Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 7 июля 2025 г. N Ф09-2002/25 по делу N А71-15775/2022

Екатеринбург

07 июля 2025 г.

Дело N А71-15775/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июля 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 июля 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Кравцовой Е.А., Черкезова Е.О.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новиковой Н.С. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Удмуртской Республики кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - Управление ФНС, заявитель, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.11.2024 по делу N А71-15775/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2025 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в задании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью "Химпродукт-АЗС" (далее - общество "Химпродукт-АЗС", общество, налогоплательщик): Аликина М.М. (доверенность от 02.10.2024) и Панота Е.Г. (доверенность от 21.01.2025).

Кроме того посредством использования системы видеоконференц-связи принял участие представитель Управления ФНС - Абалтусов М.В. (доверенность от 04.06.2025).

Общество "Химпродукт-АЗС" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (далее - инспекция) от 18.05.2022 N 07-2-07/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) (далее - АПК РФ)

На основании ст. 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель Дробинин Виктор Матвеевич (далее - ИП Дробинин В.М., предприниматель, спорный контрагент), Следственное управление Следственного комитета России по Удмуртской Республике.

В связи с прекращением деятельности ввиду реорганизации в форме присоединения суд заменил ответчика - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике на Управление ФНС.

Решением суда от 05.11.2024, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2025, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган просит указанные судебные акты отменить, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

Кассатор настаивает на том, что ходе выездной налоговой проверки им установлено нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также взаимозависимость и подконтрольность ИП Дробинина В.М. обществу, так, в частности, расчётными счетами предпринимателя распоряжались должностные лица налогоплательщика, вносившие сведения в единую базу данных "1С-Предприятие", которая также использовалась обществом с ограниченной ответственностью "Химпродукт" (далее - общество "Химпродукт") и якобы являлась учебной для дочери ИП Дробинина В.М.

По мнению подателя жалобы вывод суда о том, что предприниматель реализовывал горюче-смазочные материалы (далее - ГСМ) только на автоматических АЗС, работающих без оператора, противоречит имеющейся в материалах дела его книге учета доходов за 2019 год, а также инвестиционному предложению по продаже сети АЗС "HIMPRO GSM". Из дополнительного соглашения от 05.06.2014 N 2 к договору от 01.03.2014 N10/14 следует, что поставленные обществом "Химпродукт" нефтепродукты в адрес ИП Дробинина В.М. хранятся на нефтебазе поставщика до полной их выборки покупателем, т. е. выбирать нефтепродукты через топливные модули могут контрагенты общества "Химпродукт", а не налогоплательщика. Приобретенные предпринимателем у общества "Химпродукт" нефтепродукты, оплачены им в полном объеме, но в большей части реализованы обществу "Химпродукт-АЗС". При арифметическом сложении количества реализованного указанным обществом и предпринимателем топлива, отраженного в информационной базе "1С-Предприятие" на АГЗС "Пойма", следует, что, как минимум, 685 тыс. л. нефтепродуктов на данной АГЗС пролито, что, по мнению заявителя, свидетельствует о наличии неучтенной реализации и сокрытой выручке.

Отмечает, что нефтепродукты (в разрезе видов), доставленные автотранспортом на АЗС "Пойма", "Времена", "Кукуи", "Знатная", "Копровый", сливались в единые резервуары, хранились, продавались за наличный и безналичный расчет, по топливным картам покупателям (физическим и юридическим лицам), что свидетельствует об отсутствии ведения раздельного учета нефтепродуктов в разрезе собственников на вышеуказанных АЗС. По топливным картам отпущено нефтепродуктов в количестве, превышающем его поступление, либо отпуск по топливным картам подтвержден в количестве меньшем, чем перемещено на топливные карты.

Доводы, подробно изложенные в кассационной жалобе, повторяют позицию заявителя в судах первой и апелляционной инстанций, и поддержаны представителем кассатора в судебном заседании окружного суда.

В отзыве на кассационную жалобу общество "Химпродукт-АЗС" просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции на основании статей 274, 284, 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "Химпродукт-АЗС" за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам которой составлен акт проверки от 24.02.2022 N 07-2/1 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 41 689 241 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 8 426 405 руб., пени в сумме 24 742 890 руб. 53 коп., штраф в размере 3 770 262 руб., обоснованное выводами о занижении налоговой базы обществом, как лицом, фактически осуществляющим деятельность по реализации нефтепродуктов на АЗС и на топливных модулях, принадлежащих налогоплательщику и взаимозависимому лицу - ИП Дробинину В.М., но создавшим искусственную ситуацию, при которой деятельность нескольких субъектов предпринимательской деятельности, прикрывает реализацию обществом "Химпродукт-АЗС" неучтенного объема топлива, налоги с которой не уплачены.

