Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13 марта 2025 г. N Ф09-7291/23 по делу N А50-23583/2022

Екатеринбург

13 марта 2025 г.

Дело N А50-23583/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 марта 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Лукьянова В.А., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Юговской комбинат молочных продуктов" (далее - ООО "ЮКМП", Комбинат молочных продуктов, общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 11.07.2024 по делу N А50-23583/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогоплательщика - Парфенов А.С. (доверенность от 12.08.2024, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) - Трефилова О.А. (доверенность от 26.12.2024, диплом), Макарчук Ю.В. (доверенность от 27.01.2025, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее - УФНС России по Пермскому краю, Управление) - Демченкова Ю.Б. (доверенность от 19.12.2024, диплом);

Прокуратуры Пермского края - Ломакин К.А. (доверенность от 06.03.2025);

Управления Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю (далее - Управление Россельхознадзора) - Попова А.А. (доверенность от 16.12.2024, диплом), Ушаков Д.Г (доверенность от 19.11.2024, диплом).

Комбинат молочных продуктов обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 28.06.2022 N 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Пермскому краю от 02.09.2022 N 18-18/610 с учетом изменений, внесенных решением инспекции от 07.03.2023 N 1 (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

На основании статьи 51 АПК РФ определением суда к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены УФНС России по Пермскому краю, Управление Россельхознадзора, Министерство агропромышленного комплекса Пермского края (далее - Минагропром Пермского края), Прокуратура Пермского края.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 13.06.2023, оставленным постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 без изменения, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 05.12.2023 решение Арбитражного суда Пермского края от 13.06.2023 по делу N А50-23583/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 по указанному делу отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 11.07.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2024 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит решение суда первой инстанции от 11.07.2024 и постановление апелляционного суда от 01.11.2024 отменить, дело направить на новое рассмотрение, считая судебные акты не мотивированными и не обоснованными, вынесенными в нарушение норм материального и процессуального права.

В обоснование жалобы заявитель указывает следующее.

Судами первой и апелляционной инстанций необоснованно было отказано в удовлетворении ходатайства общества о назначении по делу повторной судебной экспертизы в порядке статьи 87 АПК РФ; дана ошибочная оценка факту отсутствия в Заключении по проведенной экспертизе от 25.03.2024 подписки эксперта об уголовной ответственности за дачу ложного (заведомо ложного) экспертного заключения; были проигнорированы многочисленные нарушения, допущенные экспертом Пероновой Е.Ю. при производстве судебной экспертизы; сделан необоснованный и противоречивый вывод о том, что вопросы, поставленные на разрешение эксперта, по сути своей являются правовыми и подлежат разрешению судом без привлечения лиц, обладающих специальными познаниями.

Судом апелляционной инстанции полностью проигнорированы новые доказательства, приобщенные ООО "ЮКМП" в судебном заседании 30.10.2024; было не обосновано отказано в удовлетворении ходатайства ООО "ЮКМП" об опросе в судебном заседании специалиста.

Судами первой и апелляционной инстанций не верно применены положения части 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также дано ошибочное толкование положений части 2 статьи 164 НК РФ, в части императивного соотнесения терминов и определений с положениями Технических регламентов Таможенного союза; не мотивирован и не обоснован довод о том, что применение пониженной налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 10% напрямую зависит от факта соответствия спорной продукции требованиям TP ТС 033/2013; неверно применены нормы нрава, в части наличия отсылки классификатора ОКПД 2 к ФЗ "Технический регламент на молоко и молочную продукцию" N 88-ФЗ от 12.06.2008 в разрезе соответствия применяемой терминологии; нарушены положения статей 1, 2 НК РФ в части применения к спорным правоотношениям нормативно-правовых актов, не регулирующих вопросы налогообложения; неверно сделан вывод о том, что коду классификатора ОКПД 2 10.51.56.490 императивно не соответствует код ТН ВЭД ЕАЭС 2106909808; проигнорирован довод о том, что к коду классификатора ОКПД 2 10.51.56.490 относится существенный перечень продуктов, в иных местах не поименованных и реализуемых иными производителями по ставке НДС 10%; не была дана надлежащая оценка пояснениям специалистов, опрошенных в рамках рассмотрения дела, а также иным доказательствам, представленным заявителем в обоснование своей правовой позиции; не мотивировано была принята частная позиция Министерства сельского хозяйства Российской Федерации в качестве трактования положений нормативно-правового акта.

