Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 апреля 2025 г. N Ф04-528/25 по делу N А27-23696/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 01 апреля 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 апреля 2025 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Чапаевой Г.В.

Черноусовой О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи (аудиозаписи) помощником судьи Южаковым Ю.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Карьер Мозжухинский" на решение от 05.09.2024 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Горбунова Е.П.) и постановление от 26.11.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Зайцева О.О., Иванов О.А.) по делу N А27-23696/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Карьер Мозжухинский" (650527, Кемеровская область - Кузбасс, Кемеровский район, посёлок Пригородный, улица Трудовая, здание 30; ИНН 4234005989, ОГРН 1034234000811) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу (650066, Кемеровская область - Кузбасс, город Кемерово, проспект Октябрьский, здание 3; ИНН 4205002373, ОГРН 1044205091380) о признании недействительным решения от 12.08.2022 N 8925 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - общество с ограниченной ответственностью "Щебень" (650991, Кемеровская область - Кузбасс, город Кемерово, проспект Кузнецкий, дом 4, кабинет 206;

ИНН 4205306967, ОГРН 1154205006075).

Путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Тимохин В.В.) в судебном заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Карьер Мозжухинский" - Вистина О.А. по доверенности от 01.07.2024;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу - Шальнева О.Е. по доверенности от 05.12.2024, Коваленок Н.А. по доверенности от 24.12.2024, Прощенко И.А. по доверенности от 12.12.2024.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Карьер Мозжухинский" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик ООО "Карьер Мозжухинский") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.08.2022 N 8925 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ в связи с внесенными налоговым органом изменениями).

Определением от 22.05.2023 Арбитражного суда Кемеровской области к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Щебень" (далее - третье лицо, контрагент).

Решением от 05.09.2024 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 26.11.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции от 12.08.2022 N 8925 признано недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 1 672 569 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, убытков, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме, превышающей 10 000 руб.; в остальной части в удовлетворении требования отказано.

Общество обратилось в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Общество считает вывод судов о том, что первой продукцией по своему качеству, соответствующей ГОСТу 8267-93, является щебень, не соответствующим фактическим обстоятельствам и материалам дела; указывает на то, что инспекцией некорректно применен коэффициент пересчета количества реализованной готовой продукции из единиц массы в единицы объема для использования в расчете стоимости полезного ископаемого, поскольку, применяя непосредственно к тоннажу разнородной, разрыхленной, раздробленной продукции, средний коэффициент объемной массы камня налоговый орган искажает количество произведенной продукции, а значит и расчетную стоимость полезного ископаемого.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, дополнительных пояснений, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в период с 01.12.2021 по 22.04.2022 инспекцией в порядке статей 31, 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 12.08.2022 N 8925 (далее - решение N 8925) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 21.11.2022 N 347 (далее - решение N 347) Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - управление) апелляционная жалоба общества удовлетворена в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 72 462 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату вышеуказанного налога в размере 26 531,45 руб.; начисления штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 11 681 руб. Кроме того, управлением внесены изменения в абзацы 3 и 4 пункта 3.2 резолютивной части решения.

В дальнейшем, с учетом обжалования обществом действий инспекции и принятия управлением решений от 09.08.2023 N 208 и от 21.09.2023 N 70, инспекцией произведен перерасчет налогов, пени и штрафа; в оспариваемое решение N 8925 инспекцией внесены изменения, в том числе в части начисления пени с учетом положений постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 и исключения из начисления периода моратория, в результате чего резолютивная часть решения N 8925 изложена в новой редакции, размер недоимки по НДПИ составил 14 777 535 руб., пени - 4 617 898,11 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 308 982 руб., по налогу на прибыль - 950 717 руб.; убытки по налогу на прибыль - 1 803 562 руб.; по НДС - 398 119 руб., пени - 171 629,78 руб., сумма штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ - 32 957 руб.

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требования заявителя в оспариваемой части, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54.1, 337 - 341 НК РФ, правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришли к выводу о правомерности принятия инспекцией решения (в обжалуемой части).

Суд округа, оставляя без изменения судебные акты, исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность).

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание, в частности, лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации.

Судами установлено и следует из материалов дела, что основным заявленным обществом видом экономической деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности является - 08.11 "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев", который относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых".

Разработка Мозжухинского месторождения известняков, расположенного в Кемеровском районе Кемеровской области, ведется обществом на основании лицензии на право пользования недрами серии - КЕМ N 00799 (вид лицензии - ТЭ от 31.08.2000, выданная Комитетом природных ресурсов по Кемеровской области с целевым назначением и видами работ - добыча строительного камня / щебня / на Мозжухинском месторождении известняков, срок пользования участком недр до 31.12.2037).

Добыча строительного камня осуществляется обществом в соответствии с техническим проектом "Техническое перевооружение опасного производственного объекта на основании изменения запасов с корректировкой календарного плана горных работ" (далее - технический проект).