Решением Управления ФНС решение от 18.05.2022 N 07-2-07/2 отменено в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 252 908 руб.

В ходе судебного разбирательства Управление ФНС вынесло также решение от 26.02.2024 N 31-13/012379 в порядке статьи 31 НК РФ, которым отменило оспариваемое решение в части начисления НДС в сумме 19 980 497 руб., налога на прибыль организаций в сумме 7 024 147 руб., соответствующих пени, а также в части привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 2 452 877 руб.

Общество "Химпродукт-АЗС", полагая, что откорректированное решение инспекции также является необоснованным и незаконным, нарушает права его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Суды нижестоящих инстанций удовлетворили требования налогоплательщика, придя к выводу об отсутствии достаточных доказательств умышленного "дробления" бизнеса в целях уменьшения налоговых обязательств.

Выводы суда основаны на материалах дела и соответствуют действующему законодательству, оснований для отмены судебных актов не имеется в силу следующего.

Понятия, порядок и условия получения вычета по НДС и учет доходов и расходов при исчислении налога на прибыль определены в главах 21 и 25 НК РФ.

Расходами для целей налогообложения прибыли согласно статье 252 НК РФ признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены при осуществлении реальной хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

При этом оценивая разумность экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика суд не обладает полномочиями проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П).

Судебная практика исходит из того, что дробление бизнеса возможно рассматривать как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если оно направлено исключительно на уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 определен ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в число которых входит: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Вместе с тем, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О).

Данная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 07.06.2011 N 805-О-О).

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 Постановления N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Таким образом, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

Из разъяснений, изложенных в пунктах 11 - 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, следует, что при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

При оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и тому подобное. Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Если создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду, то это может свидетельствует о правомерности применения специального налогового режима участниками группы компаний.

Суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика - организатора группы.

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных НК РФ ограничений в применении специального налогового режима могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения специального налогового режима; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы притом, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения специального налогового режима, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 АПК РФ).

Судами установлено, что основной вид деятельности общества "Химпродукт-АЗС" это розничная торговля моторным топливом в специализированных магазинах. Руководителем его является Ачинянц Ю.А., учредителем - Корабельников Д.Ю. (учредитель 100%, и руководитель общества "Химпродукт" и общества с ограниченной ответственностью "Проминвест" (далее - общество "Проминвест"). Налогоплательщик имеет в собственности транспортные средства, земельные участки, объекты недвижимости, зарегистрированную контрольно-кассовую технику, среднесписочная численность работников по состоянию на 01.01.2018 - 70 человек, на 01.01.2019 - 48 человек, на 01.01.2020 - 45 человек. Справки по форме 2-НДФЛ представлены за 2017 год в отношении 109 человек, за 2018 год - 79, 2019 год - 84 человек.

Общество "Химпродукт-АЗС" осуществляет реализацию ГСМ через автозаправочные комплексы, находящиеся на территории Пермского края и Удмуртской Республики, основной поставщик ГСМ общество "Химпродукт" (согласно банковской выписке удельный вес расходов на оплату счетов в 2017 году в общем объеме списаний составил 83,5%, в 2018 году - 44,8%, в 2019 году - 77,4%), основные заказчики - бюджетные организации Воткинского, Шарканского районов Удмуртской Республики, г. Ижевска, Пермского края.

Исходя из общедоступной информации общества "Химпродукт" и "Химпродукт-АЗС" имеют единый сайт https://www.himpro.ru, совместно с обществом "Проминвест" позиционируют себя как единую группу - компания Химпродукт, работающую под брендом "HIMPRO GSM", центральный офис которой расположен по адресу: г. Ижевск, ул. Степана Разина, 45, собственником нежилого помещения площадью 128,3 кв.м. по данному адресу с 22.04.2010 является ИП Дробинин В.М.

В отношении ИП Дробинина В.М. инспекцией установлено применение им в спорный период упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с объектом "доходы", а также режима в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и патентной системы налогообложения. Основной вид деятельности предпринимателя розничная торговля моторным топливом в специализированных магазинах. В 2017- 2019 годы получал доход в обществе "Химпродукт" (являлся заместителем его директора).