Судом первой инстанции были допущены грубейшие нарушения норм процессуального права при назначении в рамках дела судебной экспертизы; не были учтены все доказательства, представленные заявителем в обоснование своей правовой позиции.

Судами первой и апелляционной инстанций надлежащим образом не был рассмотрен довод заявителя о недопустимости Заключения эксперта N 178-22СТП от 12.08.2022, выполненного АНО "Альфа Экспертиза" в качестве допустимого доказательства по делу; полностью проигнорирован довод заявителя о несостоятельности выводов налогового органа в части отнесения обезжиренного молока к возвратным отходам переработки молока; не были устранены противоречия между доказательствами, представленными в материалы дела, путем отказа в назначении по делу повторной судебной экспертизы; были нарушены основополагающие принципы налогового законодательства, закрепленные в пунктах 1, 2, 7 статьи 3 НК РФ.

В отзывах на кассационную жалобу инспекция, управление, Управление Россельхознадзора, Прокуратура Пермского края просят обжалуемые судебные акты оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.04.2020 по 30.06.2020 составлен акт от 01.06.2022 N 9 и вынесено решение от 28.06.2022 N 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обществу по выявленным нарушениям законодательства о налогах и сборах доначислено 110 908 396,58 руб., в том числе: НДС - 86 621 808 руб., пени - 23 745 221 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 541 367,58 руб.

(с учетом смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа уменьшен в 32 раза).

Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о неправомерном применении НДС по ставке 10 процентов при реализации обществом следующей продукции:

- сычужный продукт с заменителем молочного жира 100 процентов от жировой фазы на основе молока с массовой долей жира в пересчете на сухое вещество 50 процентов, выпускаемый под наименованиями: "Деревенский", "Гауда оригинальная", "Голландский оригинальный", "Российский оригинальный", "Тильзитер", "Эдам оригинальный";

- продукт сычужный "Голландский оригинальный" с заменителем молочного жира 100 процентов от жировой фазы на основе молока с массовой долей жира в пересчете на сухое вещество 45 процентов, товарный знак "ПАН СТУПКА".

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 02.09.2022 N 18-18/610 решение инспекции оставлено без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Решением инспекции от 07.03.2023 N 1 внесены изменения в решение от 28.06.2022 N 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения Управления от 02.09.2022 N 18-18/610, уменьшены пени до 20 140 388 руб.

Полагая, что решение инспекции, с учетом решения по апелляционной жалобе и решения о внесении изменений, не соответствует закону, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Общество в обоснование применения ставки 10 процентов по НДС указывало на то, что спорная продукция относится к коду ОКПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки". При этом, данный код был присвоен товару исходя из его состава.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

Как следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации в том числе молока и молокопродуктов. Коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (далее - Общероссийский классификатор, ОКПД), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (далее - ТН ВЭД) определяются Правительством Российской Федерации.

Во исполнение целей указанной нормы права Правительство Российской Федерации постановлением от 31.12. 2004 N 908 (далее - Постановление N 908) утвердило Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень кодов).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 20 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД. На данное обстоятельство также указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 N 19-П.

Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст принят и введен в действие Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (далее - ОКПД2).

