 2.2.6 решения); 3) п. 3.2 решения по предложению внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета и уменьшить сумму остатка, не перенесенного убытка на конец налогового периода на 3 877 417 руб. за 2013 год, на 2 771 386 за 2014 год в части доначисленных сумм по НП по п.п. 2.3.1, 2.3.4., 2.3.5 решения.

ОАО "Молоко" также просило суд обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Молоко", вызванные принятием оспариваемого решения от 13.03.17 N 2.8-12/3 в части доначисления оспариваемых сумм, а также п. 3.2. решения по предложению внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета и уменьшить сумму остатка, не перенесенного убытка на конец налогового периода на 3 877 417 руб. за 2013 г., на 2 771 386 за 2014 г. в части доначисленных сумм по НП по п.п. 2.3.1, 2.3.4., 2.3.5 решения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: акционерное общество "Вимм-Билль-Данн" (далее - АО "ВБД") и директор открытого акционерного общества "Молоко" Сологубов Анатолий Борисович. Определением суда первой инстанции от 23.12.21 произведена замена заинтересованного лица по делу на Межрайонную ИФНС России N 9 по Рязанской области.

Решением суда первой инстанции от 19.06.23 заявление ОАО "Молоко" удовлетворено частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 1 743 181,6 руб., доначисления НП в сумме 1 850 285 руб., начисления пени в общей сумме 924 085, 88 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 335 158, 74 руб., а также в части п. 3.2 оспариваемого решения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета и уменьшить сумму остатка, не перенесенного убытка на конец налогового периода на конец налогового периода за 2013 год, за 2014 год. На инспекцию возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов ОАО "Молоко", допущенное принятием оспариваемого решения от 13.03.17 N 2.8-12/3 в части, признанного недействительным, в том числе скорректировать п.3.2 оспариваемого решения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета и уменьшить сумму остатка, не перенесенного убытка на конец налогового периода на сумму 145183,50 руб. за 2013 год.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.24 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 730 534 руб., пени в сумме 516 290,46 руб., штрафа в сумме 168 436,71 руб.; НП в сумме 1 850 285 руб., пени в сумме 403 670,74 руб., штрафа в сумме 166 653,59 руб. (п. 2.2.1 решения), а также штрафа в сумме 379,27 руб. (п. 2.2.6 решения). В указанной части заявление общества оставлено без удовлетворения. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда в части отмены решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 730 534 руб., пени в сумме 516 290,46 руб., штрафа в сумме 168 436,71 руб.; НП в сумме 1 850 285 руб., пени в сумме 403 670,74 руб., штрафа в сумме 166 653,59 руб. (п. 2.2.1 решения) и отказа в удовлетворении заявленных требований в указанной части, ОАО "Молоко" обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит его в указанной части отменить в связи с нарушением и неправильным применением судом при его принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судом обстоятельств дела и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и оставить в силе решение суда первой инстанции в указанной части, либо направить дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке. Третьи лица своих представителей в судебное заседание не направили, о его проведении извещены надлежаще, в связи с чем и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание проводится в их отсутствие.

В судебном заседании представитель ОАО "Молоко" настаивал на отмене постановления апелляционного суда в обжалуемой части, представители управления возражали против отмены постановления апелляционного суда в обжалуемой обществом части.

Учитывая, что ОАО "Молоко" в кассационной жалобе просит отменить постановления апелляционного суда только в части отмены решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 730 534 руб., пени в сумме 516 290,46 руб., штрафа в сумме 168 436,71 руб.; НП в сумме 1 850 285 руб., пени в сумме 403 670,74 руб., штрафа в сумме 166 653,59 руб. (п. 2.2.1 решения) и отказа в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд кассационный суд на основании ч. 1 ст. 286 АПК РФ проверяет законность и обоснованность постановления апелляционного суда только в обжалуемой ОАО "Молоко" части.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность постановления апелляционного суда в обжалуемой ОАО "Молоко" части, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Судами установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) ОАО "Молоко" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.07.13 по 31.12.14, по вопросу полноты и своевременности уплаты НДФЛ за период с 01.07.13 по 31.12.15, по результатам которой составлен акт от 25.01.17 N 2.8-12/2.

В ходе ВНП инспекцией установлено, что обществом занижена сумма дохода от реализации товара (обрата) в адрес ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", при участии ООО "Максимол" (спорные контрагенты), в сумме 17 305 336, 55 руб., что повлекло занижение налоговой базы и неуплату НДС в размере 1 730 534 руб., а также занижение налоговой базы по НП в размере 11 996 864, 26 руб.; ОАО "Молоко" необоснованно применен налоговый вычет по НДС в размере 263 901 руб. по сделке с ООО "Мокко"; необоснованно заявлен вычет по НДС в размере 20 082 руб. за 4 квартал 2013 года в связи с расхождением сведений в книге покупок и налоговой декларации за соответствующий период; в состав вычетов по НДС неправомерно включены суммы налога в размерах 1967,8 руб. и 3 935, 59 руб. по сделкам, связанным с приобретением транспортных услуг у ООО "Латте" и ООО "Латтек", соответственно; обществом необоснованно занижена налоговая база по НДС по обналичиванию денежных средств в размере 11 034 руб. и по НДС в сумме 15 254, 24 руб. от реализации автомобиля Михееву В.В.; допущено необоснованное завышение остатка нераспределенного убытка в 2013 году в размере 3 877 417 руб.

По результатам выявленных в ходе ВНП нарушений, инспекцией вынесено решение от 13.03.17 N 2.8-12/3 о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 350 000 руб., доначислении налогов в общем размере 3 885 945 руб. (в том числе НДС - 2 034 201 руб., НП - 1 851 744 руб., и пени по указанным налогам - 1 087 930,45 руб.), отменное решением УФНС России по Рязанской области от 21.06.17 N 2.15-12/09205 в части доначисления НДС в размере 268 202,93 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций

Не согласившись с решением инспекции от 13.03.17 N 2.8-12/3, ОАО "Молоко" обратилось в суд с рассмотренным заявлением.

Удовлетворяя требования общества в обжалуемой части доначисления НДС и НП, с относящимися к ним пени и штрафами, суд первой инстанции пришел к выводам о том, что: инспекцией не опровергнуты доводы ОАО "Молоко" и не представлено бесспорных доказательств наличия в действиях ОАО "Молоко" и спорных контрагентов (ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ООО "Максимол") согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также недобросовестности ОАО "Молоко", направленной на занижение его налоговых обязательств; инспекцией не представлено доказательств того, что для целей налогообложения ОАО "Молоко" учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); инспекцией не доказано, что налоговая выгода получена ОАО "Молоко" вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Отменяя решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принимая новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в данной части, суд апелляционной инстанций пришел к выводам о представлении инспекцией, вопреки выводам суда первой инстанции, надлежащих доказательств и в достаточном объеме, свидетельствующих о создании ОАО "Молоко" схемы ведения в 2013-2014 годах бизнеса, имеющей целью сокрытие от налогообложения дохода и минимизацию налоговых обязательств путем перераспределения части выручки от продажи продукции в адрес покупателя ОАО "ВБД" на спорных контрагентов (ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ООО "Максимол"), не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности и уплачивающих налоговые платежи в минимальных размерах. Апелляционным судом признано доказанным, что ОАО "Молоко" в адрес ОАО "ВБД" реализовывался обрат через фиктивную цепочку посредников - спорных контрагентов (ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ООО "Максимол"). Единственной целью оформления (но не фактического совершения и исполнения) сделок по поставке спорным контрагентам выявленного объема обрата являлось сокрытие выручки от реализации товара в адрес ОАО "ВБД" с целью незаконной минимизации налоговых обязательств по НДС и НП. Фактически доставка каждой партии обрата от ОАО "Молоко" в ОАО "ВБД" через цепочку указанных мнимых посредников осуществлялась одним прямым рейсом, без замены перевозчика, в одних их тех же автоцистернах, напрямую от пункта загрузки ОАО "Молоко" до пункта разгрузки ОАО "ВБД".