Согласно декларациям предпринимателя по УСН за 2017 год им получен доход от предпринимательской деятельности на сумму 8 030 492 руб., за 2018 год - 10 234 713 руб., за 2019 год в сумме 10 579 438 руб. - от осуществления деятельности по торговле нефтепродуктами (дизельное топливо, бензин АИ92 и АИ95) на следующих АЗС: "Пойма", "Времена", "Кукуи", "Знатная", "Копровый".

Предприниматель также осуществлял деятельность по продаже продуктов питания, по оказанию услуг общественного питания. Справки по форме 2-НДФЛ за 2017-2019 годы ИП Дробининым В.М. не представлены, начисление заработной платы отсутствует.

Судами правильно отмечено, что сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, так в настоящем случае суды выявили, что взаимозависимость между указанными субъектами предпринимательской деятельности не привела к искажению сведений о совершенных ими фактах хозяйственной жизни и не повлекла уменьшение размера налогового бремени.

В данном конкретном споре суды посчитали доказанным наличие разумной (деловой) цели для разделения бизнеса по реализации нефтепродуктов оптом - обществом "Химпродукт-АЗС" и в розницу - ИП Дробининым В.М., при этом отметили, что в оспариваемом решении отсутствуют выводы о занижении объемов нефтепродуктов их производителем - обществом "Химпродукт", (основного поставщика ГСМ для налогоплательщика и спорного контрагента), также не установлено, что производитель осуществлял реализацию нефтепродуктов в адрес взаимозависимых лиц по заниженной цене (в сравнении с иными покупателями или рыночной ценой на бензин или дизельное топливо).

Отметив, что письмо налогоплательщика с просьбой объединения в группу компаний по торговому эквайрингу для сохранения единого тарифа для общества "Химпродукт-АЗС" и предпринимателя свидетельствует лишь об их взаимном сотрудничестве с целью минимизации затрат по эквайрингу.

Оценивая доводы инспекции о применении налогоплательщиком схемы "дробления" бизнеса, суды установили, что деятельность общества на топливных модулях АЗС "Пойма", "Кукуи", "Времена", "Знатная", "Копровый", принадлежащих ИП Дробинину В.М., заключалась в отпуске топлива через топливные терминалы посредством топливных карт, розничная реализация топлива заявителя за наличный и безналичный расчет (банковские карты) на данных точках отсутствовала.

При этом указанный вид деятельности не требовал регистрации обособленных подразделений, поскольку отсутствовали стационарные рабочие места (как это определяется в статье 11 НК РФ), и регистрации контрольно-кассовой техники.

Имеющимися в материалах дела доказательствами опровергаются выводы налогового органа об отсутствии у предпринимателя в 2017-2019 годах взаимоотношений по аренде имущества АЗС "Времена", "Кукуи", "Пойма", "Знатная", "Копровый", мобильных топливных модулей, иного имущества: топливно-раздаточных колонок, платежных и топливных терминалов, стел информационных, резервуаров (емкостей) и так далее, предназначенного для заправки автотранспорта и хранения нефтепродуктов на АЗС.

Отсутствие в штате предпринимателя работников не свидетельствует о невозможности осуществления деятельности по реализации нефтепродуктов. Так, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что предприниматель реализовывал ГСМ только на автоматических АЗС, работающих без оператора.

Судами принято во внимание оказание предпринимателем услуг общественного питания через кафе, осуществление торговли сопутствующими товарами (указанные виды деятельности налоговый орган полагает самостоятельными для предпринимателя, не контролируемыми налогоплательщиком), наличие имущества, как в собственности (офисное помещение по адресу: г. Ижевск, ул. С. Разина, д. 45), так и взятое в аренду (земельные участки), расчетные банковские счета.

Суды констатировали самостоятельное осуществление ИП Дробининым В.М.предпринимательской деятельности, его взаимоотношения с обществом "Химпродукт-АЗС" строились на основании заключенных договоров; деятельность по реализации ГСМ являлась для предпринимателя основной, заявленной им при регистрации; цены, по которым производилась розничная торговля нефтепродуктами с учетом специфики автоматических топливных модулей, соответствовали рыночным.

