Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 августа 2025 г. N Ф04-2308/25 по делу N А70-20768/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 августа 2025 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Шабановой Г.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТюменьВолсСтрой" на решение от 11.12.2024 Арбитражного суда Тюменской области (судья Коряковцева О.В.) и постановление от 11.04.2025 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Иванова Н.Е., Лотов А.Н.) по делу N А70-20768/2024 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТюменьВолсСтрой" (625041, Тюменская область, город Тюмень, улица Бакинских комиссаров, дом 10А, квартира 3;

ИНН 7224084970, ОГРН 1227200007407) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (625048, Тюменская область, город Тюмень, улица Малыгина, дом 54; ИНН 7202104830, ОГРН 1047200671319) о признании недействительным решения от 15.04.2024 N 1861 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ТюменьВолсСтрой" - Бондарь В.Ю. по доверенности от 05.07.2024,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области - Абдуллина Л.Ю. по доверенности от 09.01.2025, Глазкова О.С. по доверенности от 05.07.2024.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "ТюменьВолсСтрой" (далее - общество, налогоплательщик, ООО "ТВС") обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 15.04.2024 N 1861 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 11.12.2024 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 11.04.2025 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось в суд кассационной инстанции с жалобой, в которой просит решение и постановление отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права.

По мнению подателя кассационной жалобы, выводы судов не основаны на фактических обстоятельствах и представленных в материалы дела доказательствах; спорные отношения общества с физическими лицами - плательщиками налога на профессиональный доход (далее - НПД) не являлись трудовыми, вследствие чего у налогового органа отсутствовали правовые основания для переквалификации заключенных гражданско-правовых договоров в трудовые и для доначисления оспариваемым решением налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и взыскания штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Общество также считает ошибочным вывод судов о взаимозависимости ООО "ТВС" и общества с ограниченной ответственностью "23НЭТ" (далее - ООО "23НЭТ").

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, 20.10.2023 общество направило в инспекцию первичный расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (расчет по форме 6-НДФЛ) за 9 месяцев 2023 года, в котором НДФЛ, исчисленный и удержанный налоговым агентом, заявлен к уплате в размере 20 452 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество занизило сумму НДФЛ в отношении 15 физических лиц в результате подмены трудовых отношений гражданско-правовыми; выплаты физическим лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков НПД, за период с 01.01.2023 по 30.09.2023 признаны объектом налогообложения НДФЛ.

Результаты проверки оформлены актом от 05.02.2024 N 842, принято решение от 15.04.2024 N 1861 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции), в соответствии с которым обществу доначислен НДФЛ в размере 1 353 384 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 67 669,20 руб. (снижен инспекцией в 4 раза с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 28.11.2024 N 0796 решение инспекции отменено в части доначисленного НДФЛ в размере 471 294 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ в сумме 23 564,70 руб. в связи с исключением сумм НПД, фактически уплаченных физическими лицами, оформленными в качестве плательщиков НПД (далее - плательщики НПД, самозанятые лица).

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 24, 54.1, 105.1, 122, 123, 207, 208, 224, 226 НК РФ, статей 15, 16, 19.1, 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), статей 420, 421, 702, 704, 779, 783 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статей 2, 6 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход", согласились с выводами инспекции о том, что действия налогоплательщика по оформлению с физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков НПД, гражданско-правовых договоров при фактически сложившихся трудовых отношениях направлены на получение обществом необоснованной выгоды путем уклонения от исчисления и уплаты НДФЛ.

Суд округа, оставляя без изменения принятые по делу судебные акты, исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статьям 3, 23, 45 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений Налогового кодекса неоднократно указывал, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (постановления от 14.07.2003 N 12-П, от 01.07.2015 N 19-П, от 21.12.2018 N 47-П и др.).

При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.

Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данные положения применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов (пункт 4 статьи 54.1 НК РФ).

На основании пункта 1, подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 210, пунктов 1, 6 статьи 226, пункта 1 статьи 419, пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421 НК РФ общество в отношениях по удержанию и перечислению НДФЛ и по уплате страховых взносов является налоговым агентом и страхователем, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, а также по ежемесячному включению в базу для исчисления страховых взносов для организаций сумм выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, выплачиваемых в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в том числе в рамках трудовых отношений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, в том числе в результате назначения на должность или утверждения в должности (статья 16 ТК РФ).

Согласно статье 56 ТК РФ по трудовому договору работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (статья 1 ГК РФ).

Согласно статье 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (пункт 1 статьи 704 ГК РФ).

Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 Определения от 19.05.2009 N 597-О-О, пунктом 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3(2018) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018), если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - Постановление N 15), к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

В пункте 24 Постановления N 15 разъяснено, что, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

Учитывая, что статья 15 ТК РФ не допускает заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения, суды вправе признать наличие трудовых отношений между сторонами, формально связанными гражданско-правовым договором, если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения (пункт 24 Постановления N 15).

Принимая во внимание указанные нормы права, суды нижестоящих инстанций обоснованно исходили из того, что предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в организации. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы (трудовой функции) как длительного процесса.

Из материалов дела следует, что общество зарегистрировано в качестве юридического лица 28.04.2022, применяет упрощенную систему налогообложения с видом объекта налогообложения - доходы минус расходы.

Основным видом экономической деятельности общества указан "Прокладка кабелей электроэнергии (строительство коммунальных объектов для обеспечения электроэнергией и телекоммуникациями)" (код ОКВЭД 42.22).

В проверяемом периоде основным контрагентом общества являлось ООО "23НЭТ", которое зарегистрировано в качестве юридического лица 05.08.2020. Основной вид экономической деятельности ООО "23НЭТ" - "Деятельность в области связи на базе проводных технологий" (код ОКВЭД 61.10).