Согласно заключению экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов в части участков недр местного значения от 15.05.2017 N 127-Э (приложение N 3), утвержденному протоколом заседания экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов в части участков недр местного значения от 17.05.2017 N127, установлено, что в 2016-2017 годах заявителем в рамках лицензии КЕМ 00799 ТЭ на право пользования недрами с целью разведки и добычи строительного камня (щебня) на Мозжухинском месторождении были проведены геологоразведочные работы.

В ходе проверки установлено, что обществом в качестве добываемого полезного ископаемого в целях налогообложения был определен вид - "камень строительный" и расчет налога производился из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налоговый орган при проведении налоговой проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщиком неверно определен вид полезного ископаемого - "камень строительный", поскольку добытым полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ следует рассматривать щебень.

По результатам исследования технической документации общества, выданной лицензии, отчета о результатах геологоразведочных работ судами установлено, что налогоплательщик осуществляет добычу строительного камня (щебня), который по своим качественным характеристикам соответствует только ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", по которому осуществлялся подсчет запасов строительного камня и которому соответствуют запасы, поставленные на государственный баланс.

Суды правомерно согласились с доводами инспекции, что в целях налогообложения НДПИ процесс дробления связан с технологическим процессом добычи строительного камня с целью доведения до качественных характеристик, предусмотренных ГОСТу 8267-93, поскольку процессы дробления и грохочения входят в обычный цикл согласно техническому проекту заявителя как недропользователя; при этом в результате действий по измельчению породы (независимо от фракций и форм) не образуется продукт обрабатывающей промышленности.

Принимая во внимание изложенное, суды признали обоснованными выводы инспекции о том, что, учитывая существо технологических операций над строительным камнем на дробильно-сортировочном комплексе, щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, первым соответствующим стандарту качества ГОСТа 8267-93, в связи с чем для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

Общество также заявило доводы о неверно примененной налоговым органом методике перевода количества реализованного полезного ископаемого из массовых показателей в объемные в целях расчета НДПИ.

Поскольку в настоящем случае налоговым органом установлен факт реализации готовой продукции, то, как верно указал налоговый орган, для целей исчисления НДПИ при определении налоговой базы следует применять способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации.

Как следует из абзацев 7-8 пункта 3 статьи 340 НК РФ, величина налоговой базы по НДПИ напрямую зависит от количества добытого полезного ископаемого и от количества реализованного добытого полезного ископаемого.

Судами были полно и всесторонне исследованы предложенные сторонами подходы к расчету НДПИ.

Предлагаемый обществом порядок расчета, предусматривающий определение средневзвешенной стоимости единицы по различным видам продукции путем сложения объемного веса разных видов продукции с различными показателями насыпной плотности, признан судами противоречащим НК РФ.

Суды установили, что в предлагаемом обществом расчете количество добытого полезного ископаемого определено в кубометрах в разрыхленном виде с учетом коэффициента разрыхления; расчет цены реализации единицы полезного ископаемого произведен обществом за кубометр в разрыхленном виде с учетом объемного веса готовой продукции; при этом перевод единиц массы (тонн) в единицы объема (м3) произведен с использованием непостоянной величины - коэффициента насыпной плотности, что приводит к неточности расчета.

Количество добытого полезного ископаемого определено обществом на основании маркшейдерских инструментальных замеров в метрах кубических в плотном состоянии.

Как верно отметили суды, при расчете цены единицы добытого полезного ископаемого его количество и цена реализации полезного ископаемого должны быть сопоставимы, что требует перевода количества добытых запасов из единиц объема в единицы массы (либо из единиц массы в единицы объема).

Инспекцией же расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого произведен в единицах объема (кубометр в плотном состоянии) в соответствии со статьей 339 НК РФ.

В целях исчисления стоимости единицы полезного ископаемого налоговым органом при переводе единицы массы (тонна) в единицы объема (м3) полезного ископаемого использован средний показатель плотности в массиве, который определен проектной документацией, учитывая, что объектом налогообложения НДПИ является не реализуемая готовая продукция, а добытое полезное ископаемое.

Как верно указали суды, вопреки позиции общества, применяемый им метод определения коэффициента от обратного, т.е. исходя из "выпуска продукции", не корректен, не установлен НК РФ и, соответственно, не может быть применен; количество извлеченного из недр фактически добытого (извлеченного) минерального сырья, количество содержащегося в нем полезного ископаемого и объем готовой продукции могут быть не тождественны, что объясняется, в частности, особенностями производственного процесса, которые не учитывает заявитель (наличием потерь части полезного ископаемого при его транспортировке, дроблении и грохочении на разных стадиях работы дробильно-сортировочной установки (далее - ДСУ).

Таким образом, суды пришли к обоснованным выводам, что расчет НДПИ со стороны налогового органа произведен верно, действия общества в данной части направлены не на установление реальной обязанности по уплате НДПИ, а на уменьшение размера подлежащего уплате налога.

Доводы общества о том, что первой продукцией по своему качеству соответствующей ГОСТу является щебеночно-песчаная смесь (ЩПС) фракции 0-70 мм со ссылкой на пояснения специалиста Афиногенова О.П., получили правовую оценку судов и правомерно были отклонены.