Согласно введению к указанному документу Общероссийский классификатор (ОКПД2) построен на основе гармонизации со Статистической классификацией продукции по видам деятельности в Европейском экономическом сообществе (КПЕС 2008) - Statistical Classification of Products by Activity in the European Economic Community, 2008 version (CPA 2008) путем сохранения без изменения в ОКПД 2 из КПЕС 2008 кодов (до шести знаков включительно) и объемов понятий соответствующих позиций. При этом имеются случаи, для которых национальные особенности отражаются путем изменения группировок CPA 2008 с 2 - 6-разрядными кодами. Особенности, отражающие потребности российской экономики по детализации продукции, учитываются в группировках ОКПД 2 с 7 - 9-разрядными кодами.

Объектами классификации в ОКПД2 является продукция (услуги, работы).

ОКПД2, в том числе, предназначен для обеспечения информационной поддержки задач, связанных с налогообложением.

В ОКПД2 использованы иерархический метод классификации и последовательный метод кодирования. Код состоит из 2 - 9 цифровых знаков.

К национальным особенностям, которые требуют изменения группировок CPA 2008 с 2 - 6-разрядными кодами, относятся следующие группировки, помимо прочего, - 10.5 "Молоко и молочная продукция", построенная в соответствии с Федеральным законом от 12.06.2008 N 88-ФЗ "Технический регламент на молоко и молочную продукцию".

Федеральный закон от 12.06.2008 N 88-ФЗ "Технический регламент на молоко и молочную продукцию" утратил силу с 01.01.2016.

При этом Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 09.10.2013 N 67 принят технический регламент Таможенного союза "О безопасности молока и молочной продукции" ТР ТС 033/2013 (далее - ТР ТС 033/2013), который применяется с 01.05.2014.

В соответствии с установленными переходными положениями, действие документов об оценке (подтверждении) соответствия обязательным требованиям, установленным нормативными правовыми актами, составляющими договорно-правовую базу ТС и Единого экономического пространства (ЕЭП), или законодательством государства-члена, выданных или принятых в отношении указанной продукции до 01.05.2014, завершается не позднее 31.12.2015.

При таких обстоятельствах суды обоснованно указали, что после 31.12.2015 производство и выпуск в обращение на территории Союза молочной продукции допускается только в соответствии с обязательными требованиями, установленными ТР ТС 033/2013.

Судами отмечено, что Общероссийский классификатор содержит отсылочную норму на действовавший на момент его утверждения Федеральный закон от 12.06.2008 N 88-ФЗ "Технический регламент на молоко и молочную продукцию", область применения которого впоследствии попала под правовое регулирование положений Технического регламента ТС 033/2013.

Исходя из совокупного толкования вышеперечисленных правовых норм, суды пришли к верному выводу о том, что продукция, отнесенная к коду ОКПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" должна соответствовать требованиям ТР ТС 033/2013.

Понятия "молоко и молокопродукты", "молоко и молочная продукция" НК РФ не урегулированы.

При этом в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.

Молоко и молокопродукты, являясь пищевой продукцией, должны соответствовать Техническому регламенту Таможенного союза "О безопасности пищевой продукции" (ТР ТС 021/2011).

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 ТР ТС 021/2011 также подлежат учету требования технических регламентов Таможенного союза, устанавливающие обязательные требования к отдельным видам пищевой продукции, в частности, к молоку и молочной продукции обязательные требования установлены ТР ТС 033/2013.

Иного действующее законодательство не предусматривает.

ТР ТС 033/2013 устанавливает обязательные для применения и исполнения на таможенной территории Таможенного союза требования безопасности к молоку и молочной продукции, выпускаемых в обращение на таможенной территории Таможенного союза, к процессам их производства, хранения, перевозки, реализации и утилизации, а также требования к маркировке и упаковке молока и молочной продукции для обеспечения их свободного перемещения.

