Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11 февраля 2025 г. N Ф09-6287/24 по делу N А60-29982/2022

Екатеринбург

11 февраля 2025 г.

Дело N А60-29982/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 февраля 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н.

при ведении протокола помощником судьи Шуровой П.А., рассмотрел в судебном заседании путем использования системы веб-конференции кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Клининговая компания "Клиниры" (далее - заявитель, общество "Клиниры", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 19.04.2024 по делу N А60-29982/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании с использованием системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" принял участие представитель межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) - Оносова Т.А. (доверенность от 26.12.2022, паспорт, диплом).

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители:

-общества "Клиниры" - Саттарова Т.В. (паспорт, доверенность от 02.06.2022; диплом), Сичка Л. Н..(паспорт, доверенность от 02.06.2022; диплом),

- налогового органа - Власенко Т.Б. (доверенность от 28.08.2024, служебное удостоверение).

Общество "Клиниры" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 22.11.2021 N 15-18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 19.04.2024 (судья Плакатина В.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 22.11.2021 N 15-18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "БЭСТ СЕРВИС" и обществом с ограниченной ответственностью "СЕРВИСПАРТНЕР" (далее - общество "БЭСТ СЕРВИС", общество "СЕРВИСПАРТНЕР", контрагенты) по приобретению бытовой химии, средств гигиены, расходных материалов, доначисления НДФЛ и страховых взносов, а также соответствующих пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2024 (судьи Шаламова Ю.В., Муравьева Е.Ю., Якушев В.Н.) решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда первой и постановлением суда апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении исковых требований, налогоплательщик обратился в суд округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение норм налогового законодательства, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, просит указанные судебные акты отменить в обжалуемой части, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Общество "Клиниры" полагает, что материалы дела не содержат доказательств, подтверждающих выводы судов о фактическом использовании фиктивных договорных конструкций для целей наращивания вычетов в целях налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды по договорам со спорными контрагентами в части оказания услуг. Реальность сделок с обществами "БЭСТ СЕРВИС" и "СЕРВИСПАРТНЕР" налоговым органом не опровергнута.

Заявитель считает, что при принятии инспекцией оспариваемого решения реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Общество "Клиниры" отмечает, что подход налогового органа, отказавшего в учете всех спорных затрат при расчете налога на прибыль по операциям с обществом "Сервис Партнер" и обществом "БестСервис", несмотря на подтвержденный факт оказания услуг, приводит к искажению реальных налоговых обязательств. Также налогоплательщик указывает, что уплаченные этими организациями налоги на прибыль и НДС были проигнорированы при определении налоговых обязательств.

Заявитель подчеркивает, что общество было привлечено к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за пределами срока исковой давности и неправомерно подвергнуто штрафу по этой же статье. Нарушены сроки принятия решения по выездной налоговой проверке, установленные НК РФ.

Налоговый орган представил отзыв на кассационную жалобу, в котором просит судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества "Клиниры" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки составлены акт от 27.09.2019 N 15-18, дополнение к акту выездной налоговой проверки от 14.02.2020 N 15-18 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.11.2021 N 15-18 (далее по тексту - оспариваемое решение).

Указанным решением обществу "Клиниры" доначислены НДС в общей сумме 38 321 201 руб.; налог на прибыль организаций в общей сумме 40 773 584 руб.; НДФЛ за 2017 год в общей сумме 1 009 351 руб.; страховые взносы за 2017 год в общей сумме 1 456 281 руб.; начислены пени в общей сумме 38 521 804,63 руб.; общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль организаций за 2017 год в размере 5 678 233 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика от 28.12.2021 решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 10.03.2022 N 13-06/06989@ решение инспекции от 22/11/2021 N 15-18 частично отменено.

