Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 октября 2025 г. N Ф04-2732/25 по делу N А81-1429/2025

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 октября 2025 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Дружининой Ю.Ф.

Черноусовой О.Ю.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Арбитражная защита" на постановление от 04.06.2025 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Сафронов М.М.) по делу N А81-1429/2025 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Арбитражная защита" (ИНН 8901021811, ОГРН 1088901001860, 629007, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. Пушкина, д. 66, кв. 1) к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016000, ОГРН 1048900003888, 629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. Имени Василия Подшибякина, д.51), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Уральскому федеральному округу (ИНН 6658196145, ОГРН 1046602686855, 620000, Свердловская область, г. Екатеринбург, пл. Октябрьская, стр. 3) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - общество с ограниченной ответственностью "Энергокомпания" (ИНН 8905056526, ОГРН 1148905000771, 629810, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Ноябрьск, пр. Мира, дом 93).

В заседании приняла участие представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу Емельянова Л.Н. по доверенности от 24.12.2024.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Арбитражная защита" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Уральскому федеральному округу (далее - Инспекция), при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - общества с ограниченной ответственностью "Энергокомпания" (далее - ООО "Энергокомпания") о признании недействительным решения Управления от 01.11.2024 N 11.9022.

Решением от 01.04.2025 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Садретинова Н.М.) требование Общества удовлетворено.

Постановлением от 04.06.2025 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, по делу принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования.

Общество обратилось с кассационной жалобой (с учетом возражений на отзыв), в которой, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшееся по делу постановление апелляционного суда, оставить в силе решение суда первой инстанции. ООО "Энергокомпания" поддерживает доводы кассационной жалобы согласно отзыву.

Управление возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

Согласно части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Общество и АО "Газпром газораспределение Север" (далее - АО "Газпром ГС") являлись сособственниками 25 объектов недвижимости (газопроводы, административное здание, арочник, гаражи), находящихся в г. Ноябрьске (415/612 доли у АО "Газпром ГС", 197/612 доли у Общества).

Уведомлением от 29.06.2022 АО "Газпром ГС" известило Общество о намерении продать свою долю в праве общей собственности на указанные объекты постороннему лицу - победителю или единственному участнику торгов не позднее 30 рабочих дней с даты оформления протокола об итогах торгов по цене не менее 21 509 000 руб.

(в том числе НДС) на следующих условиях: продажа доли производится путем проведения торгов в форме аукциона, открытых по составу участников, с пошаговым повышением начальной цены на электронной торговой площадке ООО "ЭТП ГПБ".

09.02.2023 Общество (продавец) и ООО "Энергокомпания" (покупатель) заключили предварительный договор купли-продажи, в соответствии с которым продавец обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель - принять и оплатить вышепоименованные объекты недвижимости.

Согласно пункту 1.2 предварительного договора на момент его заключения Обществу (продавцу) принадлежит на праве общей долевой собственности 197/612 доли в праве общей долевой собственности на объекты, 415/612 доли - АО "Газпром ГС", которую продавец, обладающий преимущественным правом покупки, обязуется приобрести от своего имени, но за счет покупателя и для последующей передачи в собственность покупателя. Для этой цели покупатель перечисляет продавцу денежные средства в размере 21 509 000 руб. для приобретения указанной доли в течение 5-ти дней с момента получения продавцом уведомления от АО "Газпром ГС" о готовности продать долю, либо получения продавцом от АО "Газпром ГС" договора купли-продажи доли.

Стоимость доли определяется на основании письма АО "Газпром ГС" от 29.06.2022 и может быть изменена последним, и с этого момента соответственно изменяется цена доли по настоящему договору (пункт 1.3 договора).

По условиям пункта 1.4 договора от 09.02.2023 Общество обязуется приобрести 415/612 доли в праве общей долевой собственности на объекты у АО "Газпром ГС" в собственность и зарегистрировать право собственности на объекты в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН) после их приобретения за счет ООО "Энергокомпания". Одновременно с передачей права собственности на объекты продавец в соответствии с пунктом 4.3.2 договора аренды земельного участка от 07.08.2020 N 36-20 уведомляет арендодателя по договору аренды земельного участка от 07.08.2020 N 36-20 и передает покупателю право аренды на земельный участок, занятый недвижимостью и необходимый для ее использования (пункт 1.6 предварительного договора).

В соответствии с пунктом 1.7 предварительного договора до момента оплаты полной стоимости объектов по договору они (объекты) находятся в залоге у продавца и не могут быть внесены в качестве вклада, в залог и т.д. без согласия продавца.

По условиям пункта 1.8 договора от 09.02.2023 основной договор стороны обязуются заключить в течение 10 календарных дней с момента регистрации перехода права собственности к продавцу на 415/612 доли в праве общей долевой собственности на объекты, принадлежащие в настоящее время АО "Газпром ГС".

По основному договору продавец обязуется передать в собственность покупателя объекты, а покупатель обязуется принять объекты и уплатить за них цену, предусмотренную в пунктах 2.1. и 2.2 договора. Переход права собственности подлежит государственной регистрации, которая осуществляется за счет покупателя (пункт 1.9 предварительного договора).