В силу пункта 2 раздела I ТР ТС 033/2013 технический регламент распространяется на молоко и молочную продукцию, выпускаемые в обращение на таможенной территории Таможенного союза и используемые в пищевых целях, включая:

а) сырое молоко - сырье, обезжиренное молоко (сырое и термически обработанное) - сырье, сливки (сырые и термически обработанные) - сырье;

б) молочную продукцию, в том числе: молочные продукты; молочные составные продукты; молокосодержащие продукты; молокосодержащие продукты с заменителем молочного жира; побочные продукты переработки молока; продукцию детского питания на молочной основе для детей раннего возраста (от 0 до 3 лет), дошкольного возраста (от 3 до 6 лет), школьного возраста (от 6 лет и старше), адаптированные или частично адаптированные начальные или последующие молочные смеси (в том числе сухие), сухие кисломолочные смеси, молочные напитки (в том числе сухие) для питания детей раннего возраста, молочные каши, готовые к употреблению, и молочные каши сухие (восстанавливаемые до готовности в домашних условиях питьевой водой) для питания детей раннего возраста;

в) процессы производства, хранения, перевозки, реализации и утилизации молока и молочной продукции;

г) функциональные компоненты, необходимые для производства продуктов переработки молока.

С учетом изложенного суды обоснованно признали, что отраслевым нормативным актом, раскрывающим понятия "молоко" и "молочная продукция", является ТР ТС 033/2013.

Пункт 5 раздела II ТР ТС 033/2013 содержит следующее определение вышеуказанных понятий:

- молочная продукция - продукты переработки молока, включающие в себя молочный продукт, молочный составной продукт, молокосодержащий продукт, молокосодержащий продукт с заменителем молочного жира, побочный продукт переработки молока, продукция детского питания на молочной основе, адаптированные или частично адаптированные начальные или последующие молочные смеси (в том числе сухие), сухие кисломолочные смеси, молочные напитки (в том числе сухие) для питания детей раннего возраста, молочные каши, готовые к употреблению, и молочные каши сухие (восстанавливаемые до готовности в домашних условиях питьевой водой) для питания детей раннего возраста.

- молокосодержащий продукт с заменителем молочного жира - продукт переработки молока, произведенный из молока, и (или) его составных частей, и (или) молочных продуктов, и (или) побочных продуктов переработки молока и немолочных компонентов, по технологии производства молочного продукта или молочного составного продукта с замещением молочного жира в количестве не более 50 процентов от жировой фазы исключительно заменителем молочного жира и допускающей использование белка немолочного происхождения не в целях замены молочного белка, с массовой долей сухих веществ молока в сухих веществах готового продукта не менее 20 процентов.

С учетом содержания указанной правовой нормы суды пришли к выводу о том, что налоговым органом обоснованно установлено, и заявителем не оспаривается, что производимый им спорный продукт не попадает под действие ТР ТС 033/2013, поскольку содержит заменитель молочного жира более 50% от жировой фазы продукта.

В пункте 5 раздела II ТР ТС 033/2013 содержатся такие понятия, как "продукт переработки молока безлактозный", "продукт переработки молока взбитый", "продукт переработки молока восстановленный", "продукт переработки молока концентрированный с сахаром", "продукт переработки молока концентрированный, сгущенный, выпаренный или вымороженный", "продукт переработки молока низколактозный", "продукт переработки молока нормализованный", "продукт переработки молока обезжиренный", "продукт переработки молока обогащенный", "продукт переработки молока рекомбинированный", "продукт переработки молока сублимированный", "продукт переработки молока сухой", "продукт переработки молока термизированный, пастеризованный, стерилизованный, ультрапастеризованный или ультравысокотемпературно-обработанный".

По мнению заявителя, только поименованные в ТР ТС 033/2013 продукты переработки молока должны попадать под требования указанного технического регламента Таможенного союза.

Вместе с тем, судами верно отмечено, что такого рода дифференциация, позволяющая произвольно относить одни продукты переработки молока, прямо поименованные в ТР ТС 033/2013, к его предмету регулирования, и не применять указанный технический регламент к иным продуктам переработки молока только в зависимости от их вида, не имеет под собой разумного экономического обоснования и, соответственно, приводит к неравному положению хозяйствующих субъектов.

