Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 2 июля 2025 г. N Ф06-3613/25 по делу N А55-35900/2023

г. Казань

02 июля 2025 г.

Дело N А55-35900/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июля 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 июля 2025 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Мухаметшина Р.Р., Мосунова С.В.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "ДЖКХ" - Шахова Д.А., доверенность от 02.12.2024,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области - Богатовой О.И., доверенность от 05.03.2025, Сусловой Ю.Ю., доверенность от 05.05.2025, Бондаревой Е.С., доверенность от 01.07.2025,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области - Сусловой Ю.Ю., доверенность от 27.02.2025,

Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Сусловой Ю.Ю., доверенность от 09.01.2025, Богатовой О.И., доверенность от 19.05.2025,

в отсутствие иных лиц, участвующих деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области и Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 18.11.2024 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2025

по делу N А55-35900/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДЖКХ" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области, с участием третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, с участием Прокуратуры Самарской области, о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ДЖКХ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (далее - инспекция) от 27.05.2022 N 10-38/55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 18.11.2024 заявленное требование удовлетворено частично, оспариваемое решение инспекции признано незаконным в части доначисления обществу налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 86 406 616 руб. и соответствующих штрафов и пеней, в части начисления штрафов и пеней с суммы 12 911 822 руб. неудержанного налога на доходы физических лиц, в части доначисления страховых взносов в размере 29 796 512 руб. и соответствующих штрафов и пеней; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2025 решение суда первой инстанции в обжалуемой части изменено, признано незаконным решение инспекции в части доначисления обществу НДС в размере 86 406 238 руб. и соответствующих штрафов и пени, НДС в размере 7 732 940,85 руб. и соответствующих штрафов и пени; штрафов и пени с суммы 12 911 822 руб. неудержанного налога на доходы физических лиц; страховых взносов в размере 29 473 770 руб. и соответствующих штрафов и пени; в удовлетворении остальной части заявленных требований общества отказано.

В кассационной жалобе управление и инспекция просят отменить принятые по делу судебные акты в части НДС в размере 86 406 238 рублей и соответствующих штрафов и пени; пени с суммы 12 911 822 руб. неудержанного налога на доходы физических лиц; страховых взносов в размере 29 473 770 руб. и соответствующих штрафов и пени, мотивируя неправильным применением судами норм материального права, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции; отменить постановление суда апелляционной инстанции в части НДС в размере 7 732 940,85 руб. и оставить в указанной части силе решение суда первой инстанции.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит кассационную жалобу подлежащей удовлетворению частично по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов и страховых взносов за период с 30.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам проверки составлен акт от 25.08.2021 N 07-33/33 и принято решение от 27.05.2022 N 10-38/55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС в размере 110 514 297 руб., налог на прибыль организаций в размере 33 668 551 руб., страховые взносы в размере 42 509 340 руб., а также начислены пени (за несвоевременную уплату НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ и страховых взносов) в общей размере 75 904 678 руб.; уменьшен исчисленный в завышенных размерах налог на прибыль организаций за 2017 год в размере 150 769 руб., уменьшен убыток за 2019 года в размере 15 313 904 руб. Этим же решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса), в виде штрафа (за неполную уплату НДС, налога на прибыль организаций и страховых взносов) в общей сумме 7 077 379 руб., пунктом 1 статьи 123 Кодекса за несвоевременное неисчисление и неудержание НДФЛ в сумме 460 518 руб.; доначислен НДС в размере 110 514 297 руб., налог на прибыль организаций в размере 33 668 551 руб., страховые взносы в размере 42 509 340 руб., а также начислены пени (за несвоевременную уплату НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ и страховых взносов) в общей сумме 75 904 678 руб.

Решением управления от 14.11.2022 N 03-13/39884 (с учетом решения управления об исправлении технической опечатки от 17.11.2022 N 03-15/40438) решение инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 33 668 551 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 11 094 820 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 1 683 427 руб., НДС в сумме 479 449 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Кодекса, за неуплату НДС в сумме 2 650 098 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неуплату НДС в сумме 209 826 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Кодекса, за неуплату страховых взносов в сумме 1 859 784 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 Кодекса, по НДФЛ в сумме 402 953 руб.; в оставшейся части решение инспекции оставлено в силе.