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество фактически выступало работодателем для привлекаемых по гражданско-правовым договорам плательщиков НПД, которые выполняли работу в качестве монтажников. Данный вывод сделан на основании показаний участника и руководителя общества (с 28.04.2022 по 01.12.2023) Важенина В.С., показаний привлеченных обществом плательщиков НПД, анализа гражданско-правовых договоров, заключенных с плательщиками НПД, характера и обстоятельств выполняемой ими работы.

Так, из показаний самозанятых лиц и анализа заключенных гражданско-правовых договоров следует, что именно представители общества предложили физическим лицам, привлекаемым для работы монтажниками, оформить их деятельность в качестве плательщиков НПД, а не заключить трудовые договоры; оформленные с плательщиками НПД договоры носили не разовый, а систематический характер, заключены на неопределенный период без указания существенных условий и конкретного объема подлежащих выполнению работ; общество являлось единственным источником дохода плательщиков НПД; работы выполнялись только по специальности монтажные работы; плательщики НПД не являлись самостоятельными в принятии решений и организации процесса труда, поскольку выполняли работы в соответствии с заявками общества; некоторые лица работают в качестве монтажников непрерывно с даты образования организации; для других лиц плательщики НПД монтажные работы не выполняли; расходные материалы для выполнения работ предоставлялись плательщикам НПД централизованно обществом; выполняемая работа носила системный характер и оплачивалась плательщикам НПД ежемесячно.

Доказательств того, что плательщики НПД самостоятельно организовывали процесс поиска и выполнения работ, обеспечивали получение их результата, в том числе несли расходы, связанные с выполнением этих работ (приобретение материалов, оплата и аренда оборудования и другие), как это характерно для самостоятельных сторон в гражданско-правовых отношениях, обществом в материалы дела не представлено.

С учетом установленных обстоятельств суды двух инстанций правомерно указали, что условия договоров и порядок их исполнения свидетельствуют о правовой природе этих договоров как трудовых, а именно, работниками выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а ими выполнялись определенные трудовые функции, входящие в обязанности работников, договоры не содержат конкретного объема работ, то есть для сторон был важен сам процесс труда в интересах общества, а не результат по отдельным работам физических лиц.

Поскольку выплаты вознаграждения плательщикам НПД по гражданско-правовым договорам фактически являлись формой оплаты труда, суды признали обоснованным утверждение инспекции о том, что они подлежали включению в облагаемую базу для начисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ.

Доказательств, опровергающих указанные выводы с учетом приведенных выше фактических обстоятельств дела и разъяснений законодательства применительно к различиям трудовых и гражданско-правовых отношений с учетом специфики регулирования НПД, обществом в материалы дела не представлено (статьи 9, 65 АПК РФ).

Вывод инспекции об умышленных действиях общества по созданию схемы занижения НДФЛ сделан с учетом установленной взаимозависимости ООО "ТВС" и ООО "23НЭТ", на которую указывают обстоятельства осуществляемой ими хозяйственной деятельности с даты образования обществ (руководитель общества Важенин В.С. в период с 2016 года по 2019 год получал доход от индивидуального предпринимателя Санникова К.В., являющегося участником ООО "23НЭТ";

для некоторых плательщиков НПД Санников К.В. в период с 2016 года по 2019 год являлся работодателем; согласно показаниям Важенина В.С. фактическим руководителем общества являлся руководитель ООО "23НЭТ" Еремеев В.А., который предложил ему создать ООО "ТВС" и впоследствии фактически управлял счетом и финансовой деятельностью общества через бухгалтера Ширшову Е.И.; Максимов М.С., сменивший Важенина В.С. в качестве руководителя общества, ранее являлся сотрудником ООО "23НЭТ"; IP-адреса ООО "23НЭТ", общества и плательщиков НПД являются одинаковыми).

Таким образом, исследовав и дав оценку фактическим взаимоотношениям общества с привлеченными им по договорам подряда физическими лицами, являющимися плательщиками НПД, применительно к обстоятельствам, на которых основаны выводы налогового органа о получении необоснованной налоговой выгоды, и установив направленность действий общества на получение необоснованной налоговой экономии в виде занижения облагаемой базы при исчислении НДФЛ, повлекшего неуплату соответствующего налога, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что оспариваемое решение инспекции соответствует действующему налоговому законодательству и не нарушает права и интересы общества, правовые основания для удовлетворения заявленного требования отсутствуют.

Доводы общества об отсутствии доказательств умышленных действий по неуплате налогов и необоснованном привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, мотивированно отклонены судами.

При этом судами отмечено, что общество осуществляло действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ, предусмотренной пунктом 6 статьи 226 НК РФ, что свидетельствует об умышленном искажении должностным лицом проверяемого налогоплательщика сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) с целью уменьшения налоговой базы по НДФЛ, что недопустимо в силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Общество, не уплачивая в полной мере суммы исчисленных НДФЛ, осознавало противоправный характер своих действий и желало наступления вредных последствий для бюджета от таких действий в виде занижения сумм НДФЛ, подлежащих уплате в бюджет, в целях получения экономической выгоды.

Приведенные в кассационной жалобе доводы общества о недоказанности материалами дела оснований для переквалификации гражданско-правовых договоров с плательщиками НПД (самозанятыми лицами) в качестве трудовых договоров были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены.

При совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иных выводов, которые не опровергаются доводами, изложенными в кассационной жалобе, направленными на их переоценку, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями статьи 286 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 11.12.2024 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 11.04.2025 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-20768/2024 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.