Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19 февраля 2025 г. N Ф06-225/25 по делу N А72-13110/2023

г. Казань

19 февраля 2025 г.

Дело N А72-13110/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11 февраля 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 февраля 2025 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мосунова С.В.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Селезнева И.В.,

при участии представителей:

заявителя - Репина Т.Н., доверенность от 11.01.2023, Кожаева И.М., доверенность от 11.01.2023, Гришин А.И., директор, (решение N 1 от 26.01.2022),

Управления ФНС России по Ульяновской области - Круть Е.А., доверенность от 09.01.2025,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23.08.2024 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2024

по делу N А72-13110/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "НЕО Строй" (ОГРН 1177325001259, ИНН 7327081674) к Управлению ФНС России по Ульяновской области (ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113), о признании частично недействительным решения Управления ФНС России по Ульяновской области от 28.07.2023 N 14-6167 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "НЕО Строй" (далее - ООО "НЕО Строй", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - УФНС по Ульяновской области, налоговый орган) с заявлением (с учётом уточнения) о признании недействительным решения УФНС по Ульяновской области от 28.07.2023 N 14-6167 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 2 495 385,21 руб., штрафа в размере 249 538,52 руб.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 23.08.2024, оставленным без изменений постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2024, заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным решение УФНС по Ульяновской области от 28.07.2023 N 14-6167 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 2 495 385,21 руб., штрафа в размере 249 538,52 руб. С УФНС по Ульяновской области в пользу ООО "Нео-Строй" взысканы расходы по оплате госпошлины в размере 3 000 руб.

УФНС по Ульяновской области обратилось с кассационной жалобой, в которой просит вынесенные судебные акты отменить.

В отзыве ООО "НЕО Строй", полагая обжалуемые судебные акты обоснованными и законными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Арбитражный суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва на неё, заслушав представителей УФНС по Ульяновской области и заявителя, проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке статьи 286 АПК РФ, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, ООО "НЕО-Строй" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 26.01.2017 по адресу в г.Ульяновске с основным видом деятельности "строительство жилых и нежилых зданий" (том 1 листы дела 11, 14).

УФНС по Ульяновской области проведена камеральная налоговая проверка расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (уточненный расчет) ООО "НЕО-Строй" за 9 месяцев 2022 года, по результатам которой 28.07.2023 вынесено оспариваемое решение N 14-6167 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый орган пришёл к выводу о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и доначислил НДФЛ, источником которых является налоговый агент, за 9 месяцев 2022 года в размере 2 705 784 руб., привлек Общество к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 270 578,40 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств).

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 31.10.2023 N 07-07/2925@ жалоба ООО "НЕО Строй" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вышеуказанным решением налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд, полагая, что оспариваемое решение нарушает его права и законные интересы и не соответствуют законодательству.

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся, в том числе, вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. Налоговым периодом признается календарный год (статья 216 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. Указанные организации именуются налоговыми агентами.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлены факты выплаты денежных средств (дохода) с расчетного счета организации руководителю ООО "НЕО Строй" (Гришину А.И.) в размере 6 473 154,94 руб., подотчетному лицу Кожаевой И.М. (главному бухгалтеру) в сумме 12 870 401,98 руб., с назначением платежа "выплата заработной платы", "аванс", в отсутствие документального подтверждения расходования денежных средств; налоговый орган пришел к выводу, что Обществом не исчислен и не удержан НДФЛ на сумму 2 705 784 руб.

На момент составления акта налоговой проверки документы, подтверждающие перечисления денежных средств в подотчет на нужды организации ООО "НЕО Строй" (авансовые отчеты, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые чеки, оборотно-сальдовые ведомости по счету 71 и счету 50 (подтверждающие выдачу и возврат подотчетных сумм), товарные накладные) не представлены.

После получения акта налоговой проверки ООО "НЕО Строй" 31.03.2023 представлены копии авансовых отчетов за период с 01.01.2022 по 30.06.2022 на сумму 12 207 236,91 руб. о закупке ТМЦ у индивидуальных предпринимателей, юридических лиц.

В ходе проведенного анализа представленных копий авансовых отчетов налоговым органом установлено, что указанные в требовании авансовые отчеты представлены не за весь проверяемый период (отсутствуют за период с 01.07.2022 по 30.09.2022), представлены частично в нечитаемом виде (имеются исправления ручкой суммы по чеку), также представлены повторные авансовые отчеты. Копии карточек счета, на котором оприходованы приобретенные товары (услуги), карточки счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", оборотно-сальдовых ведомостей по счету 71 (аналитическим признаком (субконто), счетам 50, 51 (детализация по субсчетам, субконто), счету 70 с группировкой данных о расчетах с сотрудниками за период с 01.01.2022 по 30.09.2022, не представлены.