Решением Федеральной налоговой службы от 07.09.2023 N БВ-3-9/11615 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

Пункт 2.1.2 решения инспекции.

Как усматривается из материалов дела, в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о создании заявителем схемы "дробления бизнеса" с участием общества с ограниченной ответственностью "Сервис+", общества с ограниченной ответственностью "Цветной бульвар", общества с ограниченной ответственностью "16 квартал", общества с ограниченной ответственностью "Жигулевское море", общества с ограниченной ответственностью "Альтаир", общества с ограниченной ответственностью "Берег", общества с ограниченной ответственностью "Волга ЖКХ", общества с ограниченной ответственностью "Чистый город", общества с ограниченной ответственностью "Инженер Сервис", общества с ограниченной ответственностью "ТКУ", общества с ограниченной ответственностью "УЮТ" (далее - общества "Сервис+", "Цветной бульвар", "16 квартал", "Жигулевское море", "Альтаир", "Берег", "Волга ЖКХ", "Чистый город", "Инженер Сервис", "ТКУ" и "УЮТ"), индивидуального предпринимателя Удалова Д.Ю., индивидуального предпринимателя Иванова С.А., находящимся на упрощенной системе налогообложения, привлеченных в качестве подрядных организаций с целью применения льготы по НДС в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса по операциям по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах (МКД).

По мнению налогового органа, государственная регистрация организаций и индивидуальных предпринимателей-подрядчиков непосредственно перед заключением договоров с заявителем и незадолго после смены им местонахождения на г. Тольятти подтверждает искусственность создания заявителем условий для применения льготы, предусмотренной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса. Как указывает налоговый орган, согласованность и подконтрольность участников схемы "дробления бизнеса" подтверждается совпадением IР-адресов, телефонов и адресов электронной почты организаций и индивидуальных предпринимателей-подрядчиков, а также наличием в банковском досье общества "Цветной бульвар" доверенности на распоряжение банковскими счетами на Иванову Светлану Александровну, которая является учредителем и руководителем спорных подрядчиков: обществ "Берег", "Чистый город", "УЮТ". Из допросов сотрудников заявителя и организаций-подрядчиков налоговым органом установлено, что при переходе от заявителя к подконтрольным лицам их должностные обязанности, рабочие места, размер заработной платы не изменились, инициатива перевода исходила от руководства общества. Согласно свидетельским показаниям старших по домам вышеназванные организации и индивидуальные предприниматели им не знакомы, все работы (услуги) в домах выполнял сам заявитель.

Налоговый орган ссылается на то, что участники схемы находятся в прямой родственной (семейной) связи с руководителем общества Поповым В.И., спорные подрядчики в 2018-2019 годах получали доход только от отношений с заявителем и осуществляли с ним один вид деятельности - обслуживание многоквартирных домов.

По мнению налогового органа, "дробление бизнеса" подтверждается также установленными фактами наличия единого управленческого персонала и кадровой службы, контроля одних и тех же лиц за расчетными счетами участников схемы, совместное ведение бухгалтерского и налогового учета, наличие одних и тех же поставщиков и заказчиков у заявителя и спорных подрядчиков, несение налогоплательщиком расходов за всех участников по выплате заработной платы и отчислению профсоюзных взносов, отсутствие у спорных подрядчиков собственного имущества.

При этом реальность выполнения подрядчиками работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах налоговым органом не оспаривается.

Удовлетворяя заявление в указанной части, суды исходили из недоказанности налоговым органом факта необоснованного применения заявителем налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Согласно подпункту 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых), в том числе управляющими организациями при условии их приобретения указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

В пункте 1 статьи 54.1 Кодекса установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы.

Согласно пунктам 3, 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

Судебная практика исходит из того, что "дробление бизнеса" возможно рассматривать как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если оно направлено исключительно на уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Под "дроблением бизнеса" следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суды исходили из того, что в настоящем деле при оценке действий налогоплательщика следует учитывать специфику его деятельности как управляющей организации многоквартирными домами.