По итогам апелляционного обжалования обществу решением инспекции от 22/11/2021 N 15-18 доначислены НДС в общей сумме 38 321 201 руб., налог на 4 1177_3270302 прибыль организаций в общей сумме 40 773 584 руб., НДФЛ за 2017 год в общей сумме 975 098 руб.; страховые взносы за 2017 год в общей сумме 1 416 475 руб.; пени в общей сумме 38 473 770,65 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 5 678 233 руб.

Основанием для доначисления НДС и налога на прибыль организаций послужили выводы налогового органа о создании обществом схемы взаимоотношений путем использования формального документооборота с проблемными контрагентами, не исполнявших реально заключенные сделки по поставке товаров, оказанию услуг.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в действительности хозяйственные операции со спорными контрагентами не осуществлялись, заявителем использованы имитирующие сделки фиктивные документы, отражающие реквизиты указанных контрагентов, для целей "наращивания" налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов по налогу на прибыль организаций

Не согласившись с решением инспекции в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 10.03.2022, заявитель обратился в Арбитражный суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций сочли, что совокупность доказательств, имеющихся в материалах дела, в полной мере подтверждает недостоверность и противоречивость сведений, указанных обществом в первичных документах, исходящих от спорных контрагентов, равно как и отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика с данными контрагентами, в целях минимизации своих налоговых обязательств, что указывает на несоблюдение налогоплательщиком условий, установленных статьей 54.1 НК РФ и, как следствие, отсутствие права на получение налоговой выгоды.

Между тем, суды посчитали правомерным учет обществом "Клиниры" расходов на приобретение товара у спорных контрагентов, ввиду доказанности факта реального поступления товара и использование его в предпринимательской деятельности. В связи, с чем в указанной части удовлетворили исковые требования.

Судебные акты в части удовлетворенных требований налогоплательщика не обжалуются, в связи с чем законность судебных актов не проверяется судом округа в данной части.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы, в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд округа приходит к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, в силу статьи 247 НК РФ, признается полученная налогоплательщиком прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки) осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Ключевым условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении общества "Клиниры", проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по итогом которой принято оспариваемое решение.

Основным видом деятельности налогоплательщика в указанный период являлась деятельность по чистке и уборке жилых зданий и нежилых помещений (81.22).

Согласно представленным в материалы дела документам в целях осуществления заявленного вида деятельности налогоплательщиком заключены:

1) договор возмездного оказания, выполнения работ, услуг от 01.02.2017 N 2, в соответствии с которым общество "БЭСТ СЕРВИС" (Подрядчик) обязуется выполнять на объектах общества "Клиниры" (Заказчик) клининговые услуги, а именно: услуги по комплексной ежедневной уборке помещений, прилегающих территорий, услуги по мойке посуды, погрузке, разгрузке товаров и прочие услуги;

2) договор возмездного оказания, выполнения работ, услуг от 30.04.2015 N 1, в соответствии с которым общество "СЕРВИСПАРТНЕР" (подрядчик) обязуется выполнять на объектах общества "Клиниры" (заказчик) клининговые услуги, а именно: услуги по комплексной ежедневной уборке помещений, прилегающих территорий, услуги по мойке посуды, погрузке, разгрузке товаров и прочие услуги. Заказчик передает в пользование Подрядчику в полном объеме материал и оборудование с приложением инструкций и технических документации по их использованию.

В указанных договорах отсутствуют конкретные указания на объекты и объемы выполняемых работ, а также виды предоставляемых услуг. В нарушение условий договора задания заказчика не представлены, доказательства передачи подрядчикам материалов и оборудования вместе с соответствующей документацией отсутствуют. Невозможно установить наименования и количество использованных материалов и оборудования, а также порядок их передачи и возврата. Цены на услуги рассчитываются исходя из фактических показателей в человеко-часах или за квадратный метр, однако информация о количественном составе работников и характеристиках объектов отсутствует. Акты выполненных работ, подписанные от имени обществ "Бэст Сервис" и "Сервиспартнер", содержат лишь общие сведения о работах, без указания конкретных объектов, что ставит под сомнение их достоверность. Все эти обстоятельства препятствуют не позволяют установить необходимость привлечения работников и определить их нужное количество

В ходе мероприятий налогового контроля выявлены факты подконтрольности и взаимозависимости общества "Бэст Сервис" и общества "Сервиспартнер" с налогоплательщиком.

