Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12 марта 2025 г. N Ф09-7603/24 по делу N А60-54947/2023

Екатеринбург

12 марта 2025 г.

Дело N А60-54947/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 марта 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.

судей Сухановой Н.Н., Ященок Т.П.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2024 по делу N А60-54947/2023 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие:

- от общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" - Миндиев И.Н. (доверенность от 09.11.2023, диплом); Вертинская И.С. (доверенность от 20.01.2024, диплом); Крашенинникова С.В. (паспорт, доверенность от 19.01.2024);

- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области - Петрова И.В. (доверенность от 15.01.2025); Гордиенко Е.И. (доверенность от 26.12.2022, диплом), Чирик Е.А. (доверенность от 19.02.2025, диплом);

- Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Свердловской области - Артюх Е.Н. (удостоверение); представитель Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Свердловской области - Абушенко Г.Э. (паспорт, доверенность от 09.01.2025, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.06.2023 NN 2414, 2438, 2469, 2479, 2494.

Определением суда от 18.12.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО "Уральский оливин" (далее -ООО "УО").

Определением суда от 20.03.2024 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Свердловской области.

Решением суда первой инстанции от 04.07.2024 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2024 решение суда отменено. В удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество просит оставить в силе решение суда первой инстанции, отменить апелляционное постановление, считая неправомерным его суждение о том, что "сделанный в судебных актах по делу N А60-40830/2023 вывод о недоказанности получения обществом необоснованной налоговой выгоды по НДС за периоды 2018-2019 гг. в результате "дробления бизнеса" не имеет значения для разрешения спора...о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по НДПИ за июль-ноябрь 2021 г....", ссылаясь при этом на следующее.

При разрешении спора по делу N А60-40830/2023 судами оценивались доводы налогового органа о доказанности им направленности действий налогоплательщика на получение налоговой выгоды и сама налоговая выгода. Так, в постановлении от 31.01.2024 г. по данному делу отмечено, что: "Кузьмин Н.В., являвшийся единственным учредителем и единственным участником ООО "УО" в проверяемом периоде, сообщил налоговому органу, что он создал ООО "УО" самостоятельно и был его единоличным создателем (стр.4 протокола); идея создания ООО "УО" принадлежит ему (стр.4 протокола); сам внес личные средства в уставный капитал ООО "УО" (стр.4 протокола); в создании ООО "УО" Набиуллин Ф.М. не принимал участие (стр.5 протокола). Кузьмин Н.В. поясняет, что создание ООО "УО" было необходимо для привлечения инвесторов, поскольку так проще найти соучредителя (стр.4 протокола); указывает, с кем им проводились переговоры, чем и почему они завершились. При наличии обоснования со стороны налогоплательщика разумных (деловых) причин для создания новой организации и в отсутствие в свою очередь со стороны налогового органа расчета всех налоговых обязательств налогоплательщика, которые бы у него возникли в спорный период (2018- 2019 гг.), если бы деятельность по добыче и переработке полезного ископаемого велась одним лицом (пункт 15 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды".

Таким образом, вступившим в законную силу судебным решением установлено, что налогоплательщик обосновал разумные (деловые) причины для создания ООО "УО", и эти причины не связаны с получением налоговой экономии, разумная, деловая цель создания ООО "УО" подтверждена и его учредителем, и судом.

Общество отмечает, что результатами налоговой проверки подтверждено, что в проверяемом периоде каждая из организаций осуществляла деятельность самостоятельно - имела свой штат сотрудников, самостоятельно несла расходы, соответствующие своей деятельности. Это отражено в каждом из оспариваемых решений инспекции:

Например, на стр.29 Решения N 2414 (за июль 2021 г.) указано, что ООО "УО" несет расходы: по оплате обществу за приобретенные дуниты, субаренду земельного участка, услуги автотранспорта; по оплате аренды оборудования и транспортных средств; по оплате за транспортные услуги по перевозке грузов, поставку и аренду железнодорожных вагонов; по приобретению запасных частей для оборудования ДСК; за электроэнергию; за изготовление и монтаж холодного склада готовой продукции (ангар) и другие.

На стр.20 Решения N 2414 (за июль 2021 г.) указано, что в 2021 году штат сотрудников ) в ООО"ДСУ" составлял 57 человек, штат сотрудников ООО "УО" - 68 человек. Аналогичные данные имеются во всех решениях инспекции.