Общество зарегистрировано 30.01.2017 в г. Москва и 17.10.2017 сменило местонахождения на г. Тольятти Самарской области. Основным видом деятельности заявителя является управление эксплуатацией жилого фонда за вознаграждение или на договорной основе (ОКВЭД 68.32.1).

В проверяемом периоде на обслуживании общества находилось несколько сотен многоквартирных домов, то есть у общества имелся значительный объем обязательств, как управляющей организации, перед собственниками помещений многоквартирных домов. При этом судами установлено, что привлечение подрядчиков для выполнения работ по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах для общества в 2018 - 2019 годах экономически было более выгодно, чем выполнение данных работ собственными силами.

Отклоняя доводы инспекции о создании заявителем схемы "дробления бизнеса", суды исходили из того, что каждый из подрядчиков самостоятельно несет общехозяйственные расходы, такие как: приобретение канцелярских товаров, аренда офиса, услуги ресурсоснабжающих организаций, медицинские осмотры, компьютерные программы, закупка новогодних подарков для детей своих сотрудников. Поставщики у налогоплательщика и спорных подрядчиков не совпадают, как и не совпадают виды экономической деятельности. Заявитель осуществляет управлением многоквартирными домами, решение о заключение договоров с обществом принимается на общем собрании собственников помещений многоквартирного дома. В свою очередь, спорные подрядчики осуществляют разные виды ремонта и содержания общего имущества в многоквартирных домах. Единичные факты совпадения контрагентов не создают отношений взаимозависимости и подконтрольности между заявителем и спорными подрядчиками. Согласно материалам дела, указанные выше подрядчики используют в своей деятельности как собственное, так и арендованное имущество.

Общность трудовых ресурсов у заявителя и спорных подрядчиков отсутствовала. Судами отклонен довод налогового органа о получении физическими лицами дохода, как у заявителя, так и в одной или нескольких организациях ввиду того, что налоговым органом, как установили суды, не приняты во внимание периоды получения дохода, основания получения дохода, а также специальность конкретного работника.

Как отметили суды, налоговой проверкой не установлено функционирование единой кадровой службы заявителя и спорных подрядчиков. Допрошенные в судебном заседании суда первой инстанции в качестве свидетелей Ширчиков А.С., Медведева В.А. и Лузина О.А. подтвердили наличие в каждой из организаций, где они в разное время работали, самостоятельной кадровой службы, нахождение там своей трудовой книжки. Свидетели дали показания о том, что решение об увольнении или трудоустройстве в те или иные организации принимались ими самостоятельно, после собеседования, проводимого руководителем.

Доказательства ведения бухгалтерии организаций и индивидуальных предпринимателей-подрядчиков бухгалтерией заявителя налоговым органом не представлены, в материалах дела не имеются.

Как указали суды, совпадение IР-адресов, телефонных номеров, адресов электронной почты у спорных подрядчиков между собой не свидетельствует об их подконтрольности обществу. В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие доступ работников общества к распоряжению и управлению движением денежных средств организации подрядчика или наоборот. Никто из руководителей спорных подрядчиков, допрошенный в качестве свидетеля, не привел фактов, свидетельствующих об отсутствии самостоятельности в занятии ими хозяйственной деятельностью.

Не соответствующим материалам проверки признан довод налогового органа о том, что спорные подрядчики не несли расходов на приобретение уборочного и сантехнического инвентаря. Основанием для проведения налоговой реконструкции в части налога на прибыль на досудебной стадии настоящего спора явилось именно то, что вышестоящим налоговым органом были учтены расходы, понесенные спорными подрядчиками, в том числе - на приобретение уборочного и сантехнического инвентаря.