Вступление в хозяйственные взаимоотношения с предпринимателем у заявителя не связано с фактом наступления у него "порога", ограничивающего применение УСН, ввиду нахождения на общей системе налогообложения. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

"Налоговые итоги" деятельности ИП Дробинина В.М. в виде оплаченных налогов объединяются с обществом "Химпродукт-АЗС" частично и только по УСН. Доходы предпринимателя, облагаемые ЕНВД и патентом, налоговым органом обществу "Химпродукт-АЗС" не вменяются, то есть предполагается, что в этой части предприниматель осуществлял самостоятельную предпринимательскую деятельность.

Основная часть выручки ИП Дробинина В.М. - денежные средства, поступившие на его расчетный счет от розничных покупателей посредством расчета банковскими картами, с них исчислен и уплачен налог в соответствии с требованиями законодательства.

Налоговым органом подтверждено приобретение предпринимателем нефтепродуктов у общества "Химпродукт", а также транспортных услуг по их доставке на топливные модули.

Поскольку довод инспекции о том, что предприниматель в проверяемом периоде не приобретал транспортные услуги, противоречит ее же выводу об оплате последним в полном объеме за нефтепродукты и транспортные услуги, указанные в накладных и актах. В материалах проверки отсутствуют документы, подтверждающие факт покупки и оплаты транспортных услуг налогоплательщиком по доставке нефтепродуктов с нефтебазы в г. Воткинск до топливных модулей предпринимателя.

То обстоятельство, что данные лица занимались реализацией нефтепродуктов, приобретенных у общества "Химпродукт", не является свидетельством осуществления единого бизнеса. Рынок поставщиков нефтепродуктов в регионе деятельности субъектов предпринимательства налоговым органом не исследовался, реальная возможность работы с иными поставщиками на аналогичных условиях не изучалась.

Выборка нефтепродуктов контрагентами общества "Химпродукт-АЗС" из топливных модулей предпринимателя посредством топливных карт производилась в рамках достигнутых договоренностей между налогоплательщиком и спорным контрагентом по дополнительному соглашению от 05.06.2014 N 2 к договору от 01.03.2014 N10/14. Количество товара определялось заявителем исходя из данных по выборке получателями товара в учетной системе (программа "смарт-карт") и в товарных накладных.

Судами особо отмечено, что при использовании топливных карт расчет за нефтепродукты не производится. Момент оплаты нефтепродукта либо предшествует транзакции (предоплата), либо следует после (при отсрочке платежа), в случае отпуска нефтепродуктов с хранения момент оплаты товара отсутствует. Топливная карта используется как средство строгой отчетности, позволяющее держателю карты получить определенное количество нефтепродуктов. Форма оплаты в указанном случае - перечисление денежных средств на расчетный счет общества "Химпродукт-АЗС", топливные карты служат лишь средством товарного учета, то есть количества отпущенного нефтепродукта. Поступление денежных средств через топливные модули при отпуске по топливным картам в какой-либо форме отсутствует.

Изложенное позволило судам правомерно констатировать, что использование автоматических топливных модулей ИП Дробинина В.М., на которых установлены программные комплексы для обслуживания топливных карт клиентов общества "Химпродукт-АЗС", не является созданием схемы с целью занижения налогооблагаемой базы, а имеет экономический смысл - увеличение точек продаж и расширение территориальной доступности для клиентов проверяемого налогоплательщика при минимальных производственных затратах.

Учтено также, что налоговым органом не оспаривается осуществление налогоплательщиком деятельности не только на стационарных АЗС, указанных на официальном сайте - "Союзная", "Воткинская", "Заводская", "59 Регион", "Закамская", "Шаркан", "Шаркан 2", "Краснокамск", "Чайковский", и зарегистрированных в качестве обособленных подразделений в налоговых органах по месту осуществления деятельности, но и на АЗС "Времена", "Пойма", "Знатная", "Копровый" (топливные модули). Реализация топлива предпринимателем по топливным картам через топливные модули материалами проверки не установлена.

Фактов "неучтенной" реализации нефтепродуктов на стационарных АЗС, эксплуатируемых обществом "Химпродукт-АЗС", в ходе проверки не установлено, доначисление налогов произведено исключительно из расчета нефтепродуктов, доставленных обществом "Химпродукт" на топливные модули предпринимателя. При этом весь реализованный объем топлива по складу АЗС "Времена", "Знатная", "Копровый", "Пойма" приобретался у общества "Химпродукт", операции по реализации топлива отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика в полном объеме, налоги уплачены полностью.