Кроме того, суды правомерно учли нижеуказанное.

В проверяемый период производимый обществом продукт был классифицирован заявителем в соответствии с Единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС) в товарной подсубпозиции 2106 90 980 9 "Пищевые продукты, в другом месте не поименованные или не включенные; - прочие; -- прочие; --- прочие; ---- прочие".

При этом в перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации в проверяемом периоде из подсубпозиции 2106 90 980 9 были включены только "сыры плавленые", к которым производимый обществом продукт не относится.

Таким образом, присвоение спорному продукту кода ТН ВЭД 2106 90 980 9 само по себе не давало налогоплательщику права на применение пониженной ставки НДС.

Суды правомерно приняли во внимание доводы налогового органа о несоответствии присвоенного спорному продукту кода ТН ВЭД 2106 90 980 9 коду ОКПД2 10.51.56.490 на основании следующего.

Исходя из "Переходных ключей между Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС) и ОКПД2", размещенных на официальном сайте Министерства экономического развития Российской Федерации (далее - Минэкономразвития России), коду ТН ВЭД 2106 90 980 9 соответствует код ОКПД2 имеющий вид 10.89.19 "Продукты пищевые прочие, не включенные в другие группировки", облагаемый ставкой НДС 20 процентов.

В соответствии с Правилами стандартизации "Основные положения и порядок проведения работ по разработке, ведению и применению общероссийских классификаторов" ПР 50.1.024-2005, утвержденными приказом Ростехрегулирования от 14.12.2005 N 311-ст, переходной ключ - это таблица, устанавливающая соответствие каждой группировки или объекта классификации общероссийского классификатора одной или нескольким группировкам или объектам сопоставляемой классификации.

Согласно Правилам ПР 50.1.024-2005 Минэкономразвития России (Департамент развития секторов экономики) является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим разработку, ведение и применение Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД 2).

Таким образом, понятие "переходной ключ" установлено нормативным актом, а размещенные на официальном сайте Минэкономразвития России переходные ключи разработаны указанным Министерством в целях применения ОКПД2, что соответствует компетенции указанного органа исполнительной власти определенной Положением о Минэкономразвития России.

Суды обоснованно отметили, что указание инспекции на необходимость совпадения кодов ТН ВЭД и ОКПД2 соответствует позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 14.03.2019 N 305-КГ18-19119.

Таким образом, присвоение обществом продукции кода 2106 90 980 9 не подтверждает правомерности применения ставки НДС 10 процентов.

Суды, допросив в судебном заседании специалисты Лодыгина А.Д., Топниковой Е.В., Рогова Г.Н., исследовав и оценив экспертные заключения АНО "СОЮЗЭКСПЕРТИЗА" N 026-07-00148 от 04.03.2022, ВНИИМС - филиал ФГБНУ "ФНЦ пищевых систем имени В.М. Горбатова" N 19862939-001-2022 от 06.06.2022, торгово-промышленной палаты Российской Федерации Автономной некоммерческой организации "Союзэкспертиза" от 06.12.2022, от 04.03.2022 N 026-07-00148, ФГАОУ ВО "Северо-Кавказский федеральный университет" от 27.03.2023, ФГБНУ "ФНЦ пищевых систем им. В.М. Горбатова" РАН N 19862939-001-2023 от 14.04.2023; письмо ООО "Центр сертификации и качества "Пермь-Стандарт-Тест" от 12.01.2017; письмо Федерального государственного автономного научного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт молочной промышленности" от 23.12.2021 N 1-26/553, отметили, что указанные доказательства подтверждают довод заявителя о необходимости присвоения кода ОКПД2 10.51.56.490 только исходя из технологии производства спорного продукта, его состава, а также органолептических и физико-химических показателей, безотносительно к иерархии построения ОКПД2 и необходимости соответствия выпускаемой в обращение продукции требованиям, установленным ТР ТС 033/2013.