Более того, согласно пояснениям общества, управляющей организации выгодно привлекать подрядчиков для выполнения работ по содержанию и ремонту общего имущества, поскольку только такая договорная конструкция позволяет документально зафиксировать объем выполненных работ и избежать необоснованного взыскания их стоимости при смене управляющей организации. При смене управляющей организации, прежняя управляющая организация, обязана передать денежные средства, собранные с жильцов и предназначенные для оплаты услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, но не потраченные на эти цели, новой управляющей организации или ТСЖ, поскольку такие денежные средства принадлежат жильцам и имеют целевой характер. Поскольку трудовым законодательством РФ не предусмотрена документальная фиксация объема работ при их выполнении работником по трудовому договору, прежней управляющей организации в суде бывает затруднительно доказать факт выполнения работ при выполнении их собственными силами. В результате новая управляющая организация получает возможность взыскать с прежней управляющей организации денежные средства, несмотря на то, что такие денежные средства в действительности были потрачены прежней управляющей организацией на цели ремонта и содержания общего имущества в многоквартирном доме. В случае же привлечения подрядчика правилами бухгалтерского учета предусмотрено обязательное оформление оправдательного документа, подтверждающего совершение той или иной хозяйственной операции. При наличии подписанного акта выполненных работ, необоснованное взыскание с прежней управляющей организации становятся невозможным.

Изложенные выше обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

Судами отклонен довод налогового органа об экономической подконтрольности подрядчиков заявителю ввиду того, что общество является единственным заказчиком для вышеназванных обществ и индивидуальных предпринимателей при выполнении работ по ремонту и содержанию общего имущества в многоквартирных домах.

Как отметили суды, согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Кроме того, налоговым органом не учтены особенности организации деятельности по содержанию общего имущества многоквартирных домов.

Как пояснил директор общества в заявлении, представленном в материалы дела в суде первой инстанции, основная масса домов, находящихся под управлением налогоплательщика, находится в Комсомольском районе г. Тольятти. При этом работники, выполняющие данные виды работ, "привязаны" к дому или территории, которую они обслуживают. Как правило, на такую работу устраиваются люди, проживающие в этом же или соседнем доме, многие выполняют свою работу по нескольку часов в день, часто совмещая ее с другой работой. Такие люди не готовы заниматься разъездами между разными районам города Тольятти, если организация-подрядчик заключит договор с другой управляющей компаний на обслуживание, например, дома в Автозаводском районе города Тольятти. Сама организация-подрядчик также может не быть заинтересована в поиске новых заказчиков, поскольку со стороны заявителя существует стабильный спрос на данные виды работы. Работы по ремонту и содержанию общего имущества многоквартирного дома выполняются круглогодично.

Суды установили, что показания ряда допрошенных старших по домам о том, что работы в многоквартирных домах выполняли непосредственно работники заявителя, были даны лишь на основании одного факта использования работниками, выполнявшими работы, спецодежды с логотипом ДЖКХ. Никаких иных обстоятельств, свидетельствующих о принадлежности работников к той или иной организации, допрошенными старшими по дому названо не было. При этом при проведении проверки было допрошено 16 старших по домам, при том, что всего в проверяемом периоде на обслуживании налогоплательщика находилось несколько сотен домов. Допрошенные работники заявителя и спорных контрагентов подтвердили участие подрядчиков в работах по ремонту и содержанию общего имущества многоквартирных домов. Показания иных допрошенных лиц о том, что им неизвестны спорные подрядчики, обусловлены тем, что в силу своих должностных обязанностей (делопроизводитель, сторож, водитель, программист, специалист по работе с ресурсоснабжающими организациями) указанные лица не взаимодействовали с подрядчиками, осуществляющими работы по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах.

С учетом установленного суды пришли к выводу о том, что привлечение заявителем в проверяемый налоговый период к подрядным работам "спорных" контрагентов было обусловлено именно реальными деловыми целями и направлено на получение прибыли от осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности по управлению многоквартирными домами, на которую общество имеет лицензию. Действия налогоплательщика не направлены на необоснованное применение льготы по НДС.

Судебная коллегия соглашается с выводами судов о неправомерности решения налогового органа по данному эпизоду.

Пункт 2.1.4 решения инспекции.

Налоговым органом установлено, что в нарушение подпункта 29 пункта 3 статьи 149, 153 Кодекса общество занизило налоговую базу по НДС в результате неправомерного невключения полученной разницы между стоимостью услуг, предъявленной обществом населению и стоимостью услуг, предъявленной заявителю ресурсоснабжающими организациями, в сумме 59 964 715 рублей, НДС - 9 513 795 руб.

