Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2025 г. N Ф09-641/25 по делу N А60-71940/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 марта 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Техника горного дела" (далее - общество "Техника горного дела", налогоплательщик, заявитель) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2025 по делу N А60-71940/2023 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Самарина Е.Н. (доверенность от 27.06.2023), Козырев А.В. (доверенность от 03.06.2023) и Оносова Т.А. (доверенность от 22.12.2022);

общества "Техника горного дела" - Шаповалов С.Ю. (доверенность от 18.12.2023), Миронова А.Н. (доверенность от 18.12.2023).

Общество "Техника горного дела" обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 17.07.2023 N 10/1832/998 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 26.07.2024 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2024 решение суда отменено в части, пункты 1-2 его резолютивной части изложены в следующей редакции: "Заявленные обществом с ограниченной ответственностью "Техника горного дела" требования частично удовлетворить. Признать недействительным как несоответствующее налоговому законодательству вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10/1832/998 от 17.07.2023 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, исчисленного исходя из цены реализации добытого полезного ископаемого, превышающей цену реализации в адрес ООО "Басьяновские пески", соответствующей суммы штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказать. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N16 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Техника горного дела".". В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Техника горного дела" просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, ссылаясь на нарушение норм материального права, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Налогоплательщик не согласен с выводами суда апелляционной инстанции о том, что обводненная песчаная пульпа не является полезным ископаемым, а добытым полезным ископаемым является песок кварцевый формовочный, соответствующий ГОСТу 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные. Общие технические условия". В обоснование доводов общество "Техника горного дела" указывает, что на гидрогрохоте изменяются предусмотренные стандартами свойства (доля содержания кремнезема в пульпе перед входом на гидрогрохот ниже на 10%, чем в песке, поступающем с гидрогрохота на карту), которые являются существенными для формовочных песков. Таким образом, необоснованное не принятие судом апелляционной инстанции того, что изменение доли содержания кремнезема - это изменение существенных природных свойств, и определение в качестве добытым полезным ископаемым формовочного песка, а не пульпы, привело, по мнению заявителя, к незаконному доначислению налоговых платежей.

Налоговый орган в представленном отзыве просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать, считая, что постановление суда апелляционной инстанции принято с верным применением норм налогового законодательства. Инспекция отмечает, что поскольку песок химически представляет собой диоксид кремния, то увеличение вышеуказанных показателей путем очистки от примесей и распределения по маркам не видоизменяет его в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ). Операции первичной обработки не изменяют свойства представленного материала; в ходе производимых работ увеличивается содержание кремнезема (диоксида кремния) и уменьшается содержание глинистой составляющей. Пульпа доводится налогоплательщиком до требований ГОСТа 2138-91 "Пески формовочные": массовая доля диоксида кремния - 93-99% (за счет уменьшения влажности и очистки от примесей), массовая доля глинистой составляющей - 0,2-2% (за счет очистки от примесей).

Проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества "Техника горного дела" по НДПИ за август 2021 года, по итогам которой составлены акт от 21.11.2022 N 12132/10/998, дополнение к акту от 18.05.2023 N 54/10/998 и принято решение от 17.07.2023 N 10/1832/998, которым налогоплательщику доначислен НДПИ в сумме 15 426 085 руб., соответствующий штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 02.11.2023 N 13-06/30475@ решение инспекции оставлено без изменения.

Налоговый орган при проведении проверочных мероприятий пришел к выводу о том, в нарушение статей 336, 337 НК РФ налогоплательщик добытым полезным ископаемым (далее - ДПИ) ошибочно признавал обводненную песчаную пульпу, считая пески формовочные, характеристики которых соответствуют требованиям стандарта ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные", продуктом обрабатывающей промышленности и технологические операции, осуществляемые в соответствии с техническим проектом, обрабатывающими.