Данными открытого ресурса ФНС России "Прозрачный бизнес" на сайте nalog.ru подтверждается выплата каждой из организаций заработной платы, поскольку за 2021 год:

- ООО "УО" уплачено: страховых взносов на ОМС и соц.страхование 1 512 711, 18 руб.; страховых взносов в Пенсионный фонд РФ: 4 391 206, 58 руб.

- ООО "ДСУ" уплачено: страховых взносов на ОМС и соцстрахование 1 383 049,02 руб.; страховых взносов в Пенсионный фонд РФ: 2 953 126, 25 руб.

Таким образом, сам налоговый орган подтверждает, что каждая из организаций несла расходы, соответствующие своей деятельности, имела штат сотрудников, достаточный для ведения соответствующей деятельности, то есть осуществляла фактическую, а не формальную деятельность.

Утверждая о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, ни налоговый орган, ни суд, не давали оценку тому, была ли и могла ли быть вообще получена налоговая выгода на момент создания ООО "УО" Кузьминым Н.В. (2016 год) или на момент приобретения этой организации Набиуллиным Ф.М. (2020 год).

До введения в НК РФ рентного коэффициента (т.е. до 2021 года), при разной квалификации полезного ископаемого обществом и налоговым органом ставка налога была соответственно 5,5% (подп.10 п. 2 ст. 337 НК РФ) и 6% (при квалификации его по подп.7 п.2 ст.337 НК РФ). Соответственно, сумма налога в периоде, в котором было создано ООО "УО", была бы существенно ниже, даже если исчислять его с выручки от реализации им оливинового песка, как это делает налоговый орган в настоящем деле.

Поскольку налогоплательщик в 2016 году, как и в июне 2020 года, не мог предполагать такое существенное изменение налоговых ставок по НДПИ в 2021 году, инспекция, настаивая на том, что ООО "УО" изначально создавалось с целью налоговой экономии, должна была доказать эту цель применительно к налоговым периодам, когда ООО "УО" была начата деятельность по переработке дунитов в оливиновый песок, то есть без учета существенного изменения налоговых ставок и спора о квалификации полезного ископаемого.

Налоговым органом не производилась налоговая реконструкция за периоды, приближенные к периоду начала деятельности ООО "УО", что имеет первостепенное значение для доказывания того, был ли умысел на уменьшение налогов изначально, поскольку в проверяемом периоде основная причина увеличения размера НДПИ - это переквалификация вида полезного ископаемого и соответствующее изменение налоговой ставки, а также внесение в НК РФ в 2021 году изменений, установивших рентный коэффициент Крента, что налогоплательщик не мог предвидеть в 2016-2020.

Кроме того, поскольку в качестве полезного ископаемого, первого по своему качеству соответствующего стандарту (п.1 ст.337 НК РФ), инспекция считает оливиновый песок и определяет стоимость единицы полезного ископаемого исходя из данных о реализации ООО "УО" оливинового песка, то количеством полезного ископаемого может быть только сопоставимая величина - количество произведенного ООО "УО" оливинового песка.

Данный довод общества непосредственно влияет на итоговый размер НДПИ, поскольку количество извлеченных из недр дунитов, использованное инспекцией в расчете, значительно отличается от количества оливинового песка, произведенного ООО "УО".

Подробно доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны в судебном заседании окружного суда.

Налоговый орган представил отзыв на кассационную жалобу, в котором просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, в удовлетворении жалобы общества отказать.

Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Свердловской области в судебном заседании просит решение суда оставить в силе, отменить апелляционное постановление.

Законность обжалуемого судебного акта проверена судом округа в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 АПК РФ).

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом деклараций по НДПИ за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2021 года, по результатам которых составлены акты налоговой проверки, дополнения к ним и вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.06.2023 N N 2414, 2438, 2469, 2479, 2494.

Решением от 16.06.2023 N 2414 обществу дополнительно начислен НДПИ за июль 2021 года в размере 11 011 229 руб., и оно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 550 561 руб.

Решением от 16.06.2023 N 2438 дополнительно начислен НДПИ за август 2021 года в размере 9 445 547 руб., с привлечением к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 472 277 руб.

Решением от 16.06.2023 N 2469 дополнительно начислен НДПИ за сентябрь 2021 года в размере 17 637 225 руб., с привлечением к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 881 861 руб.

Решением от 16.06.2023 N 2479 дополнительно начислен НДПИ за октябрь 2021 года в размере 16 902 310 руб., общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 845 115 руб.