Проведенными контрольными мероприятиями установлено, что расходование денежных средств ООО "НЕО Строй" на приобретение ТМЦ у ИП Беляковой О.Е., ИП Крупского М.В., ИП Шульган М.Я., ИП Азикова С.О., ИП Каторгина С.Г., ИП Куликовой И.П., ИП Макарова И.К., ИП Идиятуллина И.С., ИП Бариновой Т.А., ИП Кемаевой А.В., ИП Синтегаевой Е.Н. в общей сумме 19 343 556,92 руб. (21 044 054,92 - 1 700 498,0) не подтверждено документально.

ООО "НЕО Строй" 16.07.2023 представлен дополнительный пакет документов (в ответ на требование N 14-59105/Я от 20.12.2022) на подотчетных лиц - Гришина А.И., Кожаеву И.М., общая сумма по авансовым отчетам составила 925 931,00 руб.

Документы, представленные налогоплательщиком (авансовые отчеты) за период с 01.01.2022 по 30.09.2022 на сумму 1 700 498 руб., приняты налоговым органом.

С жалобой, направленной в МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу, ООО "НЕО Строй" представлены копии авансовых отчетов и кассовые чеки за период с 01.01.2022 по 30.09.2022, подотчетные лица Гришин А.И, Кожаева И.М., на общую сумму 23 964 507,39 руб., в том числе:

- авансовые отчеты на сумму 1 430 681,31 руб., принятые ранее УФНС по Ульяновской области, при вынесении обжалуемого решения,

- кассовые чеки на сумму 10 978 257,60 руб., не принятые УФНС по Ульяновской области при рассмотрении материалов налоговой проверки, в которых заявлено приобретение товарно-материальных ценностей у указанных выше индивидуальных предпринимателей.

Авансовые отчеты на сумму 11 555 568,48 руб. не учтены МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу, поскольку не отражены в оборотно-сальдовой ведомости по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами"; принятие к учету и оприходование товарно-материальных ценностей не подтверждено.

К авансовым отчетам на сумму 1 438 645,17 руб. Обществом не представлены первичные документы, подтверждающие приобретение товарно-материальных ценностей, либо представлены в ненадлежащем (нечитаемом) виде.

Таким образом, налоговым органом в ходе камеральной проверки установлено занижение налоговой базы по НДФЛ на общую сумму 19 343 556,92 руб.

С заявлением, поданным в суд, ООО "НЕО Строй" представлены копии авансовых отчетов и кассовые чеки за период с 01.01.2022 по 30.09.2022 на общую сумму 23 964 507,39 руб., подотчетные лица Гришин А.И., Кожаева И.М.

Налоговым органом проанализированы представленные реестры авансовых отчетов. По результатам анализа налоговый орган пришёл к выводу, что заявителем включены авансовые отчеты с проблемными контрагентами, которые ранее были не приняты налоговым органом, в рамках камеральной проверки на сумму 1 268 906,60 руб.

В ходе последующих судебных заседаний заявителем в суд также представлялись дополнительные документы с учетом замечаний налогового органа.

Все первичные документы, которые предоставлены налоговому органу и в суд, проверены через специальную программу "Проверка чеков ФНС России". Товарно-материальные ценности, приобретенные по этим документам, использованы в производственной деятельности общества, это подтверждается реестрами "Авансовых отчетов" (том 17, листы дела 82-93).

Суд первой инстанции указал, что Закон о бухгалтерском учете не запрещает вносить изменения в бухгалтерский учет, заменять первичные документы, если первичные документы не отвечают требованиям Закона о бухгалтерском учете и исправлять ошибки.

Суд первой инстанции со ссылкой на пункт 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пункт 5 письма ФНС России от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450 "О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки" согласился с позицией заявителя о его праве внести исправления в документацию Общества, указав, что при принятии судом дополнительных доказательств, представленных налогоплательщиком и раскрывающих, по его мнению, реального контрагента, налоговому органу необходимо исключить формальную позицию по делу и оценить относимость, допустимость, достоверность каждого вновь представленного доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. При этом налоговый орган должен установить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, а также осуществлять налоговое администрирование с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в определении от 03.08.2018N 305-КП8-4557).

Заявитель подтвердил, что приобретенные ТМЦ по авансовым отчетам были использованы в производственной деятельности, в материалы дела предоставлены соответствующие договоры с контрагентами.

Суд первой инстанции указал, что из положений подпункта 6 пункта 1 статьи 208, пункта 1 статьи 210, пункта 6 статьи 226 НК РФ следует, что при исчислении НДФЛ имеющим правовое значение для решения вопроса о правомерности оспариваемых Обществом доначислений является квалификация спорной суммы как дохода физического лица.