При расчете налоговой базы недропользователь, по мнению инспекции, ошибочно руководствовался положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ (применяя способ оценки стоимости ДПИ исходя из расчетной стоимости, а не из цен реализации формовочных песков), считая, что реализация ДПИ им не производится, в то время как фактически добытые формовочные пески реализовывались по завышенным ценам в адрес третьих лиц через взаимозависимое лицо - общество с ограниченной ответственностью "Басьяновские пески" (далее - общество "Басьяновские пески"), что обусловило доначисление соответствующей суммы НДПИ исходя из цены реализации формовочных песков взаимозависимым лицом в адрес третьих лиц и привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога.

Оспаривая решение налогового органа, общество "Техника горного дела" указывало, что ДПИ является песчаная пульпа, которая соответствует внутреннему стандарту организации (пункт 2 СТО 08.12.11.120-001-82931745-2020) и налогоплательщиком не реализуется, в связи с чем настаивало, что расчетный способ при оценке налоговой базы ДПИ применялся им правомерно.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования, поддержав вышеуказанные доводы общества "Техника горного дела".

Отменяя решение суда и признавая решение инспекции недействительным в части, суд апелляционной инстанции исходил из того, что полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не обводненная песчаная пульпа, а песок кварцевый формовочный, как продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Вместе с тем налоговая база по НДПИ определена судом апелляционной инстанции не исходя из цены реализации единицы (тонны) песка взаимозависимым лицом обществом "Басьяновские пески" в адрес третьих лиц, а исходя из стоимости реализации песка в адрес общества "Басьяновские пески" с учетом недоказанности инспекцией факта создания налогоплательщиком формального документооборота в данной части.

Предметом кассационного обжалования выступают выводы апелляционного суда относительно определения в качестве ДПИ формовочного песка.

В части недоказанности создания налогоплательщиком формального документооборота судебный акт в порядке кассационного производства сторонами не обжалуется.

Исследовав доводы налогоплательщика и проверив судебный акт в пределах заявленных доводов, суд округа отклоняет их по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными с установленном порядке техническими проектами.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

К процессу добычи полезного ископаемого относятся те операции, которые не изменяют основной характер продукта, но связаны с доведением его до состояния, соответствующего утвержденному стандарту.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309- ЭС21-1456).

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОК 029-2014) в качестве дополнительных видов деятельности с целью подготовки сырья к реализации относит к добычным работам такие виды деятельности как дробление, измельчение, очистка, просушка, сортировка, обогащение руды, обогащение угля, сжижение природного газа и агломерация твердого топлива. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Как следует из материалов дела, общество "Техника горного дела" на основании лицензии СВЕ 03708 ТЭ О занимается разведкой и добычей полезных ископаемых, в том числе использованием отходов горнодобывающих и связанных с ним перерабатывающих производств на участках Басьяновского месторождения.

Согласно приложению N 1 к лицензии полезным ископаемым Центральной части Западной залежи Басьяновского месторождения является песок кварцевый формовочный (код 1421211).

В соответствии с пунктом 1.4 условий недропользования полезным ископаемым, содержащимся в пределах предоставленного участка недр, является именно песок кварцевый формовочный (код 1421211).

Комиссией ТКР-ТПИ (Уралнедра) протоколом от 16.06.2016 N 15/16 для добычи утверждены запасы центральной части западной залежи Басьяновского месторождения кварцевых (формовочных) песков.

При этом указания налогового органа на то, что ДПИ в рассматриваемом случае является песок кварцевый формовочный, соответствующий ГОСТу, соотносятся с содержанием Технического проекта разработки месторождения.

Так, Разделом 5 Технического проекта предусмотрено соответствие качественных характеристик формовочных песков Басьяновского месторождения требованиям стандарта ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные".

Этим же разделом результатами лабораторных испытаний подтверждено, что пески месторождения являются сырьем для литейного производства. При этом полужирные пески рекомендованы для экскаваторной отработки и использования в литейном производстве в естественном виде.