Решением от 16.06.2023 N 2494 дополнительно начислен НДПИ за ноябрь 2021 года в размере 536 080 руб., с привлечением к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 26 804 руб.

Штрафы снижены инспекцией в 8 раз с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность.

Общество, не согласившись с решениями инспекции, обжаловало их в вышестоящий налоговый орган. Решениями УФНС России по Свердловской области от 02.10.2023 решения инспекции отменены в части штрафов, размер которых снижен еще в 2 раза.

Основанием для вынесения оспариваемых решений явились выводы инспекции об умышленном занижении обществом налоговой базы по НДПИ в связи с реализацией добываемого полезного ископаемого (дунита дробленого) через взаимозависимое лицо - ООО "УО", которое занималось измельчением этого дунита до оливинового песка и продавало его сторонним организациям (ООО "Группа "Магнезит", ООО "Русфаундриконсалт", ООО "Промимпэкс", ООО "НСК Огнеупор Первоуральск", ООО "Энергостройторг", ООО "Новая торговая компания") по цене, явно превышающей цену реализации дунита налогоплательщиком зависимому лицу. Между тем единственным покупателем "сырого дунита" у налогоплательщика является ООО "УО" (100%). Поэтому стоимость единицы полезного ископаемого определена инспекцией исходя из выручки, полученной ООО "УО" от реализации оливинового песка, уменьшенной на расходы по его доставке до покупателей.

Кроме того, налоговый орган сделал вывод о неправомерном отнесении добываемого обществом полезного ископаемого к неметаллическому сырью, используемому в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ) и, как следствие, неправомерном применении налоговой ставки 5,5% вместо ставки 6% (с коэффициентом рента 3,5), установленной при добыче горнорудного неметаллического сырья и других полезных ископаемых, не включенных в другие группировки (подпункт 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Заявитель, не согласившись с выводами инспекции, обратился в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что в данном случае у налогового органа не имелось достаточных правовых оснований для вынесения оспариваемого в рамках настоящего дела решения.

Основанием для доначисления НДПИ послужил вывод о ведении ООО "ДСУ" и ООО "УО" единой деятельности, а также вывод о вменении ООО "ДСУ" схемы "дробления бизнеса" с последствиями в виде доначисления НДПИ исходя из результатов деятельности ООО "УО".

Суд первой инстанции указал на то, что выводы относительно применения обществом схемы "дробления бизнеса" проверены судами в рамках дела N А60-40830/2023. Суды апелляционной и кассационной инстанции пришли к выводу о том, что инспекцией сделан необоснованный вывод о "дроблении бизнеса" налогоплательщиком, поскольку налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки не обладает полной информацией о сумме налоговых обязательств налогоплательщика.

В рамках настоящего дела суд первой инстанции пришел к выводу о недопустимости преодоления выводов, содержащихся в судебных актах по делу N А60-40830/2023, в рамках которого уже дана оценка законности выводов, содержащихся в решении инспекции по результатам камеральной налоговой проверки. В ходе оспариваемых камеральных налоговых проверок инспекцией не установлено, как именно "дробление бизнеса" сказалось на стоимости реализуемой продукции и формировании налоговой базы по НДПИ.

В свою очередь апелляционный суд, пришел к выводу о доказанности налоговым органом нарушения обществом пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налогов, установленных пунктами 1, 2 статьи 54.1 НК РФ, обоснованности определения налоговым органом вида полезного ископаемого в соответствии с п. п. 7 пункта 2 статьи 337 как горнорудное неметаллическое сырье (ставка налога 6%, установленная подпунктом 5 пункта 2 статьи 342 Кодекса, с учетом рентного коэффициента 3,5 в соответствии с пунктом 1 статьи 342.8 Кодекса).

Суд округа, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судебными инстанциями норм материального и процессуального права, приходит к следующему.

По смыслу статей 198 и 201 АПК РФ условиями признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц являются несоответствие оспариваемого акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и одновременно с этим нарушение названным актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконное возложение на заявителя каких-либо обязанностей, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Инспекцией установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что он осуществляет работы по добыче полезных ископаемых - дунитов на основании лицензии на право пользования недрами СВЕ N 02325 ТЭ с целевым назначением и видами работ - на добычу дунитов Иовского месторождения, сроком действия с 15.03.2009 по 15.02.2027.