Согласно материалам дела, в проверяемом периоде общество на основании договоров управления, заключенных с собственниками имущества многоквартирных домов, являлось исполнителем коммунальной услуги по электроснабжению. При этом налогоплательщик не имел собственной генерации электрической энергии, являлся ее перепродавцом.

Проверкой установлено, что стоимость коммунальной услуги по электроснабжению, предъявленная собственникам имущества многоквартирных домов, превысила стоимость электрической энергии, предъявленной налогоплательщику поставщиками указанной коммунальной услуги - акционерным обществом "Тольяттинская энергосбытовая компания" и публичным акционерным обществом "Самараэнерго" на 59 964 715 руб. Указанная разница в стоимости электрической энергии не была включена в налоговую базу по НДС, что, по мнению налогового органа, привело к занижению исчисленного НДС на 9 513 795 руб.

Согласно подпункту 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, региональных операторов по обращению с твердыми коммунальными отходами.

Налогоплательщик ссылался на то, что в соответствии с положениями статьи 13 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и пункта 24 Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователем помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2011 N 354 (далее - Правила N 354), собственники помещений в многоквартирном доме обязаны установить индивидуальные приборы учета и оплачивать коммунальные услуги по показаниям таких приборов.

В случае невозможности произвести расчет объема потребления коммунальных услуг по приборам учета плата за коммунальную услугу взимается исходя из норматива потребления коммунальной услуги. Дополнительно потребитель несет ответственность в виде взыскания с него повышающих коэффициентов за нарушение приборного метода учета потребления (пункт 42 Правил N 354).

В рассматриваемом случае, как указал налогоплательщик, большая часть разницы между стоимостью электроэнергии, предъявленной налогоплательщиком населению и стоимостью электроэнергии, предъявленной налогоплательщику поставщиками указанной коммунальной услуги образовалась в результате применения налогоплательщиком повышающего коэффициента за безучетное потребление электрической энергии, допущенное собственниками помещений в многоквартирных домах. Размер платы за коммунальную услугу в части повышающего коэффициента не является стоимостью такой коммунальной услуги, а является мерой ответственности, санкцией, штрафов, налагаемым на собственника помещений в многоквартирном доме в связи с несоблюдением требований приборного метода учета потребления коммунальной услуги. Таким образом, плата за коммунальную услугу, по существу, включает в себя два платежа: стоимость коммунальной услуги, определяемой исходя из тарифа и фактического потребления в соответствии с индивидуальным прибором учета или нормативом, а также штраф в размере повышающего коэффициента, в случае если он подлежит применению.

Учитывая вышеизложенное, заявитель полагает, что применение освобождения от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса, распространяется в том числе, на реализацию коммунальных услуг, стоимость которых в соответствие с жилищным законодательством определяется с учетом повышающего коэффициента к установленным нормативам потребления.

Отказывая в удовлетворении заявления общества в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в соответствии с подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса от налогообложения НДС освобождается предоставление вышеуказанных коммунальных услуг управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости их приобретения у ресурсоснабжающих организаций, в которую включается НДС. Соответственно, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса денежные средства, полученные управляющей организацией в виде разницы при расчете размера платы за коммунальные услуги с повышающим коэффициентом, включаются в налоговую базу по НДС. В силу вышеуказанных норм Кодекса действия инспекции по исчислению НДС с суммы превышения стоимости коммунальных услуг, предъявленных населению, над стоимостью коммунальных услуг, приобретенных у ресурсоснабжающих организаций, правомерны.

Признавая ошибочным вывод суда первой инстанции по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции исходил из того, что правовая позиция об освобождении от НДС стоимости коммунального ресурса, рассчитанной с учетом повышающего коэффициента, определена Апелляционным определением Верховного Суда Российской Федерации от 02.03.2021 N АПЛ21-21. Как указал суд, в названном апелляционном определении указано на то, что в случае, если управляющие организации и ТСЖ применяют освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса, такое освобождение распространяется в том числе на реализацию коммунальных услуг, стоимость которых в соответствии с жилищным законодательством определяется с учетом повышающего коэффициента к установленным нормативам потребления.