В соответствии с пунктом 3.1 предварительного договора продавец обязуется: приобрести от своего имени, но за счет покупателя и для него долю в праве общей долевой собственности на объекты у АО "Газпром ГС" и зарегистрировать право собственности на объекты в ЕГРН.

ООО "Энергокомпания" в соответствии с пунктом 2.2 предварительного договора от 09.02.2023 перечислило Обществу 21 509 000 руб. (5 000 000 руб. - 15.02.2023, банковский ордер N 148806 от 15.02.2023, выписка по счету покрытия по аккредитиву за период с 15.02.2023 по 30.04.2023, 10 000 000 руб. - 15.02.2023, банковский ордер N 149466 от 15.02.2023, выписка по счету покрытия по аккредитиву за период с 15.02.2023 по 10.03.2023, 6 509 000 руб. - 13.03.2023, платежное поручение от 13.03.2023 N 38).

06.03.2023 АО "Газпром ГС" (продавец) и Общество (покупатель) заключили нотариально заверенный договор купли-продажи, согласно которому покупатель приобретает по праву общей долевой собственности перечисленные выше доли в объектах недвижимого имущества. В соответствии с пунктом 2 договора стоимость доли в объектах недвижимости - 21 509 000 руб.

Общество перечислило в адрес АО "Газпром ГС" денежные средства в сумме 21 509 000 руб.

Обстоятельства перехода права собственности на соответствующую долю в объектах недвижимого имущества от АО "Газпром ГС" к Обществу подтверждаются выписками из ЕГРН и сторонами не оспариваются.

19.04.2023 между Обществом и ООО "Энергокомпания" заключен договор купли-продажи недвижимого имущества, согласно которому Общество реализовало 25 объектов недвижимого имущества на общую сумму 51 509 000 руб.

Пунктом 2.1 договора от 19.04.2023 предусмотрено, что сумма 21 509 000 руб., перечисленная ООО "Энергокомпания" по предварительному договору от 09.02.2023, учитывается при расчетах по договору от 19.04.2023. Остаток в размере 30 000 000 руб. оплачивается ООО "Энергокомпания" равными ежемесячными платежами (по 2 500 000 руб.) в течение 12 месяцев, начиная с 12.01.2026. Согласно пункту 2.3. договора покупатель компенсирует продавцу затраты по налогу, уплачиваемому по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) с дохода от продажи 415/612 доли в праве собственности на объекты недвижимости исходя из стоимости доли в размере 21 509 000 руб. Кроме того, от ООО "Энергокомпания" на расчетный счет Общества были перечислены 550 000 руб. в качестве компенсации затрат по уплате государственной пошлины по договору купли-продажи между АО "Газпром ГС" и Обществом.

Разногласия налогоплательщика с Управлением возникли в связи с включением последним в налогооблагаемую базу по УСН суммы 22 059 000 руб.

Общество применяет УСН с объектом "доходы".

19.02.2024 Обществом представлена в Управление налоговая декларация по УСН за 2023 год, согласно которой доход заявлен в размере 5 000 000 руб., налог, подлежащий уплате в бюджет, - 250 000 руб.

По результатам налоговой проверки Управлением составлен акт и вынесено решение от 01.11.2024 N 11.9022, которым Общество привлечено к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 110 295 руб. штрафа, также предложен к уплате УСН за 2023 год в размере 1 102 950 руб.

В рамках проведенной камеральной проверки Управление пришло к выводу о неправомерном занижении налоговой базы для исчисления УСН на 22 059 000 руб.

Решением Инспекции от 20.01.2025 N 10-05/0095@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что явилось основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, исходил из того, что в рассматриваемом случае спорные операции осуществлены в одном налоговом периоде и у Общества как посредника не возникло экономической выгоды, а именно дохода в размере 22 059 000 руб., в силу чего основания для исчисления налога по УСН с учетом данной денежной суммы отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 39, 41, 249, 251, 346.12, 346.14, 346.15, 346.17 НК РФ, статей 990, 1005, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), признал вывод суда первой инстанции ошибочным, в связи с чем отменил решение суда, отказав в признании оспариваемого решения Управления недействительным.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы суда апелляционной инстанции, исходит из норм материального права, указанных в судебном акте, и фактических обстоятельств дела.

Из положений статей 39, 41, 248, 249, 346.15, 346.17 НК РФ следует, что при выборе налогоплательщиком, применяющим УСН, объекта налогообложения "доходы" налогооблагаемых доходом для него является выручка от реализации товаров (работ, услуг), то есть все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках, и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Фактически доводы Общества сводятся к тому, что при приобретении 415/612 доли в праве собственности на объекты недвижимости по цене 21 509 000 руб. оно действовало не в своем, а чужом интересе, являлось посредником в сделке между АО "Газпром ГС" и ООО "Энергокомпания", в связи с чем спорная сумма не подлежит включению в состав налогооблагаемого по УСН дохода в силу подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение).