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда в обжалуемой ОАО "Молоко" части, исходя из следующего.

Вопреки доводам кассационной жалобы, суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении спора в обжалуемой части применил надлежащие нормы налогового законодательства, регулирующие спорные правоотношения, в том числе, и в части НДС. На те же нормы НК РФ при рассмотрении спора ссылался и суд первой инстанции, решение которого в обжалуемой части ОАО "Молоко" просит оставить в силе, указывая на его законность.

В частности, как установлено судами, основанием для доначисления ООО "Молоко" оспариваемым решением инспекции НДС и НП явился вывод о занижении ООО "Молоко" суммы дохода от реализации товара, что повлекло занижение налогопательщиком налоговой базы по НДС и по НП, и, соответственно, неуплату НДС и НП в надлежащих размерах.

Соответственно, правовое регулирование НДС установлено гл. 21 НК РФ, нормы которой верно применены апелляционным судом.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. бСогласно п.1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, должны быть достоверны. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Нормой п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Также, из положений ст. ст. 252, 272, 286 НК РФ следует, что принятие в целях налогообложения тех или иных расходов при исчислении налога на прибыль является правом налогоплательщика, фактически носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 25 НК РФ условий.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Как установлено апелляционным судом и следует из материалов дела, в ходе проведения инспекцией ВНП установлено и, вопреки выводам суда первой инстанции, надлежащим образом доказано налоговым органом, что ОАО "Молоко" занижена сумма дохода от реализации товара (обрата), оформленного как реализуемого ОАО "Молоко" в адрес ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" и впоследствии перепродаваемого ими ООО "Максимол", с дальнейшей перепродажей последним конечному покупателю - ОАО "ВМБ", что повлекло занижение ОАО "Молоко" налоговой базы по НДС и неуплату НДС в размере 1 730 534 руб., а также занижение налоговой базы по НП в размере 11 996 864, 26 руб.

С учетом изложенного судом апелляционной инстанции в части НДС к спорным правоотношениям правомерно применены приведенные нормы гл. 21 НК РФ.

В частности, апелляционным судом признано доказанным, что ОАО "Молоко" фактически отгружало обрат в автоцистерны и напрямую отправляло его конечному покупателю - ОАО "ВБД". Отгрузка (выбытие) обрата из ОАО "Молоко" оформлялась поддельными документами о продаже обрата в "технические" компании ООО "Латте", ООО "Латтек" и ООО "Гамма", а поступление обрата в ОАО "ВБД" оформлялось поддельными документами о поставке обрата из "технической" компании ООО "Максимол".

При этом, несмотря на указанные цепочки перепродаж, автоцистерны с обратом следовали напрямую от пункта их загрузки продавца ОАО "Молоко" до пункта разгрузки конечного покупателя ОАО "ВМБ".

Оценив представленные в материалы дела доказательства, апелляционный суд пришел к выводу о том, что данные сделки ОАО "Молоко" с ООО "Латте", ООО "Латтек" и ООО "Гамма", а также сделки названных спорных контрагентов с ООО "Максимол" являлись притворными, мнимыми, оформленными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (ст. 170 ГК РФ). имевшими целью прикрытие реальных прямых поставок обрата от поставщика ОАО "Молоко" к покупателю ОАО "ВБД". При этом, ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" и ООО "Максимол" не только не имели намерения реально исполнять обязательства по данным сделкам, но и не имели возможности их фактического исполнения, являлись "техническими компаниями", лишними звеньями в цепочке поставки, с участием которых ОАО "Молоко" организовало формальный документооборот, получив при этом необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшение размера налоговой обязанности по сделкам с ОАО "ВБД" вследствие уменьшения налоговых баз по НДС и НП от реализации спорного обрата в адрес ОАО "ВБД".

Согласно выводам апелляционного суда, подлинным экономическим содержанием сделок ОАО "Молоко" со спорными контрагентами являлась продажа ОАО "Молоко" обрата в ОАО "ВБД", а ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ООО "Максимол" являлись лишними, техническими звеньями в данной цепочке продажи обрата между ОАО "Молоко" (продавец) и ОАО "ВБД" (покупатель).

Соответственно, обществом в результате данных незаконных операций была занижена база для исчисления НП и НДС,

Апелляционный суд также согласился с выводами налогового органа о том, что поскольку ОАО "ВБД" приобретало продукцию ОАО "Молоко" по ценам, значительно отличающимся в сторону увеличения от отпускной цены завода ОАО "Молоко", при том, что фактически данная продукция отгружалась ему напрямую, доходы, полученные фиктивными посредниками (ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ООО "Максимол"), являются доходами ОАО "Молоко", то решением инспекции в обжалованной части расчет действительного размера налоговых обязательств ОАО "Молоко" правомерно произведен исходя из цен реализации обрата конечному покупателю - ОАО "ВБД". При этом, суд апелляционной инстанции признал данный расчет верным, не приняв представленного ОАО "Молоко" перерасчета, поскольку он был составлен с учетом также участия с сделках спорных контрагентов, участие которых в сделках было признано фиктивным.

В обоснование приведенных выводов, опровергающих выводы суда первой инстанции об обратном, апелляционный суд правомерно сослался на следующие результаты исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств в их совокупности и взаимной связи, как это предусмотрено ст. 71 АПК РФ.

В частности, в отношении характеристик финансово-хозяйственной деятельности ООО "Латтек", ООО "Латте" и ООО "ООО "Гамма" и ООО "Максимол" апелляционным судом признаны доказанными надлежащим образом следующие выводы налогового органа: невозможность осуществления финансово-хозяйственной деятельности контрагентами, а только имитация ее осуществления; отсутствие активов у контрагентов (собственных основных и оборотных средств, отсутствие платежей за аренду основных средств); отсутствие материально-технических, экономических и трудовых ресурсов, транспортных средств, необходимых для исполнения обязательств по договорам, заключенным с общество; движение денежных средств носит транзитный характер; не представление декларации в налоговые органы, либо представление с нулевыми оборотами, либо доля налоговых вычетов в общем объеме исчисленного налога составила 97%-100%, в то время сумма налога, исчисленная к уплате, составила 0 руб. или минимальную сумму к уплате в бюджет по сравнению с заявляемой выручкой, руководители контрагентов носили множественный характер, не подтвердили реального руководства организациями, либо не явились на допрос, избегая контактов с налоговыми органами; предоставление налоговой отчетности с минимальными исчислениями налогов в бюджет позволило избегать блокировки расчетных счетов и из-за формально заявленной базы, при этом сумма заявленных налогов к уплате явно не сопоставима с объемами выручки, поступающей на расчетные счета указанных организаций; по результатам анализа контрагентов, которые отражены в налоговой отчетности поставщиков по цепочкам, а также движения денежных средств установлено, что движение денежных средств имеет "закольцованный" характер, т.е. денежные средства перечисляются между одними и те ми же контрагентами, а в дальнейшем выводятся из оборота путем перечисления денежных средств на расчетные счета физических лиц.