Так, в рамках проверяемого периода руководителем и учредителем общества "Клиниры" является Омельченко Н.В., заместителем директора является ее супруг Омельченко А.В. Общества "Клиниры", "Бэст Сервис" и "Сервиспартнер" подключены через систему общества с ограниченной ответственностью "Компания "Тензор" к услугам передачи отчетности по телекоммуникационным каналам связи, однако договоры с этой компанией заключены только с индивидуальным предпринимателем (далее - ИП) Омельченко Н.В.

Управление расчетными счетами и подача бухгалтерской и налоговой отчетности всех трех компаний осуществлялись с одного электронного адреса и с одних и тех же IP-адресов, зарегистрированных на ИП Омельченко Н.В.

Адреса регистрации спорных контрагентов совпадают с адресом другой организации с аналогичным названием общество с ограниченной ответственностью "Клиниры" (ИНН 6674236652), где руководитель - Омельченко Н.В

Доверенными лицами, имеющие право на представление интересов обществ "Бэст Сервис" и "Сервиспартнер" выступают массовые руководители Кузьмин Д.А. и Кузьмина А.Н. -

Основным контрагентом общества "Бэст Сервис" является общество "Клиниры"; практически все заказы в 2017 году поступили именно от него (99%). Остальной объем (1%) пришелся на ГАУ СО "ДИВС".

Инспекцией установлено, что общество "Бэст Сервис" с ГАУ СО "ДИВС" заключило два договора: один на выполнение работ по погрузке и вывозу снега (договор от 01.03.2017), другой - на оказание услуг по организации работы гардероба и службы контролеров (договор от 28.02.2017 N 2/2017). ГАУ СО "ДИВС" сообщило инспекции, что контактным лицом со стороны общества "Бэст Сервис" выступала Копысова Л.В., которая принимала участие в совещаниях и занималась организацией работы персонала на мероприятиях. Списками остального персонала общества "Бэст Сервис" ГАУ СО "ДИВС" не располагает.

Согласно данным налогового органа, Копысова Л.В. в 2017 году числилась сотрудником общества "Клиниры", что подтверждается представленными формами 2-НДФЛ.

Руководителем и учредителем общества "Бэст Сервис" являлся Есаулков В.Н., который до января 2017 года работал у ИП Омельченко Н.В., после чего перешел работать в общество "Бэст Сервис".

Основным контрагентом общества "Сервиспартнер" является также общество "Клиниры", доля которого в организации составляет 98%.

Руководителем и учредителем общества "Сервиспартнер" с 2015 по 2017 годы была Стофориади Ю.В., которая одновременно работала у ИП Омельченко Н.В.

Стофориади Ю.В. осуществлялось снятие наличных денежных средств с расчетного счета общества "Клиниры" в периоде, когда она являлась руководителем общества "Сервиспартнер". Более того, она не владеет информацией о покупателях и поставщиках организации, не знает условий и порядка взаимодействия общества "Сервиспартнер" с поставщиками товаров, не знает сотрудников.

Инспекцией приведены доводы, свидетельствующие о том, что общества "Бэст Сервис" и "Сервиспартнер" не осуществляют реальной экономической деятельности так, как у них отсутствуют основные средства и транспортные средства, компании не находится по своему юридическому адресу.