Суд апелляционной инстанции с учетом положений статей 990, 1005, 1011, норм главы 30 ГК РФ дал оценку сложившимся отношениям и сделал верный вывод, что в рассматриваемом случае Общество приобрело у АО "Газпром ГС" спорную долю в имуществе для последующей перепродажи и отношения между сторонами подлежат регулированию нормами о договоре купли-продажи, а не о договоре комиссии.

Как разъяснено в пункте 23 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии", особенность договора комиссии в отношении недвижимого имущества определяется спецификой правового режима такого имущества. Поскольку на основании пункта 1 статьи 996 ГК РФ право собственности переходит непосредственно от комитента к третьему лицу (покупателю) или от третьего лица (продавца) к комитенту, с заявлениями о государственной регистрации перехода прав могут обращаться лишь указанные лица, но не комиссионер.

Судами установлено, что право собственности на реализованное со стороны АО "Газпром ГС" по договору от 06.03.2023 имущество (доля в недвижимом имуществе) было зарегистрировано на Общество (период с 06.03.2023 по 26.04.2023), с 26.04.2023 право собственности на имущество (включая первоначальную (197/612) долю Общества) зарегистрировано на ООО "Энергокомпания". Полученные от ООО "Энергокомпания" по предварительному договору денежные средства в сумме 21 509 000 руб. фактически являются частичной оплатой (предоплатой) за данное имущество.

При этом ни предварительный договор от 09.02.3023, ни договор купли-продажи от 06.03.2023 не содержат данных о каком-либо комиссионном или агентском вознаграждении для налогоплательщика.

Кроме того, исходя из цены договора от 19.04.2023 (51 509 000 руб.) на начальную долю Общества условно "приходится" 30 000 000 руб., на начальную долю АО "Газпром ГС" - 21 509 000 руб. (то есть, в 1,4 раза меньшая сумма по сравнению со стоимостью доли Общества), несмотря на то, что доля АО "Газпром ГС" (415/612) в 2,1 раза изначально превышала долю Общества (197/612), что опровергает довод Общества об отсутствии у него экономического интереса в оформлении доли АО "Газпром ГС" в свою собственность перед продажей всех 25 объектов недвижимости.

Таким образом, апелляционный суд сделал верный вывод, что из совокупности установленных обстоятельств и положений статей 248, 346.15 НК РФ следует, что спорная сумма (предоплата) в размере 21 059 000 руб. является доходом налогоплательщика, подлежащим учету в доходах в целях налогообложения по УСН за 2023 год, основания для невключения этой суммы в налогооблагаемый по УСН доход отсутствуют, в том числе по подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом, как правильно отметил апелляционный суд, факт перечисления налогоплательщиком денежных средств в размере 21 509 000 руб. (ранее поступивших от ООО "Энергокомпания") на счет АО "Газпром ГС" свидетельствует не о том, что ООО "Энергокомпания" приобрело права и обязанности покупателя по договору купли-продажи от 06.03.2023, заключенному между АО "Газпром ГС" и Обществом, а об исполнении последним своих обязательств перед АО "Газпром ГС".

В отношении включения в налогооблагаемый по УСН доход суммы 550 000 руб., перечисленной от ООО "Энергокомпания" на расчетный счет Общества во исполнение договора от 09.02.2023, апелляционный суд также правильно указал, что поскольку внесение указанной суммы на счет налогоплательщика предусмотрено в качестве дополнительного по отношению к цене имущества условия реализации имущества от продавца (Общества) покупателю (ООО "Энергокомпания"), то она (спорная сумма) соответствует требованиям статей 248, 346.15 НК РФ.

Суд округа также учитывает разъяснение, данное в пункте 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.2018, согласно которому момент признания доходов по УСН установлен пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ, исходя из которого при исчислении налоговой базы по УСН учет доходов по УСН производится не только в момент погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику, но и в момент поступления денежных средств на счета в банках налогоплательщика в порядке предварительной оплаты (аванс). Следовательно, если денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы.

Доводы Общества о двойном налогообложении одной и той же суммы судом апелляционной инстанции правомерно были отклонены, поскольку нормы глав 25, 26.2 НК РФ связывают обязанность по исчислению налога на прибыль и налога по УСН, в частности, с операциями по реализации товаров (работ, услуг). То есть, включение в налогооблагаемый доход у разных налогоплательщиков выручки, полученной каждым из них при реализации одного товара "по цепочке" (при переходе права собственности на один товар (объекты) в ходе нескольких последовательно совершенных операций), не может быть квалифицировано как двойное налогообложение.

Суд апелляционной инстанции мотивированно отклонил ссылки Общества на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2025 N 2-П, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.06.2019 N 1514-О, определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.02.2025 N 305-ЭС23-23247, обоснованно указав, что изложенные в судебных актах правовые позиции сформированы при иных фактических обстоятельствах.

Кассационная жалоба не содержит доводов, по существу опровергающих выводы апелляционного суда. В целом ее доводы основаны на ошибочном толковании Обществом вышеприведенных норм материального права применительно к установленным по делу обстоятельствам.

Судом кассационной инстанции не установлено нарушений норм процессуального законодательства, которые могли привести к принятию неправильного постановления суда (части 3, 4 статьи 288 АПК РФ).

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 04.06.2025 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-1429/2025 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.