Взаимозависимость налогоплательщика и ООО "УО" не оспаривалась ни в рамках дела N А60-40830/2023, ни по настоящему делу. С 18.06.2020 единственным учредителем данного юридического лица является Набиуллин Ф.М. Ему же принадлежит основная доля (80%) в уставном капитале ООО "Дуниты Северного Урала".

Для добычи дунитов налогоплательщиком используется дробильно-сортировочный комплекс (далее - ДСК), который представляет собой оборудование, приобретенное в 2014-2015 году в Испании (роторная дробилка), остальное - в России. Монтаж оборудования устанавливали на дорожных плитах.

По мнению суда апелляционной инстанции оборудование арендовано налогоплательщиком у ООО "Березовский рудник" на основании договора от 01.02.2018.

Вместе с тем, что подтверждено налоговым органом в оспариваемых решениях и отзыве, ДСК числится на балансе в ООО "Березовский рудник", и согласно договору аренды оборудования от 01.02.2018 N ПКо8 (сроком до 31.12.2021) предоставлено в аренду ООО "УО".

Добытые дуниты доставляются из карьера на площадку ДСК, расположенную на окраине города Карпинска, где ООО "УО" осуществляет их переработку путем дробления, измельчения и сортировки.

Передача продукции от налогоплательщику ООО "УО" оформляется в рамках договора поставки от 01.03.2018 N 2.

Налогоплательщик исчисляет НДПИ исходя из цен реализации дунитов в адрес взаимозависимого лица.

По мнению суда апелляционной инстанции, сделанный в судебных актах по делу N А60-40830/2023 вывод о недоказанности получения обществом необоснованной налоговой выгоды по НДС за периоды 2018-2019 гг. в результате "дробления бизнеса" не имеет значения для разрешения спора по настоящему делу - о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по НДПИ за июль - ноябрь 2021 г., в том числе с учетом разных налоговых периодов, а также обстоятельств, влияющих на правильность исчисленной налоговой базы и подлежащего уплате налога.

Самостоятельным основанием для доначисления НДПИ за июль - ноябрь 2021 г. являются выводы инспекции о неправомерном применении обществом налоговой ставки 5,5% вместо ставки 6% (с коэффициентом КРЕНТА 3,5), что никак не связано с обстоятельствами, установленными по делу N А60-40830/2023.

Вместе с тем, определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды как по налогу на прибыль, по НДС, так и по НДПИ во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Об участии налогоплательщика в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности, могут свидетельствовать обстоятельства, на основе которых возможно сделать вывод о влиянии налогоплательщика на таких лиц и об их фактической подконтрольности налогоплательщику, о предопределенности и взаимосвязи совершенных действий, о подчинении таких действий единой цели.

При рассмотрении настоящего дела, налоговым органом не представлены какие либо иные доказательства, которые не были предметом рассмотрения дела N А60-40830/2023.

Не представлены доказательств направленности действий Кузьмина Н.В. по созданию ООО "УО" на получение необоснованной налоговой выгоды в тех обстоятельствах, которые существовали на момент принятия им такого решения - вменяемая обществу "налоговая экономия", не могла быть спрогнозирована в периоде создания ООО "УО", что подчеркивает ошибочность выводов суда, положившего в основу принятого постановления ничем не подтвержденный довод налогового органа о направленности (в 2016 году) действий ООО "ДСУ" на получение необоснованной налоговой выгоды, когда один из пяти ее участников самостоятельно создал ООО "УО".

В соответствии с п.3 ст. 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи "наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным".

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П Конституционного Суда Российской Федерации, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В пункте 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 г., со ссылкой на положения ст.54.1 НК РФ указано, что при оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.

При этом взаимозависимость лиц сама по себе не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды (п.6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006) поскольку каждое из них осуществляло свою самостоятельную деятельность в организационном, финансовом и других аспектах, имело свой штат сотрудников, несло соответствующие расходы.

По делу N А60-40830/2023 судами была дана оценка доводам налогового органа о доказанности им направленности действий налогоплательщика на получение налоговой выгоды и сама налоговая выгода, так в постановлении от 31.01.2024 г. отражено, что создание нового юридического лица (ООО "УО") было обусловлено строительством фабрики (ДСК) по производству оливинового песка, началом осуществления обществом деятельности не только по добыче полезного ископаемого (оливина), но и его переработке.

Применение льготного режима налогообложения (УСН) вновь созданным предприятием (осуществляющим новый для региона вид деятельности) соответствует целям установления специальных налоговых режимов (пункт 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации").