Также судом установлено, что в дальнейшем указанные спорные контрагенты были реорганизованы путем присоединения к иным организациям, которые в итоге исключены из ЕГРЮЛ налоговым органом.

Непосредственно по сделкам со спорными контрагентами материалами дела, согласно выводам апелляционного суда, установлено и подтверждено следующее.

Согласно заключенным ООО "Молоко" в качестве продавца договорам с покупателями: с ООО "Латтек" (от 23.05.13 N 30/13), ООО "Латте" (от 02.12.13 N 42) и ООО "Гамма" (от 30.07.14 N 04), ООО "Молоко" обязалось поставить, а покупатели принять и оплатить обрат (п. 1.1 договоров). Поставка обрата производится в течение всего срока действия договоров по согласованному графику (п. 1.2 договоров). Датой поставки считается дата получения товара на складе покупателями (п. 1.5 договоров). Качество каждой партии товара подтверждается удостоверением качества и безопасности изготовителя в соответствии с приказом Минсельхоза России от 16.11.2006 N 422, а также ветеринарным свидетельством (форма N 2), прилагаемыми поставщиком к ТТН, декларацией в соответствии с протоколом исследований на отсутствие ГМО (п. 2.2 договоров). Моментом перехода права собственности на поставляемый обрат к покупателям считается момент приема обрата по количеству и качеству в порядке, установленном данными договорами и действующим законодательством РФ (п. 3.3 договоров). Приемка обрата по количеству и по качеству производится на складе покупателей (п. 2.3 договоров).

Оценив условия указанных договоров в совокупности с представленными в материалы дела доказательствами об их исполнении, апелляционный суд пришел к выводу о том, что инспекцией в ходе проведения ВНП выявлено и надлежащим образом подтверждено представленными в материалы дела доказательствами, что ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма": фактически не могли надлежаще исполнить в качестве покупателей заключенные с ООО "Молоко" договоры поставки, в том числе, и в части приемки от ОАО "Молоко" обрата на складе по количеству и качеству; не могли организовать производственный контроль за соблюдением требований Федерального закона от 12.06.08 N 88-ФЗ (ред. от 22.07.10) "Технический регламент на молоко и молочную продукцию" (действовал в спорный период, утратил силу с 01.01.16 (далее - Закон N 88-ФЗ) собственными силами и (или) с привлечением аккредитованной испытательной лаборатории (центра), поскольку при анализе банковских выписок ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" установлено, что у данных контрагентов отсутствуют расходные операции на выплату заработной платы работника, на аренду склада для приемки молока обезжиренного, на аренду специального контрольного оборудования, испытательной лаборатории.

В материалах дела отсутствуют согласованные графики поставки обрата.

В части согласованных сторонами условий договоров, связанных с последовательными сделками купли-продажи спорного объема обрата и довода ОАО "Молоко" о недопущении им нарушений закона N 88-ФЗ, апелляционным судом установлено следующее

Исходя из условий договоров между ОАО "Молоко" и спорными покупателями приемка обезжиренного молоко осуществляется покупателем на его складе.

На основании требований ГОСТ 26809-86 "Правила приемки, методы отбора и подготовка проб к анализу", утвержденного постановлением Государственного комитета СССР по стандартам N 92, и согласованных сторонами условий договора после приемки обрата от ОАО "Молоко" спорные покупатели с целью отбора проб для проведена анализа молока по качеству должны были вскрыть пломбы на цистернах и. соответственно, впоследствии цистерны должны были быть опечатаны новыми пломбами - с новыми номерами.

Договором от 01.04.13 N 21/ОМ, заключенным между ОАО "Максимол" и ОАО "ВБД", сторонами согласованы условия (п. 2.6, 2.10), согласно которым поступивший на ОАО "ВБД" спорный объем обрата должен был быть опломбирован новыми пломбами, поскольку в процессе его транспортировки у каждого перепродавца осуществлялся контроль качества и, соответственно, вскрытие пломб на автоцистернах.

Проверкой же установлено, что одно и то же молоко обезжиренное (обрат), в одном и том же количестве, с идентичными физическими (количество, плотность) и химическими (массовая доля жира, белка, кислотность) показателями, с одними и теми же ветеринарными свидетельствами, опломбированное одними и теми же пломбами, одновременно двигалось: от ОАО "Молоко" в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" (товарно-транспортные накладные) и от ООО "Максимол" в ОАО "ВБД" (транспортные накладные): перевозку обрата осуществляли одни и те же транспортные средства под управлением одних и тех же водителей.

Таким образом, фактически приемка обрата по качеству и количеству осуществлялась только при поступлении товара к конечному потребителю - ОАО "ВБД". Ни спорные покупатели, ни ООО "Максимол" не организовывали и, соответственно, не осуществляли приемку обрата по количеству и качеству (в том числе ввиду отсутствия необходимых трудовых и материальных ресурсов), что свидетельствует о транзитном движении товара и создании видимости заключения и исполнения последовательных сделок купли-продажи обрата от ОАО "Молоко" в адрес спорных покупателей и далее в ООО "Максимол".

При этом апелляционным судом обоснованно, с учетом ст. 5 ГК РФ, разъяснений п. 2 Пленума ВС РФ от 23.06.15 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ" отклонен поддержанный в кассационной жалобе довод ОАО "Молоко" о том, что продажа обрата в одной цистерне несколькими продавцами-покупателями соответствует обычаям делового оборота и положениям закона N 88-ФЗ.

В обоснование апелляционный суд правомерно указал, что ОАО "Молоко" не представило в материалы дела доказательств тому, что в области продажи молока сложилось и широко применяется правило продажи обрата в одной цистерне несколькими продавцами-покупателями; что данный обычай (если он сложился) не может быть применим к спорным сделкам, поскольку противоречит п. 1.2 договоров, заключенных ОАО "Молоко" с ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", согласно которому продажа обрата осуществляется на складе покупателей, путем его принятия по количеству и качеству; что закон N 88-ФЗ не предусматривает и не регламентирует продажу обрата в одной цистерне несколькими продавцами-покупателями.

Также апелляционный суд верно отметил, что обычаем не может считаться продажа с применением формального документооборота с участием "технических" компаний.

Кроме того, вопреки доводам жалобы, инспекция не утверждает, что ОАО "Молоко" и дальнейшими перепродавцами по цепочке были нарушены требования закона N 88-ФЗ, однако совокупность установленных проверкой обстоятельств свидетельствует, что реализация и поставка спорного объема обрата в адрес реального покупателя осуществлялась ресурсами и в интересах ОАО "Молоко", в то время как ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" и ООО "Максимол" не принимали фактического участия в перепродаже продукции ОАО "Молоко" реальному покупателю.