Разделом 5.2 Технического проекта предусмотрено, что добычные работы планируется осуществлять землесосным снарядом марки 12Э.40-М.63.3, который предназначен для подводной разработки песчаных, песчано - гравийных и суглинистых грунтов и транспортирования их водогрунтовой смеси к месту укладки и переработки. Переработка сырья (отмывка) планируется на обогатительном комплексе (конический гидрогрохот). Размещение песков предусмотрено на картах намыва, оборудованных сбросными колодцами с шандорами. Проектом предусматривается оборотное водоснабжение при ведении работ. На карты намыва укладывается переработанный (обогащенный) (формовочный) песок, отвечающий требованиям ГОСТ 2138-91 - пески формовочные.

В соответствии с вышеприведенными данными добываемый на Басьяновском месторождении формовочный песок соответствует требованиям ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные". Добытый формовочный песок указанного стандарта в качестве продукта горнодобывающей промышленности реализуется покупателям.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что, имея кварцевый минеральный состав в основе формовочных песков Басьяновского месторождения, пульпа является гидросмесью минерала (кварца) и воды, что позволяет считать её минеральным сырьем для добычи песков кварцевых формовочных, качественные характеристики которых определены стандартом ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные".

При этом согласно нормам статьи 337 НК РФ минеральное сырье добытым полезным ископаемым не является, что соответствует правовой позиции вышестоящих судебных инстанций (постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12742/04 по делу N 22-514/03, определения Конституционного суда РФ от 31.03.2022 N 530-О, N 430-О-О от 01.03.2010).

Как указано выше, Техническим проектом разработки Басьяновского месторождения формовочных песков полезным ископаемым предусмотрены пески формовочные, запасы которых оценены на соответствие качественных характеристик требованиям стандарта ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные" и именно их добыча лицензирована уполномоченным органом.

Учитывая, что лицензия выдается на оцененные запасы, то пески кварцевые формовочные, качественные характеристики которых соответствуют требованиям указанного стандарта, как верно указано судом, являются полезным ископаемым, облагаемым НДПИ. Технологической схемой добычи также предусмотрено получение песков формовочных, соответствующих вышеуказанному стандарту.

По мотивированным выводам суда апелляционной инстанции в силу определения песков формовочных добытым полезным ископаемым и завершающим продуктом добычи в соответствии с выданной лицензией и техническим проектом, они не могут быть отнесены к продукту обрабатывающей промышленности исходя из выборочных индексов (кодов) оценочного стандарта.

Указание в стандарте кода ОКП 419110, который и до изменения классификаторов относил пески формовочные к материалам формовочным в области стандартизации продукции общемашиностроительного применения, не исключает их из перечня продуктов горнодобывающей промышленности.

При этом группа и подгруппа стандарта ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные" напрямую указывает, что пески формовочные являются силикатами в группе прочих неметаллических ископаемых (группа А52), а межгосударственный классификатор стандартов указывает на оборудование для литья (МКС 25.120.30), поскольку, согласно самому стандарту он распространяется на формовочные пески на основе кварца, применяемые в литейном производстве в качестве формовочного материала при изготовлении литейных форм и стержней.

С учетом изложенного поддержанные судом первой инстанции доводы налогоплательщика об отнесении песков формовочных к продукции обрабатывающей промышленности обоснованно отклонены апелляционной коллегией как сделанные без учета анализа вышеприведенной совокупности имеющихся в деле документов.

Вновь приведенные в кассационной жалобе доводы о том, что на гидрогрохоте изменяются предусмотренные стандартами свойства, которые являются существенными для формовочных песков, поскольку доля содержания кремнезема в пульпе перед входом на гидрогрохот ниже на 10%, чем в песке, поступающем с гидрогрохота на карту, являлись предметом исследования суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены.

Из Технического проекта разработки месторождения следует, что добыча песка является единым циклом технологического процесса добычи горных пород в карьере. При этом операции на грохоте не изменяют химического состава и физических свойств продукции (песка кварцевого формовочного), технические процессы являются составной частью процесса добычи в целях доведения до требуемых параметров качества. Продуктом горнодобывающей промышленности является песок, соответствующий ГОСТу 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные. Общие технические условия".