Заявителем указано и инспекцией не опровергнуто, что ООО "УО" приобретает сырой дунит и реализует готовую продукцию (оливиновый песок), самостоятельно оплачивает транспортные и транспортно-экспедиционные услуги, электроэнергию, производит оплату за использование железнодорожных путей необщего пользования в адрес ОАО "РЖД"; приобретает тару и упаковку для продукции, иные ТМЦ, вносит администрации ГО Карпинск плату за аренду земельного участка (на основании договора N 17/2018 от 07.06.2018 ООО "УО" приняло в аренду земельный участок для размещения складов сроком на 49 лет).

Кузьмин Н.В., являвшийся единственным учредителем и единственным участником ООО "УО" в проверяемом периоде, сообщил налоговому органу о самостоятельном и единоличном создании им ООО "УО" (стр. 4 протокола); идея создания данного общества принадлежит ему (стр. 4 протокола); сам внес личные средства в уставный капитал ООО "УО" (стр. 4 протокола); в создании этого юридического лица Набиуллин Ф.М. не принимал участие (стр. 5 протокола).

Кузьмин Н.В. поясняет, что создание ООО "УО" было необходимо для привлечения инвесторов, поскольку так проще найти соучредителя (стр. 4 протокола); указывает, с кем им проводились переговоры, их результаты.

При наличии обоснования со стороны заявителя разумных (деловых) причин для создания новой организации и в отсутствие в свою очередь со стороны налогового органа расчета всех налоговых обязательств налогоплательщика, которые бы у него возникли в спорный период (2018-2019 гг.), если бы деятельность по добыче и переработке полезного ископаемого велась одним лицом (пункт 15 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, вступившим в законную силу судебным решением установлено, что налогоплательщик обосновал разумные (деловые) причины для создания ООО "УО", и эти причины не связаны с получением налоговой экономии, разумная, деловая цель создания данного лица подтверждена и его учредителем и судом.

Кроме того, как верно указано заявителем, результатами налоговой проверки подтверждено, что в проверяемом периоде каждая из организаций осуществляла деятельность самостоятельно - имела свой штат сотрудников, самостоятельно несла расходы, соответствующие своей деятельности. Это отражено в каждом из оспариваемых решений инспекции:

Например, на стр.29 Решения N 2414 (за июль 2021 г.) указано, что ООО "УО" несет расходы: по оплате обществу за приобретенные дуниты, субаренду земельного участка, услуги автотранспорта; по оплате аренды оборудования и транспортных средств; по оплате за транспортные услуги по перевозке грузов, поставку и аренду железнодорожных вагонов; по приобретению запасных частей для оборудования ДСК; за электроэнергию; за изготовление и монтаж холодного склада готовой продукции (ангар) и другие.

На стр.20 Решения N 2414 (за июль 2021 г.) указано, что в 2021 году штат сотрудников 000 "ДСУ" составлял 57 человек, штат сотрудников ООО "УО" - 68 человек. Аналогичные данные имеются во всех решениях инспекции.

Обществом представлены данные открытого ресурса ФНС России "Прозрачный бизнес" на сайте nalog.ru, которые подтверждают выплату каждой из организаций заработной платы, поскольку за 2021 год:

- ООО "УО" уплачено: страховых взносов на ОМС и соц.страхование 1 512 711, 18 руб.; страховых взносов в Пенсионный фонд РФ: 4 391 206, 58 руб.

- ООО "ДСУ" уплачено: страховых взносов на ОМС и соцстрахование 1 383 049,02 руб.; страховых взносов в Пенсионный фонд РФ: 2 953 126, 25 руб.

Таким образом, сам налоговый орган подтверждает, что каждая из организаций несла расходы, соответствующие своей деятельности, имела штат сотрудников, достаточный для ведения соответствующей деятельности, то есть осуществляла фактическую, а не формальную деятельность.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что поскольку по делу N А60-40830/2023 суды пришли к правильному выводу о том, что деловая цель создания ООО "УО" налогоплательщиком доказана, иных доказательств, помимо тех, которые были положены налоговым органом в основание решений по НДС, признанных судами недействительными, в настоящем деле не имеется, направленность действий Общества исключительно или преимущественно на получение необоснованной налоговой выгоды, а также ее наличие Инспекцией также не доказана.

Доводы инспекции о том, что Обществом когда либо реализовывался оливиновый песок материалами дела не подтверждены, как не подтверждено несение расходов им за ООО "УО" по его производственной деятельности.