Как установлено апелляционным судом, инспекцией у ОАО "ВБД" были истребованы документы (поручение от 08.08.16 N 8388), касающихся деятельности ООО "Максимол", основного покупателя обрата у ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма". Из представленных ОАО "ВБД" документов (товарные накладные, счета-фактуры, транспортные накладные) следует, что ООО "Максимол" реализовывало обрат в адрес ОАО "ВБД" в 2013 - 2014 годах. Между ОАО "ВБД" и ООО "Максимол" заключен договор поставки сырья (обезжиренное молоко) от 01.04.13 N 21/ОМ. В подтверждение поставки обрата представлены транспортные накладные, содержащие следующие сведения: в качестве грузоотправителя указано ООО "Максимол" и ОАО "Молоко" (ОАО "Молоко" дописано ручным способом); в качестве грузополучателя - ОАО "ВБД"; номера и даты транспортной накладной, марка и рег. номер транспортного средства, Ф.И.О. водителя, вес принятого и сданного груза, номер ветеринарного свидетельства, номера пломб, соответствуют аналогичным сведениям, отраженным в товарно-транспортных (транспортных) накладных, составленных при поставке обрата в адрес ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма".

Также апелляционным судом установлено, что по условиям договора от 01.04.13 N 21/ОМ ООО "Максимол" обязалось отгружать ОАО "ВБД" обрат в специализированный транспорт, который должен быть чисто вымыт и опломбирован номерными пломбами ОАО "ВБД" либо пломбами ООО "Максимол" (п. 2.6 договора).

В соответствии с п. 2.10 договора от 01.04.13 N 21/ОМ, заключенного между ООО "Максимол" и ОАО "ВБД", при выборке обрата на складе поставщика пломбирование загруженного транспорта и сливных отверстий, исключающих слив, осуществляется поставщиком в каждом пункте погрузки в присутствии перевозчика (водителя) автомолцистерны ОАО "ВБД" пломбами "ВБД", либо пломбами поставщика с обязательным указанием номеров пломб в ТТН.

Однако, вопреки данным условиям договора, из ТТН и транспортных накладных следует, что обрат, оформленный по документам как поступивший в ОАО "ВБД" от ООО "Максимол", не был опломбирован пломбами ОАО "ВБД" либо пломбами ООО "Максимол"; номерное пломбирование транспорта при поставке обрата от лица ООО "Максимол" осуществлено пломбами ОАО "Молоко", что противоречит условиям договора от 01.04.13 N 21/ОМ, заключенного между ООО "Максимол" и ОАО "ВБД\"; автоцистерны, доставившие обрат в ОАО "ВБД", были загружены в ОАО "Молоко"; обрат поступил в ОАО "ВБД" без нарушений номерных пломб ОАО "Молоко".

При этом апелляционным судом верно отмечено, что учет обрата, реализованного в адрес ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ОАО "ВБД", велся обществом общим количеством без разделения на фирмы.

В ОАО "Молоко" учет реализованного обрата в количественном выражении ведется в журнале учета расхода сырья и выработки готовой продукции и документе "Расход сырья в производство по Сасовскому КМП". В документе "Расход сырья в производство по Сасовскому КМП" расход обрата учтен по следующим статьям: на произведенную продукцию с разбивкой по видам (на молоко 3,2 п/п 0, 9 кг, на кефир 2,5% 0,9 кг, на ряженку 2,5% 0,9 кг и т.д.); в производство; отгрузка Пителино; в периоде с июня 2013 года по февраль 2014 год "отгрузка ВБД, Латтек", в периоде с марта 2014 по июль 2014 год "отгрузка ВБД, Латте", в периоде с августа 2014 по декабрь 2014 года "отгрузка ВБД, Гамма".

В журнале учета расхода сырья и выработки готовой продукции учет реализованного обрата в адрес ОАО ОАО "ВБД", ООО "Латте" и ООО "Латтек" велся по одной строке "Обрат в ВБД" в периоде с мая 2013 года до 15 февраля 2014 года без разделения количества обрата реализованного разным покупателям. Вместе с тем учет молока в указанном журнале ведется в разрезе по покупателям.

При этом, как верно указано апелляционным судом, из банковских документов спорных контрагентов и оформленных ими первичных документов (ТТН) следует, что основным покупателем молока обезжиренного у ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" по документам являлось ООО "Максимол", которое далее осуществляло поставку обрата в ОАО "ВБД" (т.23; т.26 л. 86 - 145; т.33, л. 60-83, 136-156).

Однако, вопреки данным сведениям, согласно всем ветеринарным свидетельствам, сопровождавшим спорный груз, обрат отгружался из ОАО "Молоко" (Рязанская область, Сасово, Промышленный проезд, 6) и направлялся напрямую в ОАО "ВБД" (Москва, Дмитровское шоссе, 108) (т. 19; т. 20).

Сообразно этому, согласно выводам апелляционного суда, детальный анализ транспортных накладных свидетельствует о том, что одно и то же молоко обезжиренное (обрат), в одном и том же количестве, с идентичными физическими (количество, плотность) и химическими (массовая доля жира, белка, кислотность) показателями, с одними и теми же ветеринарными свидетельствами, опломбированное одними и теми же пломбами, одновременно двигалось: от ОАО "Молоко" в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" (товарно-транспортные накладные) и от ООО "Максимол" в ОАО "ВБД" (транспортные накладные); перевозку обрата осуществляли одни и те же транспортные средства под управлением одних и тех же водителей

Суд апелляционной инстанции также пришел к выводу о том, что перемещение спорного объема из ОАО "Молоко" напрямую в ОАО "ВБД" без участия названных "технических" компаний подтверждается также пояснениями общества и свидетельскими показаниями должностных лиц ОАО "Молоко". Так, при анализе товарно-транспортных накладных (ТТН), выписанных от ОАО "Молоко" в адрес ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", и ТТН от ООО "Максимол" в адрес ОАО "ВБД" установлено, что указанные документы выписывались одними и теми же лицами, являющимися работниками ОАО "Молоко": сменными мастерами Верховой Валентиной Валентиновной, Михейкиной Любовью Алексеевной. Машковой Любовью Александровной. В ходе допросов данные лица сообщили, что организации ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" им не известны; ТТН на доставку обрата в эти организации они выписывали либо по указанию начальника цеха, заместителя директора или директора ОАО "Молоко", либо не помнили почему; готовые бланки давали в бухгалтерии.

То есть, судом установлено, что в указанные документы ОАО "Молоко" вносило заведомо ложные сведения; в действительности показанных сделок не было: обрат в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" и ООО "Максимол" не продавался, право собственности на обрат к указанным лицам не переходило.

Директор ОАО "Молоко" Сологубов А.Б. показал в суде первой инстанции, что перед поставкой обрата в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" он созванивался по телефону с некими Ольгой Борисовной и Александром, кто они и как их фамилии он не знает. Однако материалы настоящего дела не содержат никаких доказательств того, что данные лица существуют и Сологубов А.Б. с ними действительно созванивался по телефону по поводу спорных поставок.