При этом судами принято во внимание и отмечено, что ни одно лицо, составившее представленные доказательства не является лицом, наделенным соответствующими полномочиями и компетенцией по разъяснению законодательства Российской Федерации, толкованию и применению нормативных правовых актов, в частности, возможности присвоения производимой продукции конкретного кода ОКПД2.

Согласно письму Министерства сельского хозяйства России от 27.04.2022 N ОЛ-21-23/8731-дсп. (файл "Министерство сельского хозяйства РФ" к пояснениям от 05.12.2022), указанная продукция в случае ее несоответствия требованиям ТР ТС 033/2023 (с подтверждением указанного факта протоколами лабораторных испытаний), не может быть отнесена к молокосодержащей продукции и молокосодержащей продукции с заменителем молочного жира и классифицироваться в классе ОКПД2 10.5 "Молоко и молочная продукция". В таком случае целесообразно присвоение данной продукции кода ОКПД2 10.89.19.290 "Продукты пищевые прочие, не включенные в другие группировки".

С целью определения того, какой код ОКП подлежал присвоению спорному продукту исходя из состава продукта и применяемых производственных операциях по СТО 72205251-011-2019 определением суда первой инстанции от 05.02.2024 была назначена судебная экспертиза, производство которой поручено эксперту Нероновой Елене Юрьевне, доценту кафедры технологии молока и молочных продуктов ФГБОУ ВО "Вологодская государственная молочнохозяйственная академия имени Н.В. Верещагина".

На разрешение эксперту поставлены следующие вопросы:

1. Каков состав ПРОДУКТА СЫЧУЖНОГО "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемого в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока"?

2. Каков состав ПРОДУКТОВ СЫЧУЖНЫХ ОРИГИНАЛЬНЫХ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемых в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока"?

3. Возможно ли отнести ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", к продуктам переработки молока, с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств?

4. Возможно ли отнести ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", к продуктам переработки молока, с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств?

5. Соответствует ли и почему (если соответствует) ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств - коду О КПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008). утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-сг)?

6. Соответствуют ли и почему (если соответствуют) ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств - коду ОКПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст)?

7. Относится ли обезжиренное молоко, на основе которого производятся. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", к возвратным отходам переработки молока?

8. Соответствует ли технология производства ПРОДУКТА СЫЧУЖНОГО "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемого в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", ПРОДУКТОВ СЫЧУЖНЫХ ОРИГИНАЛЬНЫХ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" технологии производства твердых и полутвердых сыров?

Представленное в суд заключение эксперта Нероновой Е.Ю. от 25.03.2024 содержит следующие выводы:

1. В состав ПРОДУКТА СЫЧУЖНОГО "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемого в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" входят обезжиренное молоко, заменитель молочного жира, хлористый кальций, калий или натрий азотнокислый, закваска, молокосвертывающий ферментный препарат, соль, краситель экстракт аннато.

2. В состав ПРОДУКТОВ СЫЧУЖНЫХ ОРИГИНАЛЬНЫХ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемых в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" входят обезжиренное молоко, заменитель молочного жира, хлористый кальций, калий или натрий азотнокислый, закваска, молокосвертывающий ферментный препарат, соль, экстракт аннато.

3. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" не является продуктом переработки молока.

4. ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" не являются продуктами переработки молока.

5. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока" не является продуктом переработки молока, следовательно код ОКПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" не соответствует и не может быть применен к ПРОДУКТУ СЫЧУЖНОМУ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемому в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока".

6. ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" не являются продуктами переработки молока, следовательно код ОКПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" не соответствует и не может быть применен к ПРОДУКТАМ СЫЧУЖНЫМ ОРИГИНАЛЬНЫМ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемым в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока".