Наличие дополнений к Техническому проекту разработки Иовского месторождения дунитов не обязывает общество, как осуществлять такую переработку вообще (дуниты могут не только быть переработаны в оливиновый песок, они могут также использоваться в виде шлифованных камней и иной продукции), так и осуществлять ее исключительно самостоятельно.

Кроме того, дополнения к техническому проекту были разработаны в 2014 году. Вывод суда о том, что с 2014 года ООО "Дуниты Северного Урала" самостоятельно осуществляло дробление и измельчение дунитов на ДСК является предположительным, повторением довода Инспекции, доказательства которого материалы дела не содержат.

На недостоверность данного довода налогоплательщик указывал еще при рассмотрении дела судом первой инстанции (пункт 6 Возражений (исх.N 3-04 от 12.04.2024) на письменные пояснения ИФНС от 19.03.2024 г. исх.N 05-24/06318: В 2014 году обществом еще даже не была начата добыча дунитов, проводились лишь подготовительные действия для начала разработки карьера. Дробильного оборудования в 2014 году не имелось ни у ООО "ДСУ", ни у ООО "УО".

Вместе с тем, данный довод оставлен судом апелляционной инстанции без внимания.

Отдельной, не зависящей от нарушения "дробление бизнеса" причиной доначисления НДПИ явилась иная квалификация налоговым органом добытых обществом дунитов для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются:

горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полевошпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы) (подпункт 7);

неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (в том числе флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии) (подпункт 10).

Общество квалифицирует их по подп. 10 п.2 ст.337 НК РФ как неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии. Для данного вида полезного ископаемого предусмотрена налоговая ставка 5,5% и рентный коэффициент Крента 1. Полная ставка налога - 5,5%.

Налоговый орган квалифицирует дуниты по подп.7 п.2 ст.337 НК РФ как горнорудное неметаллическое сырье, для которого предусмотрена налоговая ставка 6% и рентный коэффициент Крента 3,5. Полная ставка налога - 21%.

Вывод суда апелляционной инстанции о возможности использования дунитов как огнеупора, на основе которого было вынесено решение о необходимости квалификации дунитов по подп.7 п.2 ст.337 НК РФ, является неверным и противоречит содержанию технического проекта.

Использование дунитов в строительной индустрии обусловлено их огнеупорными свойствами. Именно поэтому их используют при устройстве промышленных печей - для кладки насадок, стен и сводов регенераторов стен и сводов шлаковиков мартеновских печей. При этом согласно ОКВЭД 43.99 устройство дымоходов и промышленных печей относится к работам строительным специализированным прочим (раздел F Строительство).

Кроме того, налоговым органом не опровергнуто то, что молотые дуниты могут добавляться в цементные и бетонные смеси, повышая их ударопрочные характеристики и придавая огнеупорные свойства. С добавлением дунитов изготавливается портландцемент, являющийся разновидностью цемента, имеющий повышенную степень прочности и морозоустойчивости. Портландцемент используется в монолитном строительстве, производстве железобетонных изделий.

В частности оставлены без внимания доводы общества о том, что дуниты в различных нормативных актах и специализированной литературе указаны как строительные материалы и строительные ресурсы:

1. В Приказе Минстроя России от 02.03.2017 N 597/пр "О формировании классификатора строительных ресурсов" дуниты и порошок дунитовый для изготовления теплоизоляционных вкладышей поименованы в группе 17.4.05.03 (001 и 0011) в качестве одного из видов строительных ресурсов.

2. В "ФССЦ-2001. ФССЦ 81-01-2001. Государственные сметные нормативы. Федеральные сметные цены на материалы, изделия, конструкции и оборудование, применяемые в строительстве" в Книге 17 также поименованы дуниты и порошок дунитовый для изготовления теплоизоляционных вкладышей.

3. Об использовании дунитов в строительстве упоминается в "Пособии по строительству асфальтобетонных покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов (к СНиП 3.06.03-85 и СНиП 3.06.06-88)".

4. В "ГОСТ 25100-2020. Межгосударственный стандарт. Грунты. Классификация",который устанавливает общую классификацию грунтов, применяемую при производстве инженерных изысканий, проектировании и строительстве зданий и сооружений, также упоминается об использовании дунитов.

5. В Проекте разработки Иовского месторождения (раздел 4.3. "Качество товарной продукции") указано, что дуниты служат также и сырьем для производства строительных материалов и материалом для дорожного строительства. В результате исследований выявлена возможность использования молотого дунита для покрытия дорог с последующей заливкой его кислым раствором, который его охватывает и создает прочность, аналогичную бетону, а серпентинизированные дуниты могут использоваться в качестве строительного камня.