ОАО "Молоко" письменно пояснило суду, что для загрузки обрата на завод ОАО "Молоко" приезжали водители от ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", которые имели при себе две транспортных накладных: одну на перевозку обрата из ОАО "Молоко" в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", другую о перевозке этого же обрата от ООО "Максимол" в ОАО "ВБД". Однако согласно материалам дела помимо сторонних машин спорный обрат в ОАО "ВБД" также перевозили транспортные средства ОАО "Молоко". При данных перевозках формировался аналогичный пакет документов: о перевозке обрата из ОАО "Молоко" в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", и из ООО "Максимол" в ОАО "ВБД" (т. 18, л. 43-47 (водитель Миронов), л. 48 (водитель Федосеев), л. 49-53 (ООО "Логотранс")). Водитель ОАО "Молоко" Федосеев В.А. показал, что данные перевозочные документы выписывали сменные мастера ОАО "Молоко". Сменные мастера ОАО "Молоко" Михейкина Л.А. и Верхова В.В., а также начальник цеха Ваппа Г.В. подтвердили данные обстоятельства.

То есть, как установлено судом, фактически ОАО "Молоко" загружало обрат в автоцистерны и отправляло его в ОАО "ВБД", где он принимался по количеству и качеству. Выбытие обрата из ОАО "Молоко" оно оформляло продажей обрата в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", а поступление обрата в ОАО "ВБД" - продажей от ООО "Максимол".

Одновременно с этим налоговым органом установлено, и признано доказанным апелляционным судом, искажение ОАО "Молоко" сведений об обстоятельствах поставки спорного обрата в ОАО "ВБД", что выразилось во внесении работниками ОАО "Молоко" совместно с водителями, прибывшими от неустановленных лиц (Ольги Борисовны и Александра) в транспортные накладные, оформлявшиеся по перевозкам обрата заведомо ложных сведений о том, что продавцом спорного обрата в ОАО "ВБД" является ООО "Максимол", при том, что фактически обрат поставлялся и доставлялся в автоцистернах от ОАО "Молоко" (т. 16, л. 1-131; т. 23, л. 11-139).

Оценив приведенные обстоятельства в совокупности, апелляционный суд пришел к выводу о доказанности позиции налогового органа о том, что, вопреки оформленным ОАО "Молоко" и спорными контрагентами документам, фактически обрат на склад покупателей (ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма") от поставщика (ОАО "Молоко") не доставлялся, не принимался ими по количеству и качеству, а следовал напрямую в автоцистернах от ОАО "Молоко" к ОАО "ВБД".

Также судом апелляционной инстанции при оценке реальности спорных поставок во взаимоотношениях спорных контрагентов обоснованно принято во внимание, что, согласно сведениям N 27/02/2779дсп@, полученным из УФНС России по Рязанской области, ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" и ООО "Максимол" доступ к системе обмена электронными документами между банком и клиентом через глобальную информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" осуществляется с одного и того же IP-адреса (т. 17, л. 61-64); при анализе договоров, заключенных с ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" также установлено, что содержание раздела 1 "Предмет договора", раздела 2 "Качество и приемка товара", раздела 3 "Цены и порядок расчетов", раздела 4 "Дополнительные условия" в вышеуказанных договорах идентичны; в договорах, заключенных с ООО "Латтек" и ООО "Латте", указан один и тот же номер телефона 8 (499) 553-60-42, что указывает на согласованность и подконтрольность их действий.

При оценке формальности документооборота между ОАО "Молоко" и спорными контрагентами судом апелляционной инстанции на основании оценки и исследования представленных в материалы дела доказательств установлено, что именно ОАО "Молоко" организовало данный формальный документооборот, на это указывает следующее.

В частности, как следует из материалов проверки, в числе добровольно переданных ОАО "Молоко" в ходе выемки при ВНП подлинников перевозочных документов также имелись транспортные накладные о перевозке обрата от ООО "Максимол" в ОАО "ВБД": оригиналы транспортных накладных, в которых в качестве грузополучателя указан ООО "Максимол", хранились в архивной подшивке документов в ОАО "Молоко" в соответствии с номерами транспортных накладных по покупателям ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" (т. 18, л. 88, 105-133). Как правильно на то сослался апелляционный суд, наличие данных документов у ОАО "Молоко" указывает на то, что именно оно, по предварительной договоренности с неустановленными лицами, подготавливало формальный документооборот о поставке спорного обрата от ОАО "Молоко" в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" и о поставке этого же обрата от ООО "Максимол" в ОАО "ВБД". В противном случае ОАО "Молоко" объективно не должно и не могло располагать данными документами, поскольку они касаются сделок, в которых оно не являлось участником.

Довод ОАО "Молоко" о том, что данные документы поступили в ОАО "Молоко" вместе с транспортными накладными от ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" правомерно отклонен апелляционным судом, поскольку судом установлено, что транспортные накладные подготавливали работники ОАО "Молоко"; обрат не доставлялся в указанные "технические компании" и не принимался ими по количеству и качеству, в связи с чем ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" не могли возвращать в ОАО "Молоко" транспортные накладные с указанием веса спорного обрата, в том числе от ООО "Максимол".

Как установлено апелляционным и подтверждено материалами дела, в журнале учета расхода сырья и выработки готовой продукции ОАО "Молоко" отражало, что спорный обрат, якобы проданный в ООО "Латте", отгружен именно в ОАО "ВБД".

Как правильно на то указал апелляционный суд, довод ОАО "Молоко" о том, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что договоры с ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" не были подписаны руководителями этих организаций, не опровергает вывод о формальности спорного документооборота.

При этом, вопреки доводам кассационной жалобы, апелляционный суд правомерно дал критическую оценку показаниям бывшего директора ООО "Максимол" Федорова О.Б. о покупке обрата у ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", данным им суду первой инстанции в судебном заседании, состоявшемся 10.09.20. При этом апелляционный суд, в отличие от суда первой инстанции, обоснованно принял во внимание всю совокупность показаний Федорова А.Б., их противоречивость, несоответствие с имеющимися в материалах дела письменными доказательствами, в том числе, с транспортными накладными, а также обстоятельства дачи им данных показаний в суде - когда требовалась определенность в ответе на поставленный вопрос, Федорова О.Б. обращался за получением нужного варианта ответа, который он затем и воспроизводил суду, к человеку, пришедшему с ним в зал судебного заседания, без полномочий, и личность которого судом первой инстанции не устанавливалась - человек не представился, документов с данными о его личности суду не представил (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 34 мин. 29 сек. по 00 час.).

При этом суд округа отмечает, что ст. 68 АПК РФ установлено требование о допустимости доказательств. Вместе с тем, свидетельские показания не относятся к кругу доказательств, безусловно и надлежаще подтверждающих наличие договорных правоотношений, обстоятельства поставки товара.