Каких-либо иных доказательств, подтверждающих переработку путем обогащения либо технологического передела, в результате которых была бы получена качественно новая продукция, обществом "Технология горного дела" не представлено.

Определяя налоговую базу по НДПИ исходя из расчетной стоимости, налогоплательщик ссылается на пункт 2 разработанного им внутреннего стандарта СТО 08.12.11.120-001-82931745-2020 "Пески природные кварцевые Басьяновского месторождения кварцевых (формовочных) песков", согласно которому ДПИ являются пески природные кварцевые в форме песчаной пульпы.

Апелляционный суд не принял во внимание вышеуказанный внутренний стандарт общества "Технология горного дела", обоснованно указав следующее.

Оценка запасов месторождений и их квалификация производится в процессе государственной экспертизы запасов этих месторождений и осуществляется лицензирующим органом исходя из намечаемого направления их промышленного назначения. Классификация запасов, их оценка и разведка предусматривает рациональную технологическую схему их последующей добычи и составление технического проекта, направленного на разработку месторождения и добычу того минерального сырья, качественные характеристики которого ранее оценены и учтены на государственном балансе недр Российской Федерации. Право добычи предоставляется недропользователю на оцененные запасы, а составление технического проекта на разработку месторождения является следствием проведенной оценки и классификации запасов полезных ископаемых. Поскольку собственником недр в Российской Федерации является государство, то получение платы в виде НДПИ является формой ренты государству за добычу тех полезных ископаемых, которые оценены. Устанавливая правила исчисления налога в зависимости от оцененных запасов государство планирует получение тех сумм, которые соответствуют произведенной оценке.

Позиция налогового органа при налогообложении НДПИ кварцевых формовочных песков Басьяновского месторождения исходит из оценки запасов лицензирующим органом. Учитывая, что в соответствии с методическими рекомендациями Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 N 37-р "Об утверждении Методических рекомендаций по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых" на стадии геолого - разведочных работ производится оценка запасов в их природном состоянии и планируется намечаемое направление их последующего использования, то её результаты корреспондируют с видами полезных ископаемых, указанными в статье 337 НК РФ.

Соблюдая основной принцип Закона о недрах - рациональное использование недр в силу невозобновляемости запасов, при оценке запасов в природном состоянии с целью их последующей добычи предусматривается получение продукта горнодобывающей промышленности с соответствующими стандартам качественными характеристиками. Поскольку оценка запасов направлена на эти цели, то определенный лицензирующим органом продукт добычи является продуктом горнодобывающей промышленности, облагаемым НДПИ.

Как уже указано выше, в последующем выданная лицензия выдается недропользователю только на оцененные запасы.

Оценка запасов кварцевых песков Басьяновского месторождения проведена на соответствие качественных характеристик, предусмотренных стандартом ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные". В основе этого стандарта - оценка химических характеристик песков и последующее распределение по маркам исходя из минерального химического состава.

Вместе с тем оценка запасов песков по стандарту организации не производилась. При этом характеристики СТО 08.12.11.120-001-82931745-2020 в более сокращенном виде оценивают показатели, аналогичные показателям ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные".

На основании вышеизложенного суд округа находит соответствующими налоговому и отраслевому законодательствам, а также материалам дела, выводы суда апелляционной инстанции о том, что, несмотря на фактическое извлечение налогоплательщиком из недр пульпы, с учетом того, что технические документы по разработке месторождения включают операции по доведению данного сырья до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные", для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует принимать не обводненную песчаную пульпу, а песок кварцевый формовочный, как конечный продукт разработки Басьяновского месторождения.

Доводы общества "Техника горного дела" об обратном признаются окружным судом несостоятельными, поскольку каких-либо обстоятельств, опровергающих выводы апелляционного суда, не содержат, о нарушении судом норм материального, процессуального права не свидетельствуют.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2025 по делу N А60-71940/2023 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Техника горного дела" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.