В данных актах дуниты указаны в качестве строительных материалов и строительных ресурсов в целом, без разделения такого использования в зависимости от каких-либо дополнительных характеристик полезного ископаемого.

Таким образом, любые дуниты, а не только обладающие (или наоборот, не обладающие) какими-либо особенными свойствами и характеристиками, расцениваются в этих документах в качестве строительных материалов и строительных ресурсов.

То, что некоторые из огнеупоров квалифицируются для налогообложения по подп.7, не является достаточным основанием для применения к дунитам которые являются огнеупором того же пункта.

Подпункт 7 п. 2 ст. 337 НК РФ не указывает в качестве вида полезного ископаемого "огнеупоры", в нем прямо перечисляются конкретные виды полезных ископаемых. Более того, этот вывод нарушает и подп. 10 п. 2 ст. 337 Кодекса, поскольку ряд огнеупоров прямо относится именно по этому виду.

Таким образом, невозможно осуществлять квалификацию дунитов для целей налогообложения НДПИ по аналогии с иными полезными ископаемыми, имеющими только одно общее с дунитами свойство -тугоплавкость.

В пункте 3 ГОСТ 2642.0-2014, на который ссылается апелляционный суд, указано, что в нем использованы термины по ГОСТ 28874, который дает классификацию огнеупоров и предусматривает, что к огнеупорам, в частности, относятся (нумерация пунктов соответствует ГОСТ 28874):

2.30. огнеупорный порошок: Неформованные огнеупоры определенного зернового состава, предназначенные для изготовления огнеупорных изделий, масс, смесей, мертелей и ремонта тепловых агрегатов.

2.31. огнеупорный заполнитель: Неформованные огнеупоры определенного зернового состава, предназначенные для изготовления бетонных масс, смесей, покрытий.

2.32. огнеупорный цемент: Тонкодисперсные неформованные огнеупоры, твердеющие после смешения с жидкостью.

2.33. огнеупорное бетонное изделие: Огнеупорное изделие, изготовленное из огнеупорной бетонной массы, приобретающее заданные свойства в результате твердения при температуре окружающей среды или нагреве.

2.35. огнеупорная бетонная масса: Огнеупорная масса, состоящая из заполнителя, огнеупорного цемента, жидкости и, в необходимых случаях, добавок, готовая к использованию.

2.36. огнеупорная смесь: Неформованные огнеупоры, состоящие из огнеупорных порошков, требующие введения связки.

2.37. огнеупорная бетонная смесь: Огнеупорная смесь, состоящая из огнеупорных порошков и огнеупорного цемента, требующая введения жидкости.

2.38. огнеупорный материал для покрытий: Неформованные огнеупоры, состоящие из огнеупорных порошков с добавками, наносимые в качестве защитного слоя на огнеупорную, керамическую или металлическую поверхность.

2.39. огнеупорный мертель: Неформованные огнеупоры, состоящие из смеси огнеупорных порошков и, при необходимости, добавок, предназначенные для заполнения швов и связывания огнеупорных изделий в кладке и твердеющие после добавления воды или другой жидкости при температуре окружающей среды или нагреве.

Из классификации огнеупоров следует, что значительное их количество предназначено именно для использования в сфере строительных работ, что подразумевает применение квалификации для налогообложения по подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, а не по подп.7 п. 2 ст. 337 НК РФ.

Таким образом, квалификация полезных ископаемых должна производится не по виду "огнеупоры", включающим разные полезные ископаемые, квалифицируемые по разным подпунктам пункта 2 ст. 337 НК РФ, в том числе по подпункту 10.

Суд апелляционной инстанции указывает на то, что общество не оспаривает фактическое использование оливинового песка в литейном производстве и огнеупорной промышленности, однако поясняло, что дуниты используются не в качестве компонентов при производстве литья (это невозможно, поскольку одно из свойств дунитов - тугоплавкость), а в работах, которые согласно Общероссийскому классификатору видов деятельности относятся к строительным.

Кроме того, оливиновый песок используется покупателем данного товара ООО "Группа Магнезит" в производстве огнеупорных материалов для металлургии, цементной промышленности и стекольной промышленности, довод налогового органа об использование оливинового песка непосредственно в производстве литья иными покупателями является предположительным.