Довод ОАО "Молоко" о том, что спорный обрат принадлежал ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" и в этом качестве хранился в ОАО "Молоко", после чего приобретался ООО "Максимол" и поставлялся в ОАО "ВБД", также правомерно отклонен как противоречащий материалам дела. Согласно имеющимся доказательствам, ОАО "Молоко" загружало обрат в автоцистерны, включая автоцистерны, принадлежащие ОАО "Молоко", опломбировало их и отправляло в ОАО "ВБД", где обрат принимался по количеству и качеству.

Апелляционный суд также дал надлежащую оценку заявленному ОАО "Молоко" в ходе рассмотрения дела доводу о том, что поставка спорного обрата в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" была вынужденной, так как ОАО "ВБД" отказалось от приемки обрата сверх оговоренного объема. Между тем, как верно указано апелляционным судом, каких-либо доказательств относительно этого (каким был оговоренный объем и, что тот обрат, который был "продан" в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", в тот или иной день, был сверх оговоренного), в материалы дела суду не представлено.

Так, в материалах проверки имеются обращения ОАО "Молоко" к ОАО "ВБД" с просьбой о согласовании дополнительной отгрузки обрата, в том числе от 05.12.13 о дополнительной поставке 06.12.13 на 30 тн.; от 10.02.14 о дополнительной поставке 10.02.14 на 25 тн.; от 05.03.14 о дополнительной поставке 05.03.14 на 16 тн.: от 05.03.14 о дополнительной поставке 06.03.14 на 24 тн. Однако при этом представлены ответы о невозможности принятия дополнительного объема поставки (без указания конкретной цифры) только датируемые 05.03.14, 10.01.14, 13.12.14, 12.05.14, 02.06.14.

Также в результате сопоставления графиков отгрузки обрата, письма о дополнительной внедоговорной поставке, данных о фактической поставке (таблицы о сопоставлении указанных показателей имеются в деле) апелляционным судом установлено, что: графики поставки в 2013 году не соблюдались; имелись случаи поставки сверх установленных графиков (например: июнь, июль, август, октябрь 2013 года); имелись случаи невыполнения графиков поставки (например: сентябрь, ноябрь, декабрь 2013 года); имелись случаи поставки обрата в то время, когда поставка не была согласована сторонами (например: 28.06.13 по графику отгрузка отсутствует, фактически поставлено 23,335 тн.; 23.08.13 по графику отгрузка отсутствует, фактически поставлено 27,258 тн.; 07.09.13 следовало поставить 27 тонн, фактически поставлено 23,484 тн.; 03.09.13 следовало поставить 25тн., фактически поставка отсутствует и тому подобные случаи). Аналогичные случаи также имелись в 2014 году: поставка сверх графика (февраль 2014 года); невыполнение поставки по согласованным графикам (январь, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь ноябрь, декабрь 2014 года); поставка обрата в то время, когда поставка не была согласована сторонами (например: 11.03.14 по графику отгрузка не предусмотрена, фактически поставлено 16,008 тн.; 11.07.14 следовало поставить 30 тн., фактически поставлено 55,29 тн.; 03.10.14 следовало поставить 30 тн., фактически поставка отсутствует и тому подобное).

Основываясь на изложенным, апелляционный суд признал документально неподтвержденным довод ОАО "Молоко" о том, что поставка обрата в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" по заниженной цене носила вынужденный характер, в связи с отказом ОАО "ВБД" принимать обрат сверх графика. Материалами дела подтверждается, что ОАО "Молоко" в 2013-2014 годах не выходило за рамки согласованного лимита поставок. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что ОАО "ВБД" 225 раз отказывалось принимать обрат у ОАО "Молоко", в том числе по причине сверх оговоренного объема.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции правомерно признал доказанным довод налогового органа о том, что фактические объемы поставки в ОАО "ВБД" не соответствуют ни объемам, отраженным в спецификации, ни объемам, отраженным в графиках отгрузки. Из представленных договоров, заключенных ОАО "Молоко" с ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" не следует, что продажа осуществлялась в связи с отказом ОАО "ВБД" принять обрат. Напротив, из договоров следует, что поставка обрата осуществляется по согласованному графику и только после получения от покупателей заказа-заявки (п. 1.2 договоров). То есть инициатором спорных поставок, согласно указанным договорам, являлись ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", а не ОАО "Молоко".

Также апелляционным судом правомерно отклонен довод ОАО "Молоко" о том, что судом первой инстанции установлено, что многие транспортные накладные заполнены только водителями, например, транспортные накладные от 27.05.2013 N 219 (т. 23, л. 11), от 27.07.2013 N 328 - водителем Якусик В.Л. (т. 23, л. 39), транспортные накладные от 09.08.2018 N 391 (т. 23, л. 49), от 09.08.2013 N 350 (т. 23, л. 50), от 01.09.2013 N 85 (т. 23, л. 65), от 09.09.2014 N 452-3 (т. 16, л. 93) - водителем Сухановым, транспортные накладные от 16.06.2014 N 262 (т. 16, л. 60), от 16.06.2014 N 263 (т. 16, л. 61), от 10.10.2014 N 465 (т. 16, л. 112), от 10.10.2014 N 464 (т. 16, л. 113) - водителем Архиповым, транспортная накладная от 02.02.2014 N 47 (т. 23, л. 133) - водителем Савилкиным, транспортная накладная от 13.03.2014 N 11488 (т. 16, л. 10) - водителем Голышевнм А.В., транспортная накладная от 27.04.2018 N 431 водителем Глазуновым Н. (т. 16) и другие. Многие транспортные накладные заполнены как водителем, так и иными лицами (т. 23, л. 95; т. 16, л. 79, 8, 81, 82, 86, 87) и многие другие. В материалах дела доказательства этому отсутствуют. В решении суда первой инстанции и постановлении апелляционного суда указанный вывод также отсутствует.

При этом, расходы по доставке обрата от ОАО "Молоко" в ОАО "ВБД" несло ОАО "Молоко". Данные перевозки, как подтверждено материалами дела, осуществлялись: транспортными средствами, принадлежащими ОАО "Молоко": У2790В62 водитель Миронов (т. 18, л. 43-47), У1490В62 водитель Федосеев (т. 18, л. 48); транспортными средствами, принадлежащими ООО "Логотранс" В123ТС197, М120АО199, У410ЕВ199 (т. 18, л. 49-53).

Из материалов дела также следует, что помимо этого спорный обрат доставлялся от ОАО "Молоко" в ОАО "ВБД" транспортными средствами принадлежащими: Федоровой Марине Александровне: А014УМ77, А042УР77, В184УУ199, К524Р0197, К913ХВ197, Н075ЕУ777, У524КУ197; Федорову Максиму Александровичу: Е564УН197, У629ТВ197; собственнику, сведения о котором отсутствуют в базе налогового органа: А120АО199, У244КУ197, У839УР77.

При этом независимо от условий доставки (самовывозом или транспортом ОАО "Молоко") отпускная цена обрата покупателям первого звена не менялась. Фактически доставка каждой партии обрата от ОАО "Молоко" в ОАО "ВБД" через цепочку мнимых посредников осуществлялась одним прямым рейсом без замены перевозчика.

Однако из выписок банков ООО "Латтек" (т. 8, л. 104-152), ООО "Латте" (т. 9, л. 68-102), ООО "Гамма" (т. 7, л. 50-77) и ООО "Максимол" (т. 13, л. 1-112) следует, что данные организации не оплачивали транспортные услуги Федоровой М.А. и Федорову М.А.