Между тем, судебная коллегия считает необходимым отметить, что согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20.05.2021 N 879-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Управляющая компания "Северный округ" на нарушение его конституционных прав положением подпункта 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации" толкование оспариваемого законоположения в том смысле, что предусмотренное им налоговое освобождение ограничено лишь предусмотренными им видами операций и при установленных им условиях, в том числе в пределах стоимости соответствующих работ (услуг), исполненных (оказанных) третьими лицами (подрядчиками, исполнителями), буквально следует из того, как изложен подпункт 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса. Это во всяком случае вносит в законодательное налоговое регулирование определенность в той части, что указанное налоговое освобождение не относится к суммам, полученным управляющей компанией (ТСЖ и др.) от потребителей на оплату соответствующих работ (услуг) сверх сумм, которые она уплатила подрядчикам (исполнителям), а следовательно, за пределами этого условия операция по реализации остается объектом обложения НДС.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, мнение заявителя о неопределенности оспариваемого законоположения опровергают в том числе и разъяснения правоприменительных органов, длительно действующие без разночтений, исключающих согласованное понимание соответствующих условий льготного освобождения от налога участниками налоговых правоотношений. Так, в абзацах девятом - одиннадцатом письма Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2009 N 03-07-15/169 о порядке применения норм Федерального закона от 28.11.2009 N 287-ФЗ "О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что от обложения налогом на добавленную стоимость освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями и ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг, в том числе с учетом НДС, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций; аналогичный порядок применения освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость установлен подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса по работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме; с 01.01.2010 от обложения НДС освобождается реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями и ТСЖ, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме управляющими организациями и ТСЖ у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, определенность относительно содержания оспариваемого заявителем законоположения и официального его разъяснения тем более обеспечена, что Верховный Суд Российской Федерации решением от 03.12.2020 N АКПИ20-830 и апелляционным определением от 02.03.2021 NАПЛ21-21 разрешил дело об оспаривании письма Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2009 N 03-07-15/169 и, отказывая в заявленных требованиях административному истцу, подтвердил содержание указанных разъяснений подпунктов 29 и 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса, полагая, что разъяснения эти не изменяют и не дополняют налоговое законодательство, не выходят за рамки адекватного его истолкования, соответствуют действительному смыслу разъясняемых законоположений и не содержат неопределенности, вызывающей неоднозначное толкование.

Учитывая вышеизложенное судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности принятого налоговым органом решения по данному эпизоду. У суда апелляционной инстанции оснований для отмены решения суда первой инстанции по названному эпизоду не имелось. Выводы суда апелляционной инстанции о неверном расчете налоговым органом сумм НДС, исчисленных налоговым органом с величины повышающего коэффициента, не соответствуют материалам дела.

Пункты 2.3 и 2.4 решения инспекции.

Налоговой проверкой установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421, подпункта 1 пункта 1 статьи 54.1 Кодекса, общество занизило объект налогообложения и налоговую базу для исчисления страховых взносов, в результате неотражения выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в рамках трудовых отношений, с использованием установленной схемы ухода от налогообложения с использованием перечислений денежных средств в виде пожертвований на уставную деятельность профсоюзным организациям САМАРАОБЛПРОМПРОФ и САМАРАМЕНЕДЖПРОФ.

В свою очередь, САМАРАОБЛПРОМПРОФ и САМАРАМЕНЕДЖПРОФ, полученные денежные средства перечисляли на счета Российского объединения социальных технологий (РОСТ) "Межрегиональное объединение профсоюзных организаций Общероссийского объединения профсоюзов" ИНН 6315946681 (РОСТ-ПОВОЛЖЬЕ) с назначением платежа "членские взносы профсоюзной организации".

Далее, РОСТ-ПОВОЛЖЬЕ возвращало денежные средства на счета САМАРАОБЛПРОМПРОФ и САМАРАМЕНЕДЖПРОФ с назначением платежа "возврат части членский взносов". После этого САМАРАОБЛПРОМПРОФ и САМАРАМЕНЕДЖПРОФ через корреспондентские счета кредитных учреждений (ПАО "Сбербанк России" Самарской отделение N 6991, Филиал "Поволжский" АО "Глобэксбанк" г. Тольятти, Филиал N 6318 ВТБ 24 (ПАО) г. Самара, Филиал "Самарский" АКБ "Российский капитал" (ПАО) в г. Самара) списывали денежные средства по реестрам с назначением платежей "выплата материальной помощи членам профсоюза для перечисления на карточки".