7. Обезжиренное молоко, на основе которого производятся ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока" не относится к возвратным отходам переработки молока.

8. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" произведены по технологии сыра.

Суды признали заключение эксперта надлежащим доказательством по настоящему делу, оформленным в соответствии с требованиями статей 82, 83, 86 АПК РФ. Указанный документ основан на материалах дела, является полным и ясным, не содержит противоречивых выводов, сомнений в его обоснованности не установлено. Заключение обладает признаками относимости и допустимости доказательств, выполнено ясно, полно и последовательно. Заключение основано на материалах дела и результатах проведенных исследований, результаты исследования мотивированы, заключение составлено со ссылками на примененные методы исследования, соответствует требованиям научности, объективности, обоснованности, достоверности и проверяемости, ответы даны по тем вопросам, которые поставлены судом; выводы эксперта носят категоричный, а не вероятностный характер, эксперт, проводивший исследования, имеет соответствующее образование, специальность и стаж работы, необходимые для производства данного вида экспертизы. Определением суда от 05.02.2024 эксперт предупрежден об уголовной ответственности, данные о предупреждении эксперта об уголовной ответственности дачу заведомо ложного заключения до начала исследования отражены в представленном в материалы дела заключении, подписанном экспертом, что соответствует пункту 4 части 2 статьи 86 АПК РФ. Заявителем доказательства того, что высказанные им относительно заключения экспертизы замечания могли повлиять на выводы эксперта (статья 65 АПК РФ), не представлены.

Согласно заключению, письменным пояснениям эксперта, а также пояснениям, данным в судебном заседании 02.07.2024, технология изготовления продукта, его физико-химические и органолептические свойства, рецептура (состава сырья), потребительские свойства устанавливались экспертом на основе протоколов испытаний сычужных продуктов, составленных аккредитованными испытательными лабораториями, стандартов организации (СТО 72205251-002-2015, СТО 72205251-011-2019) и технологических инструкций на сычужные продукты, рецептурных листов, протокола допроса свидетеля Ершовой Е.В., в чьи обязанности в период с 2017 по 2019 гг. входило осуществление руководства производством сыров, ссылка на которые содержится в исследовательской части заключения.

Избранный экспертом метод проведения исследования признан судом надлежащим, поскольку, исходя из предмета спора, установлению подлежали обстоятельства, в том числе технология производства и состав, существовавшие в момент, охватываемый налоговой проверкой.

Учитывая, что для отбора проб и исследования фактического состава спорных продуктов необходимо привлечение аккредитованных испытательных лабораторий, эксперт правомерно воспользовался для проведения исследования протоколами аккредитованных испытательных лабораторий, имеющимися в материалах дела и представленных самим заявителем.

При этом, как пояснил эксперт в ходе допроса, результаты исследований, проведенных испытательными лабораториями, при условии неизменности состава сырья и технологии изготовления спорных продуктов, не могут, и не должны отличаться, независимо от времени отбора проб.

Доказательств, свидетельствующих о том, что выбранные экспертом способы и методы оценки привели к неправильным выводам, или о том, что экспертное заключение содержит недостоверные сведения, так же как и подтверждения необъективности проведенного исследования и пристрастности эксперта, предупрежденного об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, материалы дела не содержат.

Судами верно отмечено, что само по себе несогласие с выводами эксперта не является основанием для признания заключения ненадлежащим доказательством.

Отклоняя ссылки заявителя на рецензии экспертного заключения, составленные специалистами Пермской ТПП и ВНИИМС суды справедливо отметили, что рецензия составлена по инициативе и за счет налогоплательщика вне рамок арбитражного процесса и по существу является не экспертным исследованием, а субъективным мнением частных лиц, и направлена на оценку соответствия судебной экспертизы требованиям объективности, в то время как оценка доказательств не входит в компетенцию специалиста, а является прерогативой суда. Рецензия, составленная после получения результатов судебной экспертизы, не обладает необходимой доказательственной силой в подтверждение доводов заявителя (определение Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2014 N 305-ЭС14-3484 по делу N А40-135495/2012).