Выписки банка, на которые ссылается ОАО "Молоко", и из которых следует, что ООО "Латтек" оплачивает услуги автомобильного транспорта ИП Пахомову А.В. (т. 8, л. 144, 128), ИП Романову С.Е. (т. 8, л. 118, 128), ООО "Лидер" (т. 8, л. 122) как правильно указал на то суд, не являются доказательством того, что спорную поставку в периоде деятельности ООО "Латтек" с мая по декабрь 2013 года осуществляло именно ООО "Латтек". Из соответствующих товарно-транспортных накладных (т. 10, л. 19-136) следует, что перевозчиками спорного обрата являлись иные лица, а не ИП Пахомов А.В., ИП Романов С.Е. или ООО "Лидер".

Свидетель Буренков В.А. (т. 24, л. 81), на показания которого ссылается ОАО "Молоко", также не подтвердил того обстоятельства, что он перевозил обрат от ОАО "Молоко" в ОАО ОАО "ВБД" от имени ООО "Латтек". Покупка седельного тягача обществом "Латтек", как правильно указал суд, также не указывает на участие ООО "Латтек" в перевозках спорного обрата, поскольку данный тягач на ООО "Латтек" не зарегистрирован, из транспортных накладных (т. 10, л. 19-136) не видно, что этот тягач участвовал в перевозках спорного обрата. Выписки банка, на которые ссылается ОАО "Молоко", и из которых следует, что ООО "Латте" оплачивает услуги автомобильного транспорта ИП Пахомову А.В. (т. 9, л. 75, 77, 79, 86), также не являются доказательством того, что спорную поставку в периоде деятельности ООО "Латте" с августа по октябрь 2014 года осуществляло именно ООО "Латте". Из соответствующих товарно-транспортных накладных (т. 11, л. 20-166) следует, что перевозчиками спорного обрата являлись иные лица, а не ИП Пахомов А.В.

Сотрудником налогового органа, проводящего проверку, осуществлен телефонный звонок по указанному номеру (докладная записка специалиста 1 разряда отдела выездных проверок Сакириной О.С. от 10.11.2016). На вызов ответил мужчина, представившийся Федоров Александром Борисовичем. Федоров А.Б. сообщил, что по данному телефонному номеру находится ООО "Русьмол". Федоров А.Б. сообщил, что являлся в налоговый орган для дачи показаний в качестве руководителя ООО "Максимол" (т. 17, л. 56).

Как обоснованно и со ссылкой на конкретные доказательства из материалов дела указал апелляционный суд, показанные ОАО "Молоко" хозяйственные операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Более того, показанные факты хозяйственной жизни не имели место в действительности.

Таким образом, основываясь на совокупности приведенных обстоятельств, установленных на основании оценки и исследования имеющихся в материалах дела доказательств апелляционным судом сделан обоснованный вывод о том, что инспекцией надлежащим образом доказано, что реальными сторонами спорной купли-продажи являлись ОАО "Молоко" в качестве поставщика и ОАО "ВБД" в качестве покупателя, в то время как ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" и ООО "Максимол" являлись "техническими компаниями", с участием которых ОАО "Молоко" организовало формальный документооборот, получив при этом необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговых баз по НДС и по НП от реализации спорного обрата.

Довод общества об отсутствии доказательств взаимозависимости спорных контрагентов также правомерно отклонен апелляционным судом, поскольку совокупность установленных налоговой проверкой обстоятельств однозначно свидетельствует, что обществом реализовывался обрат через цепочку посредников, не исполняющих в полном объеме свои налоговые обязательства, по заниженным ценам. Данные операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами, учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, носят недобросовестный характер и направлены на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговых баз по налогу на прибыль организаций и НДС.

Единственной целью оформления (но не фактического совершения и исполнения) сделок по поставке спорного объема обрата в ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" являлось сокрытие выручки ООО "Молоко" от реализации товара ОАО "ВБД" с целью незаконной минимизации налоговых обязательств по НДС и НП.

Документы, предоставляемые ОАО "Молоко" в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

В рассматриваемом случае ОАО "Молоко" допущено намеренно искажение сведений об операциях, связанных с поставкой обрата, путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности. В частности, налоговая обязанность может неправомерно уменьшаться путем искажения правовой квалификации операций в целях налогообложения по сравнению с квалификацией, соответствующей их подлинному экономическому содержанию, путем совершения, в частности, притворных сделок.

Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Следовательно, объем прав и обязанностей ОАО "Молоко" в данном случае необходимо определять, исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций, в связи с чем разница в стоимости обрата, выведенная на счета "фирм-однодневок", является заниженной выручкой от реализации обществом спорного объема обрата.

Совокупность установленных проверкой обстоятельств свидетельствует о создании ОАО "Молоко" схемы ведения в 2013-2014 годах бизнеса, имеющей целью сокрытие от налогообложения дохода от продажи обрата в адрес ОАО "ВБД" и минимизацию налоговых обязательств путем перераспределения части выручки на организации, не осуществляющие реальной финансово-хозяйственной деятельности и уплачивающие налоговые платежи в минимальных размерах. Таким образом, НП и НДС, подлежащие начислению на суммы заниженной выручки, не поступили в бюджет ни от ОАО "Молоко", ни от спорных покупателей, что повлекло за собой соответствующие потери.

Как правильно отмечено апелляционным судом, факт абсолютной идентичности цен поставок обрата в ОАО "ВБД" также косвенно, в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами, свидетельствует о формальном документообороте между ОАО "Молоко" и спорными контрагентами.

Поскольку конечный покупатель ОАО "ВБД приобретал продукцию по ценам, значительно отличающимся в сторону увеличения от отпускной цены завода, при том, что фактически данная продукция отгружалась ему напрямую, доходы, полученные фиктивными посредниками, являются доходами АО "Молоко".

Как правильно на то указано апелляционным судом, налоговая выгода ОАО "Молоко" выразилась в том, что при оформлении продажи в "технические" компании (ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма") стоимость обрата указывалась по более низкой цене, исходя из чего формировались налоговые базы ОАО "Молоко" по НДС и по НП.

Оформляя же продажу этого обрата в ОАО "ВБД" от "технической" компании ООО "Максимол", стоимость обрата указывалась по более высокой цене и, исходя из этого цены ОАО "ВБД" исчисляло налоговые вычеты по НДС и по НП.

То есть, примененный ОАО "Молоко" формальный документооборот позволил ему получить необоснованную налоговую выгоду в виде неуплаты НДС и налога на прибыль в результате неправомерного занижения соответствующих налоговых баз исключительно за счет бюджета.

Судом апелляционной инстанции также обоснованно отклонены поддержанные в кассационной жалобе доводы ОАО "Молоко" о том, что инспекцией не приведено доказательств неуплаты налогов спорными контрагентами от реализации спорного обрата. В данной части апелляционный суд правомерно сослался на то, что, поскольку ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" и ООО "Максимол" не приобретали и не продавали спорный обрат, то в связи с этим в силу п.п. 3 и 5 ст. 3, ст. ст. 146 и 247 НК РФ у них не возникло соответствующих прав и обязанностей по уплате в бюджет налогов. В случае, если какая-либо уплата произошла, то она не связана с налогообложением, данную уплату нельзя признать уплатой налогов, поскольку она не имеет под собой экономического основания.