В проверяемом периоде сотрудники заявителя и его контрагентов получали материальную помощь в 2018 году от САМАРАОБЛПРОМПРОФ, с февраля 2019 года от САМАРАМЕНЕДЖПРОФ на постоянной основе.

Как установил налоговый орган, выплата материальной помощи носила систематический (ежемесячный) характер, производилась в дни выплаты заработной платы, не имела социального направленности и не зависела от материального состояния членов профсоюза. Указанные обстоятельства позволили налоговому органу переквалифицировать данные выплаты в заработную плату.

Налоговый орган сделал вывод о том, что заявитель неправомерно неисчислил и неудержал НДФЛ в отношении доходов, источником которых является налоговый агент, за 2018 - 2019 годы в сумме 18 595 858 руб., что влечет начисление пени по НДФЛ (пункт 2.3 оспариваемого решения) и доначисление страховых взносов в сумме 42 913 644 руб. (пункт 2.4 оспариваемого решения).

При этом судами установлено, что в качестве налоговой базы для доначисления обществу недоимки по страховым взносам и НДФЛ, взяты не только выплаты, произведенные профсоюзными организациями работникам заявителя, но выплаты, произведенные профсоюзными организациями работникам спорных подрядчиков. Основанием для этого послужил вывод налогового органа о подконтрольности и взаимозависимости общества и спорных подрядчиков, сделанный налоговым органов в рамках эпизода "дробление бизнеса". Поскольку источником денежных средств у спорных подрядчиков являются поступления денежных средств от общества, налоговый орган посчитал, что именно налогоплательщик является источником выплат, которые не были обложены НДФЛ и страховыми взносами.

Учитывая недоказанность налоговым органом взаимозависимости, подконтрольности и согласованности действий налогоплательщика и спорных подрядчиков в проверяемый период, суды пришли к правомерному выводу о том, что доначисление пени по НДФЛ, страховых взносов с выплат, осуществленных профсоюзными организациями в пользу работников спорных подрядчиков, представляет собой возложение на налогоплательщика налоговой обязанности за действия третьих лиц и является недопустимым.

Суды сослались на то, что при рассмотрении дела Арбитражного суда Самарской области N А55-9839/2020 сделан вывод об обоснованности доначисления страховых взносов с выплат, произведенных работникам контрагента (общество "Сервис+"), именно этой организации. Подход налогового органа о том, что в аналогичной ситуации недоимку по страховым взносам следует доначислять не подрядчикам, работники которых получали денежные выплаты, а третьей организации - заявителю, правовой позиции по делу N А55-9839/2020 не соответствует.

Исходя из размера недоимки по страховым взносам, указанным в резолютивной части решения налогового органа, и сведений, изложенный на стр. 371 оспариваемого решения, суд апелляционный инстанции установил, что на выплаты, произведенные профсоюзными организациями в пользу работников заявителя приходится 13 035 570 (43 451 900/100*30%) руб. недоимки по страховым взносам, тогда как на выплаты профсоюзными организациями в пользу работников спорных подрядчиков приходится 29 473 770 (98 245 900/100*30%) руб. недоимки по страховым взносам.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции требования налогоплательщика по указанному эпизоду (пункт 2.4 решения) удовлетворил частично и признал решение налогового органа недействительным только в части доначисления страховых взносов в размере 29 473 770 рублей, соответствующих штрафов и пени.

По эпизоду начисления пени по НДФЛ (пункт 2.3 решения) требования общества удовлетворены частично, решение признано недействительным в части штрафов и пени с суммы 12 911 822 руб. неудержанного НДФЛ, а в остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводом суда апелляционной инстанции по данному эпизоду.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2025 в части удовлетворения требования общества с ограниченной ответственностью "ДЖКХ" о признании недействительным пункта 2.1.4 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области от 27.05.2022 N 10-38/55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отменить.

В указанной части отставить в силе решение Арбитражного суда Самарской области от 18.11.2024 по названному делу.

В остальной части постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2025 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

Р.Р. Мухаметшин С.В. Мосунов