Учитывая, что в рассматриваемом случае недостатков в экспертном заключении, сомнений в правильности и объективности содержащихся в нем выводов, которые могли бы послужить основанием для назначения повторной экспертизы, не установлено, суд, не усмотрев оснований для назначения по делу повторной экспертизы, отказал в удовлетворении соответствующего ходатайства общества.

Несогласие с выводами эксперта, сделанными по результатам оценки экспертного заключения, не свидетельствует о нарушении положений статьи 87 АПК РФ.

Кроме того, ни налоговый орган, ни иные лица, привлеченные к участию в деле, не оспаривают и не оспаривали представленные обществом доказательства, подтверждающие технологию изготовления спорных продуктов, его физико-химические и органолептических свойства, а также используемый при производстве состава сырья. Напротив, учитывая данные, представленные самим налогоплательщиком, налоговый орган сделал вывод о невозможности отнесения спорной продукции к коду ОКПД2 10.51.56.490 и применения пониженной налоговой ставки.

Факт несоответствия производимой обществом продукции требованиям ТР ТС 033/2013 так же не является спорным. Разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком сводятся к возможности применения ставки НДС 10 процентов к продукции, не попадающей под действие ТР ТС 033/2013 ТР ТС 033/2013. При этом, ни эксперт, ни иные специалисты, привлеченные заявителем, не обладают компетенцией по ответу на указанный вопрос, они могут лишь высказать мнение по рассматриваемым обстоятельствам, которое не носит обязательного для суда характера.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 2 пункта 8 Постановления от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" разъяснил, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не относятся к компетенции эксперта, а подлежат разрешению судом.

Поскольку понятия "молоко и молочная продукция" является правовой категорией, суды пришли к обоснованному выводу о том, что принадлежность спорного продукта к определенному коду ОКПД2 относится к компетенции суда и является вопросом права, который не может быть поставлен перед экспертом или специалистом.

При этом, исходя из разности специальностей представленных заявителем и налоговым органом кандидатур, а также учитывая то, что вопрос выбора экспертной организации и кандидатур конкретных экспертов является прерогативой суда, принимая во внимание, что заявителем не представлено и доказательств того, что сложность и объем поставленных на разрешение эксперта вопросов требуют обязательного участия нескольких экспертов, суды не установили оснований для назначения в соответствии со статьей 84 АПК РФ комиссионной экспертизы.

С учетом изложенного, в отсутствие документального подтверждения соответствия спорного товара присвоенному ему коду ОКП, а также в отсутствие доказательств, позволяющих идентифицировать выпускаемую продукцию с товарами, указанными в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, суды пришли к правомерному выводу о том, что налогообложение реализации спорного товара не подлежало с применением ставки НДС 10 процентов.

Указанный вывод судов соответствует правовой позиции судебных инстанцией, изложенной в судебных актах по делу N А56-46112/2020 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2022 N 307-ЭС22-19273 ООО "Торгово-промышленный Холдинг Векта" отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о правомерности доначисления обществу оспариваемым решением НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Принимая во внимание указанные выше конкретные обстоятельства по делу, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судами при рассмотрении дела и влияли на обоснованность и законность судебных актов, в связи с чем не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Из полномочий суда кассационной инстанции исключены действия по установлению обстоятельств, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судами, по предрешению вопросов достоверности или недостоверности доказательств, преимущества одних доказательств перед другими, а также по переоценке доказательств, которым уже была дана оценка судами первой и апелляционной инстанций (статьи 286, 287 АПК РФ, пункт 32 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 11.07.2024 по делу N А50-23583/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Юговской комбинат молочных продуктов" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

В.А. Лукьянов Н.Н. Суханова