Поддержанный в кассационной жалобе довод ОАО "Молоко" о том, что во взаимоотношениях с ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма" оно проявило должную осмотрительность, правомерно не принят апелляционным судом, поскольку он, вопреки выводам суда первой инстанции, не опровергает установленных апелляционным судом на основании надлежащего исследования и оценки доказательств по делу обстоятельств искажения ОАО "Молоко" сведений о фактах хозяйственной жизни и принятию к бухгалтерскому и налоговому учету документов с указанием не имевших места фактов хозяйственной жизни.

Как правильно на то сослался апелляционный суд, материалами дела подтверждено, что в спорных правоотношениях ОАО "Молоко" действовало умышленно: вносило в первичные документы заведомо ложные сведения о не имевших место фактах хозяйственной жизни, то есть осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ).

В кассационной жалобе ОАО "Молоко" заявило довод о том, что суд апелляционной инстанции не установил действительную налоговую обязанность ОАО "Молоко" и не дал представленным расчетам ОАО "Молоко".

Вместе с тем, разрешая данный вопрос, суд апелляционной инстанции верно указал, что в силу разъяснений п. 7 постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговые обязанности ОАО "Молоко" следует определить исходя из подлинного экономического содержания спорной реализации, а именно, исходя из цены реализации спорного обрата от ООО "Максимол" в ОАО "ВБД", поскольку ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ООО "Максимол" являлись лишними, фиктивными звеньями в цепочке сделок по продаже обрата от реального продавца ОАО "Молоко" к реальному конечному покупателю ОАО "ВБД".

Калькуляция цены, которую полагает применить ОАО "Молоко" к спорным правоотношениям, недопустима. Налоговая выгода ОАО "Молоко" в данном случае не в применении надлежащей калькуляции, а в неправомерных умышленных действиях, направленных на занижение стоимости реализации обрата посредством применения формального документооборота с участием "технических" компаний ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ООО "Максимол", использованных ОАО "Молоко" в качестве фиктивных участников сделок по продаже обрата ОАО "ВБД", и которые реально в данных сделках не участвовали.

В этом случае способ расчета сумм доначислений по налогам следует производить исходя реального экономического смысла сделки. То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом действительной стоимости товара, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (п. 7 постановления Пленума ВС РФ N 53), то есть, по цене сделки, по которой ОАО "ВБД" по документам приобрело обрат у ООО "Максимол", а фактически - у реального поставщика - ОАО "Молоко", организовавшего цепочку подставных, фиктивных контрагентов ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ООО "Максимол" по перепродаже обрата.

Доводы ОАО "Молоко" о том, что суд апелляционной инстанции, основывал свое решение исключительно на свидетельских показаниях Куликовой О.В., отклоняется судом округа, поскольку в силу ст.ст. 67, 68, 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства в совокупности, по своему внутреннему убеждению с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи, в связи с чем доводы общества о порочности какого-либо одного доказательства, которые не нашли своего подтверждения, не опровергают совокупность представленных налоговым органом доказательств о создании ОАО "Молоко" схемы ведения в 2013-2014 годах бизнеса, имеющей целью сокрытие от налогообложения дохода и минимизацию налоговых обязательств путем перераспределения части выручки на организации (ООО "Латтек", ООО "Латте", ООО "Гамма", ООО "Максимол"), не осуществляющие реальной финансово-хозяйственной деятельности и уплачивающие налоговые платежи в минимальных размерах.

Суд округа также отмечает, что по спорному эпизоду суд первой инстанции пришел к выводу о том, что у инспекции не имелось оснований для доначисления НДС в сумме 1 719 295 руб. Вместе с тем, суд пришел к выводу о наличии у инспекции оснований для доначисления НДС в сумме 11 239 руб., соответствующих пени и штрафа по НДС, уменьшение остатка не перенесенного убытка по налогу на прибыль по эпизоду расхождения объема реализованного обрата в адрес ООО "Латтек" на 8325 кг.

В то же время суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 730 534 руб., соответствующих пени и штрафа по НДС и отказа в удовлетворении требований общества по указанному эпизоду.

Общество в кассационной жалобе также просит отменить постановление апелляционного суда в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 730 534 руб., и оставить в силе решение суда первой инстанции

Однако, общество не приводит возражений относительно выводов суда первой инстанции о наличии у инспекции оснований для доначисления НДС в сумме 11 239 руб., соответствующих пени и штрафа по НДС, уменьшение остатка не перенесенного убытка по налогу на прибыль по эпизоду расхождения объема реализованного обрата в адрес ООО "Латтек" на 8325 кг.

В отношении довода ОАО "Молоко" о том, что суд первой инстанции дал надлежащую оценку всей совокупности доказательств, что не сделано судом апелляционной инстанции, суд округа отмечает, что в решении суда первой инстанции изложены позиции налогового органа и общества, их позиции относительно доказательств, приведены содержание свидетельских показаний (листы 12-27, 27-50, 50-68). В обоснование принятия позиции ОАО "Молоко" и признания недействительным решения инспекции в обжалуемой части суд первой инстанции ограничился общими указаниями на то, что: следует признать, что возражения налогоплательщика не опровергнуты налоговым органом; что налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя, не представлено бесспорных доказательств наличия в действиях сторон согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также недобросовестности ОАО "Молоко", направленной на занижение его налоговых обязательств, а также общими указаниями на недоказанность инспекцией ряда эпизодов злоупотреблений, без раскрытия оснований данной позиции суда, и ссылкой на нормы права. При этом в решении суда первой инстанции в данной части не приведена мотивированная, документально обоснованная оценка судом приведенных им на многих листах пояснений и оценки сторонами по делу доказательств, как это предусмотрено п.3 ч.4 ст. 170 АПК РФ.

При этом, вопреки доводам жалобы, суд апелляционной инстанции оценил все имеющиеся в деле доказательства, в том числе свидетельские показания Буренкова В.А., Федорова А.Б., Кривенкова К.А., Сологубова А.Б., а также ветеринарные свидетельства, графики поставок, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в пределах предоставленной ему законом компетенции. В постановлении апелляционного суда приведены подробная оценка судом доказательств по делу, оценка судом доводов и возражений сторон, основания несогласия суда апелляционной инстанции с решением суда первой инстанции в обжалуемой части, как это предусмотрено п.п. 12, 13, 14 ч.2 ст. 271 АПК РФ;

С учетом изложенного, указанный довод ОАО "Молоко" о необоснованности постановления апелляционного суда отклоняется судом округа.

Суд апелляционной инстанции надлежащим образом мотивировал наличие у него оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и принятия в данной части нового судебного акта.

Таким образом, основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, апелляционный суд пришел к верному выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и принятия нового судебного акта отказа в удовлетворении требований общества в данной части.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции в обжалуемой части, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судом, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2024 по делу N А54-4140/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Е.В. Бессонова Ю.А. Радвановская