Подотчетные суммы могут быть включены в доход физического лица только в случае доказанности факта фиктивности документов, предоставленных с авансовыми отчетами, подтверждения отсутствия закупки товара, приобретенного на подотчетные суммы, и списания данных сумм с подотчетного лица.

Судом первой инстанции отмечено, что Общество предоставило авансовые отчеты в доказательство покупки товаров за счет подотчетных средств, что позволяет учесть указанные в них суммы как расходы в целях налогообложения, так как предоставленные документы подтверждают расходы в интересах организации и для целей извлечения прибыли, а также опровергают получение дохода со стороны Гришина А.И. и Кожаевой И.М. в оспариваемой сумме.

В обосновании израсходованных денежных средств на большую сумму, чем перечислено подотчетным лицам через расчетный счет от ООО "НЕО Строй", 16.05.2024 заявителем представлены дополнительные документы, а именно, договор беспроцентного займа N 1 от 11.01.2021, дополнительное соглашение N 1 к договору займа от 01.03.2021, приказ N 68/2021 от 01.03.2021 (том 18 листы дела 62-64).

Так, Гришиным А.И. (единственный учредитель Заимодавца с номинальной долей 100% в уставном капитале) (Заемщик), и ООО "Нео Строй" (Заимодавец), в лице генерального директора Гришина А.И. заключен договор беспроцентного займа N 1 от 11.01.2021, в соответствии с пунктом 1.1 которого Заимодавец передает в собственность Заемщику денежные средства в размере 20 000 000 руб. частями. Заем предоставляется сроком на 5 лет. Договор подписан и от имени Займодавца и от имени Заемщика одним лицом - Гришиным А.И. Дополнительным соглашением N 1 от 01.03.2021 предусмотрено, что возврат займа осуществляется путем внесения денежных средств в кассу общества или путём закупки оборудования, материалов в производственных целях общества.

Налоговый орган пришел к выводу, что договор беспроцентного займа является незаключенным, представление заявителем договора свидетельствует лишь о желании преодолеть решение налогового органа с использованием гражданско-правовых механизмов.

Суд первой инстанции отметил, что факт реальности договора беспроцентного займа N 1 от 11.01.2021 подтверждается первичными документами, такими как расходные кассовые ордера, которые предоставлены в материалы дела, а также авансовыми отчетами и кассовыми чеками подотчетных лиц Гришина А.И. и Кожаевой И.М. о приобретении товарно-материальных ценностей, которые использовались в производственной деятельности, после того как заемные обязательства были прекращены отступным, отклонив с учётом установленных обстоятельств дела доводы налогового органа об аффилированности сторон и отсутствии признаков заемных отношений, поскольку сами по себе такие обстоятельства не свидетельствуют о мнимости/притворности сделки.

В судебном разбирательстве 15.08.2024 заявитель признал, что, с учетом доводов, изложенных налоговым органом в отзыве, Обществом частично не подтверждены суммы расходов, в связи с чем уточнил требования, просит признать недействительным решение УФНС по Ульяновской области от 28.07.2023 N 14-6167 в части НДФЛ в размере 2 495 385,21 руб., штрафа в размере 249 538,52 руб.

Налоговым органом представлены возражения по расчету уточненных требований заявителя, в которых указано, что налогоплательщиком представлен реестр авансовых платежей на сумму 15 123 982,27 руб. Однако, фактически авансовых отчетов, с документами представлено на сумму 14 540 175,07 руб.

Суд первой инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства, указал, что налогоплательщиком не представлено авансовых отчетов с подтверждающими документами на сумму 583 807,20 руб.

Суд первой инстанции указал, что ООО "НЕО Строй" также исключены авансовые отчеты на сумму 1 268 906,60 руб., которые ранее не были приняты налоговым органом, в рамках камеральной проверки. При этом в расчете Общество необоснованно дважды исключает сумму 181 900 руб., так как она включена в сумму 1 268 906,60 руб. ("проблемные контрагенты") и 201 597,36 руб. (авансовый отчет N 183 от 06.07.2022 на сумму 73 000 руб. (ИП Шульган М.Я.), N 205 от 29.08.2022 на сумму 108 900,0 руб. (ИП Азиков С.О.), N 285 от 31.08.2022-9346,16 руб., N 286 от 30.09.2022 - 7870,0 руб., N64 от 31.08.2022 - 2481,20 руб.).

Учитывая положения статьи 71 АПК РФ, совокупность представленных в материалы дела сторонами документов, суд первой инстанции согласился с доводами и расчетами налогового органа о том, что следует исключить неподтвержденные расходы на сумму 1 288 603,96 руб. = 1 268 906,60 руб. +19 697,36 руб. и применить при расчете НДФЛ ставку 13% (налог составит 167 518,51 руб.).