Сотрудники, на которых обществом "Бэст Сервис" и обществом "Сервиспартнер" представлены справки о доходах по форме 2-НДФЛ, фактически трудоустроены в обществе "Клиниры", что подтверждается показаниями свидетелей. Они заявили, что работали в обществе "Клиниры", не знали руководителя общества "Бэст Сервис" Есаулкова В.Н. и считали своими непосредственными руководителями Омельченко А.В. или Омельченко Н.В. Свидетели также указали адрес офиса общества "Клиниры" и отметили, что носили спецодежду с логотипом "Клиниры".

Поступившие на расчетный счет общества "Бэст Сервис" и общества "Сервиспартнер" денежные средства от общества "Клиниры" переводились через цепочку номинальных организаций и индивидуальных предпринимателей, специализирующихся на обналичивании денежных средств.

Вопреки показаниям директоров обществ "Бэст Сервис" и "Сервиспартнер" о привлечении персонала в виде бригад от иных предпринимателей и иных организаций, согласно данных выписки об операциях на счетах установлено, что контрагенты, в адрес которых спорные контрагенты перечисляли денежные средства не обладали трудовыми ресурсами для выполнения услуг по договору и не могли оказать услуги для общества "Клиниры", так как не имели на это необходимой численности сотрудников.

В 2016 году с расчетного счета общества "Сервиспартнер" было произведено перечисление денежных средств Издательскому дому "Республика Башкортостан" за размещение объявления. Однако, согласно документам, представленным издательским домом, заявка от общества "Сервиспартнер" была оформлена от имени Светланы Глазуновой, указаны её контактные данные. Светлана Глазунова в тот период была сотрудницей общества "Клиниры" и продолжает там работать. Телефон, указанный в заявке, совпадает с номером, указанным на сайте общества "Клиниры", а в счете на оплату услуг покупателем значится общество "Клиниры".

Реклама и продвижение услуг на рынке осуществлялось исключительно обществом "Клиниры". Контактный телефон и адрес организации указаны только на сайте и в рекламных материалах общества "Клиниры".

Согласно документам, представленным ГАУ "Редакция Лебяжьевской районной газеты "Вперед", в газете публиковались объявления с контактами общества "Клиниры" по заявкам от общества "Сервиспартнер". Телефон 8(343) 269-12-97 указан на сайте cleaner.ru, в информационной карточке компании и использовался при заключении договоров.

Вышеизложенные обстоятельства были квалифицированы налоговым органом как создание формального документооборота по взаимоотношениям с обществами "Бэст Сервис" и "Сервиспартнер", об оказании клининговых услуг, выполнении работ собственными силами налогоплательщика,

В связи с тем, что подобная квалификация действий налогоплательщика исключает проведение налоговой реконструкции, налоговым органом произведено доначисление НДС и налога на прибыль.

Оценив вышеизложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к обоснованному выводу о том, что спорные контрагенты являлись экономически и организационно зависимыми от налогоплательщика, и фактически не оказывали клининговые услуги; деятельность всех вышеуказанных организаций носила заведомо спланированный налогоплательщиком характер; самостоятельной деловой цели данные организации не преследовали, независимой хозяйственной деятельности не вели; вовлечение в процесс оказания клининговых услуг обществ "БЭСТ СЕРВИС" и "СЕРВИСПАРТНЕР" имело своей целью исключительно снижение налоговой нагрузки налогоплательщика.

Учитывая, что данные выводы были сделаны судами на основании исследования всей совокупности материалов дела в их взаимосвязи, соответствующие доводы кассационной жалобы налогоплательщика направлены на переоценку отдельно взятых доказательств, суд кассационной инстанции в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения данной части кассационной жалобы общества "Клиниры".

Вместе с тем к выводам судов об отсутствии оснований для проведения налоговой реконструкции в рассматриваемом случае суд кассационной инстанции относится критически исходя из следующего.

Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), в целях уменьшения налогооблагаемой базы допускаются налогоплательщиками в различных формах (схемах ухода от налогообложения), особенности которых предопределяют и специфику проведения налоговой реконструкции, как гарантии соблюдения положений статьи 3 НК РФ, устанавливающей принцип взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и, как следствие, доначисления налога в том размере, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В смысле, придаваемом судебно-арбитражной практикой, под формальным документооборотом между налогоплательщиком и контрагентом, "оказывающим услуги", понимается оказание соответствующих услуг силами самого налогоплательщика (т.е. силами его работников, либо физических лиц без оформления трудовых или гражданско-правовых отношений, и с использованием материально-технической базы, принадлежащей самому налогоплательщику) при искусственном документировании факта оказания услуг организациями, имеющими признаки технических компаний.

Целью использования подобной схемы ухода от налогообложения является "задвоение затрат", а именно расходы, понесенные налогоплательщиком при оказании услуг собственными силами (оплата труда, приобретение необходимых материалов и пр.), и учтенные им в общем порядке, неправомерно дублируются при искусственном формировании документооборота с техническими компаниями; фактически налогоплательщик не получает какого-либо предоставления по сделкам, оформленным от имени спорных контрагентов, что указывает на отсутствие между ними реальных хозяйственных операций.

Данная особенность рассматриваемого правонарушения обуславливает невозможность проведения налоговой реконструкции.

Между тем совокупность собранных налоговым органом доказательств, оцененных судами при рассмотрении настоящего дела, указывает на совершение обществом "Клиниры" иной схемы ухода от налогообложения, сходной по своей сути с "дроблением бизнеса", понятие которого установлено статьей 6 Федерального Закона N 176-ФЗ.

Согласно данной нормы дробление бизнеса представляет разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

В рассматриваемой ситуации имеет место схема ухода от налогообложения путем разделения бизнеса и искусственного перевода части производственного процесса (непосредственное оказание клининговых услуг) на подконтрольных взаимозависимых лиц. Фактически единый производственный процесс по оказанию клининговых услуг осуществлялся обществом "Клиниры", со стороны спорных контрагентов имела место имитация оказания соответствующих услуг.

В результате применения схемы оптимизации бизнеса с использованием фиктивных договоров налогоплательщик получал необоснованную налоговую выгоду через договоры с "проблемными" контрагентами на оказание услуг.

Иными словами, суть налогового правонарушения, совершенного обществом "Клиниры", состоит в искусственном разделении рассматриваемого вида деятельности, в действительности осуществляемой одним хозяйствующим субъектом, при формальном введении во взаимоотношения иных лиц, действующих номинально, лишь для создания видимости оказания спорных услуг.

На основании изложенного суд округа признает заслуживающими внимание доводы кассационной жалобы налогоплательщика о том, что в рассматриваемой ситуации размер доначисляемых налогов, налоговому органу следовало уменьшить как на суммы налогов, уплаченных в бюджет от имени обществ "Бэст Сервис" и "Сервиспартнер", так и на иные расходы и вычеты при наличии к тому оснований.

Установление реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, как обязанность налогового органа, не может быть поставлена в зависимость от произвольных действий последнего по квалификации вменяемого правонарушения.

Иной подход, поддержанный судами первой и апелляционной инстанций, влечет доначисление налогов в излишнем размере, что приобретает характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144).

Рассматриваемые доводы неоднократно заявлялись налогоплательщиком в ходе разрешения настоящего спора в суде, однако не получили должной правовой оценки.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В нарушение положений статьи 89 НК РФ, в силу которых налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности, осуществленной в проверенном периоде, инспекцией соответствующая налоговая реконструкция проведена не была, судами при рассмотрении настоящего спора данные недостатки устранены не были.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд кассационной инстанции полагает, что состоявшиеся судебные акты по настоящему делу следует отменить, и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, которому следует исправить названные недостатки, повлекшие возможность произвольного завышения сумм налогов, доначисленных по результатам проверки и, соответственно, к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика оспариваемым решением налогового органа.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 19.04.2024 по делу N А60-29982/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2024 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области от 22.11.2021 N 15-18.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Н.Н. Суханова