Контрольные налоговые мероприятия по обследованию мест реализации нефтепродуктов, вместимости резервуаров, возможности хранения инспекцией не осуществлялись. Выездная налоговая проверка общества "Химпродукт" не проводилась, возможность хранения нефтепродуктов на других складах не исследовалась, какие-либо контрольные мероприятия на территории нефтебазы в городе Воткинск в период выездной налоговой проверки общества "Химпродукт-АЗС" также не проводились. Товарный баланс инспекцией также не составлялся, сопоставление объема приобретенных налогоплательщиком в проверяемом периоде нефтепродуктов и их дальнейшей реализации не производилось. Документальных доказательств затоваривания нефтепродуктами налоговым органом не представлено.

Суды установили и приняли во внимание, что в обоснование достаточности объемов нефтепродуктов для скрытой реализации налоговый орган суммирует товарные остатки нескольких юридических лиц - обществ "Химпродукт-АЗС", "Химпродукт", "ЛИК", налоговые обязательства которых не объединялись с налоговыми обязательствами заявителя. При этом доказательства совместного использования этих товарных остатков налоговым органом не представлены; не опровергнуты данные, содержащиеся в инвентаризационных ведомостях налогоплательщика.

Анализ розничных цен на топливных модулях ИП Дробинина В.М. налоговым органом не проводился, при этом доначисление производится по реализации именно на этих розничных точках. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Относительно заключения эксперта Серебренниковой М.А. суды констатировали, что оно основано исключительно на предоставленных в ее распоряжение документах из материалов выездной налоговой проверки без установления достаточности и достоверности предоставленных сведений. Заключение эксперта об обстоятельствах, имеющих значение при рассмотрении спора, не позволяет установить достоверно размер полученного обществом дохода, сокрытого от налогообложения, а также достоверно определить налоговую базу.

Представленное инспекцией исследование, проведенное экспертом в рамках уголовного дела, не подтверждено вступившим в законную силу приговором суда, основано на ином объеме доказательств, чем выявлено в ходе рассматриваемой налоговой проверки, не отражает операции со всеми спорными контрагентами налогоплательщика.

Налоговым органом не оспаривается, что поступление всех нефтепродуктов, реализованных обществом "Химпродукт-АЗС" по топливным картам, учтено в регистрах бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период, то есть с выручки от их реализации уплачены все законно установленные налоги. При этом инспекцией не опровергнуты доводы налогоплательщика со ссылками на представленные в материалы дела первичные учетные документы о том, что в объем перевозимых на топливные модули предпринимателя нефтепродуктов входит объем нефтепродуктов, реализованный (отпущенный) обществом "Химпродукт-АЗС" своим покупателям (клиентам) по топливным картам.

Указанное свидетельствует о том, что налоговым органом выручка от реализации нефтепродуктов по топливным картам включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС повторно, что противоречит требованиям налогового законодательства РФ.

Возврат денежных средств от предпринимателя налогоплательщику не установлен.

Суды нижестоящих инстанций констатировали, что выводы инспекции основаны на предположении о совершении обществом "Химпродукт-АЗС" налогового правонарушения, обстоятельства совершения которого фактически не доказаны, виновных, умышленных действий проверяемого общества, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в Постановлении N 53, налоговым органом не доказано.

Доводы налогового органа и приводимые им обстоятельства сводятся к доказыванию подконтрольности налогоплательщика и предпринимателя, однако, каким образом она привела к уменьшению налогов, подлежащих уплате в бюджет, не приведено.

При таких обстоятельствах суды, установив отсутствие доказательств недобросовестности в действиях общества, а также подтверждающих факт получения им необоснованной налоговой выгоды, исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в его пользу, верно отметив, что налогоплательщик не должен нести риски за неполноту проведенной проверки, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи в порядке статьи 71 АПК РФ, пришли к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение не может быть признано ввиду недоказанности законным, вынесено в отсутствие предусмотренных действующим законодательством оснований, в связи с чем правомерно удовлетворили заявленные требования общества.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, не свидетельствуют о нарушении судами норм права и направлены лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств.

Суд округа считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены, оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Оставляя без изменения принятые по делу судебные акты, кассационная инстанция соглашается с выводами судов о непредставлении по результатам рассмотрения настоящего дела совокупности безусловных доказательств, свидетельствующих о несоблюдении обществом требований НК РФ, умышленного "дробления" бизнеса для уменьшения налоговых обязательств.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.11.2024 по делу N А71-15775/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2025 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Е.А. Кравцова Е.О. Черкезов