Суд первой инстанции признал недействительным решение УФНС по Ульяновской области от 28.07.2023 N 14-6167 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 2 495 385,21 руб., штрафа в размере 249 538,52 руб.

Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, согласился с выводами суда первой инстанции, указав, что в материалы дела налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие расходование средств в интересах организации и опровергающие вывод налогового органа о получении дохода физическими лицами Гришиным А.И. и Кожаевой И.М.

В кассационной жалобе УФНС по Ульяновской области оспаривает выводы судов первой и апелляционной инстанций, давая свою оценку установленным по делу обстоятельствам и представленным доказательствам, настаивая на своих доводах, полагая, что перечисленные на банковские карты Гришина А.И. и Кожаевой И.М. в АО "Россельхозбанк" денежные средства в указанной налоговым органом сумме являются их доходом и подлежат налогообложению.

В отзыве ООО "НЕО Строй" указывает, что договор беспроцентного займа N 1 от 11.01.2021 заключен в рамках обычной финансово-хозяйственной деятельности; налоговым органом договор беспроцентного займа N 1 от 11.01.2021 не оспорен и не признан недействительной сделкой. В заседании суда кассационной инстанции директор общества Гришин А.И., главный бухгалтер Кожаева И.М. пояснили, что ООО "НЕО Строй" занимается не только строительством, но и в соответствии с заключенными коммерческими договорами технико-аварийным обслуживанием, благоустройством, клинингом и содержанием имущества (текущий ремонт) магазинов сети "Победа", заправок "Роснефти", и других заказчиков в нескольких регионах Российской Федерации; в организации постоянно работает 18-20 человек. В процессе исполнения заключенных с заказчиками договоров требуется максимально быстро (иначе большие штрафные санкции по условиям заключенных договоров) устранять технические неполадки на объектах заказчиков, расположенных ("разбросанных") на значительном удалении друг от друга и от местонахождения общества, что диктует необходимость приобретать запчасти, детали, инструменты, расходные материалы непосредственно в месте расположения объектов в срочном порядке. На эти цели и использовались подотчётные суммы, в том числе, спорный займ.

Из материалов дела следует, что Главным управлением МЧС по Ульяновской области 26.12.2017 обществу выдана лицензия N 73-Б/00240 на деятельность по монтажу, техобслуживанию и ремонту средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений (том 1 лист дела 23).

В материалах дела (том 11 листы дела 9-133) содержатся договоры с ООО "ТК Лето", ООО "Т2 Мобайл", АО "Ульяновскнефтепродукт", ПАО "МТС", согласно которым ООО "НЕО Строй" (исполнитель) оказывает услуги по техническому обслуживанию объектов заказчиков (техобслуживание зданий, помещений и инженерных сетей, в том числе, ремонт (замена отдельных узлов) систем электроснабжения, освещения, вентиляции, водоснабжения, теплоснабжения, канализации и сантехоборудования, и срочный (аварийный) выезд специалиста исполнителя), а также клиринговые услуги в Саратовской и Ульяновской областях, Республике Мордовия.

Приказом директора ООО "НЕО Строй" от 09.01.2022 предусмотрена выдача денежных средств с целью приобретения строительных и расходных материалов Гришину А.И., Кожаевой И.М. путём перечисления на их банковские карты в АО "Россельхозбанк" с предоставлением отчета по подотчётным суммам в течение одного года (том 11 лист дела 135).

Все доводы кассационной жалобы были заявлены в судах первой и апелляционной инстанций и получили мотивированную оценку в оспариваемых судебных актах.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам (статья 286 АПК РФ).

Судами первой и апелляционной инстанций в обжалуемых судебных актах указано, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган (пункт 5 статьи 200 АПК РФ). Налоговый орган на оспариваемую сумму не опроверг доводы заявителя, не предоставил согласно статье 65 АПК РФ доказательств того, что предоставленные авансовые отчеты не соответствует требованиям Закона о бухгалтерском учете, товарно-материальные ценности, приобретенные по этим авансовым отчетам, не использовались Обществом в хозяйственной деятельности.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ.

Несогласие налогового органа с выводами судов первой и апелляционной инстанций, основанными на оценке доказательств, не свидетельствуют о наличии в принятых судебных актах существенных нарушений норм материального и (или) процессуального права, повлиявших на исход судебного разбирательства или допущенной судебной ошибки.

Оснований для отмены обжалуемых судебных актов по приведенным в кассационной жалобе доводам не имеется.

Нарушений судами первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ самостоятельными основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23.08.2024 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2024 по делу N А72-13110/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

С.В. Мосунов

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин И.В. Селезнев