В определении Конституционного Суда РФ от 25.04.2024 N 1090-О указано на то, что для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки) (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 11 марта 2021 года N 375-О и от 31 марта 2022 года N 530-О). Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

В пункте 6 Проекта разработки Иовского месторождения дунитов в качестве характеристики полезного ископаемого указано: по данным минералогических, петрографических исследований и химических анализов установлено, что дуниты месторождения состоят из оливина слабо серпентинизированного, с незначительной примесью акцессорного хромита. Центральная часть месторождения сложена оливинами преимущественно форстеритового, а в краевых частях (северо-восточная и южная) - форстерит-фаялитового ряда. Минералогический состав дунитов: - оливин 90_98%; - пироксен 0_0,5%; - лизардит 0,3_3,5%; - серпентинит 0_0,5%; - серпентино-хлорит 0_3,0%; - титаномагнетит 3,0_5,0%; - хромит 1,5_2,0%. В кондиционных среднего качества дунитах пироксен, титаномагнетит, серпентино-хлорит практически отсутствуют.

Иных пород, кроме дунитов и пород вскрыши, на месторождении нет. Таким образом, утвержденные в качестве балансовых, попутные полезные ископаемые и попутные полезные компоненты на месторождении отсутствуют (п. 1.7. Проекта).

В подпункте 7 п. 2 ст. 337 НК РФ вышеуказанные компоненты не указаны как горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полевошпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы).

С учетом того, что неправильно осуществлять квалификацию дунитов для целей налогообложения НДПИ по аналогии с иными полезными ископаемыми, имеющими только одно общее с дунитами свойство - тугоплавкость, суд кассационной инстанции отмечает следующее.

Дуниты служат сырьем для производства строительных материалов и материалом для дорожного строительства. Расчетами Государственного института сооружений доказано преимущество магнезиальных фибролитов перед фибролитами известковыми или силикатными. В результате исследований выявлена возможность использования молотого дунита для покрытия дорог с последующей заливкой его кислым раствором, который его охватывает и создает прочность, аналогичную бетону.

Серпентинизированные дуниты относятся к группе обыкновенного (тяжелого) бутового камня и отвечают техническим требованиям, а щебень марки 800 по водопоглощению, дробимости и пределу прочности при сжатии - отвечает требованиям ГОСТ 8267-75. (п. 4.3 Проекта).

По своим характеристикам дуниты относятся к группе обыкновенного (тяжелого) бытового камня, используется для производства строительных материалов и для дорожного строительства, широко используется в быту при выполнении декоративных работ, в качестве нагревательного элемента при эксплуатации бань (соответствуют определенному стандарту качества), что позволяет квалифицировать их по подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ как неметаллическое сырье, используемое в строительной индустрии.

Учитывая изложенное, следует признать, что выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой экономии являются недостаточно обоснованными, носят предположительный характер и не доказаны в установленном законом порядке.

Исходя из вышеизложенного, окружной суд констатирует, что анализ материалов дела свидетельствует о соответствии выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основанными на правильной системной оценке подлежащих применению норм права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств, который верно определил спорное правоотношение и предмет доказывания по данному делу и с достаточной полнотой выяснил имеющие значение для дела обстоятельства (часть 1 статьи 65, части 1 - 5 статьи 71 АПК РФ).

Выводы суда основаны на доказательствах, указание на которые содержится в решение суда и дана оценка в соответствии с требованиями статей 67, 68, 71 АПК РФ.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления оспариваемых сумм налога, пени и штрафа.

В то же время суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, дал оценку представленным сторонами обстоятельствам и доказательствам в отдельности, не учитывая их совокупность и взаимную связь, что привело к ошибочным выводам по существу спора.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.

Суд кассационной инстанции считает, что у апелляционного суда не имелось оснований для переоценки имеющихся в деле доказательств и правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции, поскольку оно вынесено в соответствии с правильно установленными обстоятельствами дела, подтвержденными имеющимися в деле доказательствами, и с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

На основании вышеизложенного, с учетом того, что судом первой инстанции были установлены все обстоятельства спора, имеющие значение для правомерного его разрешения, суд кассационной инстанции, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ, считает возможным, отменив постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2024 по делу N А60-54947/2023 Арбитражного суда Свердловской области отменить.

Решение суда от 04.07.2024 по данному делу оставить в силе.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" судебные расходы по госпошлине за подачу кассационной жалобы в сумме 50000 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Н.Н. Суханова Т.П. Ященок