Так, судами установлено, что исходя из положений статей 337, 339 НК РФ, Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", поскольку у налогоплательщика в проектной документации месторождения предусмотрено получение продукции различного фракционного состава, для целей налогообложения НДПИ видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его различных фракций - щебня, отсевов дробления, ЩПС и иной продукции, по своему качеству соответствующей ГОСТу.

Поскольку на стадии оценки запасов и на стадии реализации полезного ископаемого полезное ископаемое соответствует ГОСТу щебня, а также учитывая, что как при добыче, так и при реализации продукция состоит из строительного камня, то расчет, произведенный налоговым органом, учитывая реализацию как щебня, так и ЩПС и песка, является правомерным.

Заявитель добывает из недр полезное ископаемое, которое является продуктом горно-добывающей промышленности и соответствует первому стандарту, по которому оценены запасы данного полезного ископаемого, в связи с чем очередность получения продукции фактически (в целях исчисления НДПИ) неважна, так как и ЩПС фракции 0-70 мм, и щебень разных фракций имеют одни и те же качественные характеристики, то есть продукция не получает никаких дополнительных качественных характеристик после ДСУ, которая может быть настроена любым образом для получения конкретного продукта согласно пояснениям самого налогоплательщика.

Исследовав и оценив представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным статьей 71 АПК РФ, суды пришли к обоснованному выводу о том, что, поскольку техническим проектом разработки месторождения предусмотрено осуществление отнесенных к горной добыче операций по доведению строительного камня до определенного стандарта - щебня, а в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности щебень относится к продуктам горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.

Довод кассационной жалобы о необоснованном отказе суда в удовлетворении ходатайств о назначении судебной комплексной технологической экспертизы не может являться основанием для отмены судебных актов, поскольку вопрос о необходимости проведения экспертизы согласно статье 82 АПК РФ находится в компетенции суда, разрешающего дело по существу, при этом заключение эксперта на основании части 2 статьи 64 и части 3 статьи 86 АПК РФ исследуется и оценивается наряду с другими доказательствами по делу, из чего следует, что правовой статус заключения судебной экспертизы определен законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы и не носит обязательного характера.

В рассматриваемом случае суды. отказывая в удовлетворении ходатайств, исходили из того, что вопрос получения продукта горнодобывающей промышленности в целях налогообложения НДПИ относится к вопросам права, в связи с чем привлечение эксперта не требуется.

Суд кассационной инстанции считает, что судами первой и апелляционной инстанций верно определен круг обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора и подлежащих исследованию, проверке и установлению по делу; правильно применены нормы налогового законодательства, регулирующие спорные правоотношения; дана оценка всем имеющимся в материалах дела доказательствам с соблюдением требований процессуального законодательства.

Кроме того, основанием для доначисления налогов послужил вывод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой экономии по налогу на прибыль организаций и НДС путем отражения сведений о фактах хозяйственной жизни в виде реализации инертных материалов в адрес ООО "Щебень" при фактической реализации данных товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) в адрес конечных покупателей самостоятельно.

Поддерживая выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Щебень", суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующих обстоятельств: взаимозависимость общества и контрагента, подконтрольность заявителя и ООО "Щебень" бенефициару бизнеса Апарину С.Н., являющегося руководителем и учредителем контрагента; единый IР-адрес (91.206.248.123) для представления бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговый орган, что подтверждает факт ведения бухгалтерского и налогового учета проверяемым налогоплательщиком; ООО "Щебень" и общество используют общие трудовые ресурсы, основное место работы которых является ООО "Карьер Мозжухинский"; отсутствие у ООО "Щебень" складских помещений, транспортных средств, трудовых ресурсов, необходимых для исполнения договора поставки, заключенного между обществом и третьим лицом; у контрагента отсутствуют расходы, необходимые и характерные для осуществления юридическим лицом реальной финансово-хозяйственной деятельности; отгрузка щебня в адрес физических лиц производится с общих запасов ООО "Карьер Мозжухинский" по фракциям, а также транспортировка с территории карьеров осуществляется силами контрагентов-покупателей, что свидетельствует о том, что фактически инертный материал реализуется напрямую конечным покупателям ООО "Карьер Мозжухинский", а не ООО "Щебень"; анализ движения денежных средств по расчетному счету третьего лица показал перечисление с него дивидендов учредителю ООО "Щебень", а также займов в адрес взаимозависимого лица.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание, что обществом ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не опровергнуты доводы налогового органа о нереальности хозяйственных операций по сделкам с ООО "Щебень", суды обоснованно согласились с позицией инспекции о нарушении положений статьи 54.1 НК РФ, умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота с участием спорного контрагента с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем переноса выручки на подконтрольную организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения.

Доводов о несогласии с указанными выводами судов кассационная жалоба не содержит.

Доводы подателя жалобы о нарушении судом апелляционной инстанции норм процессуального права не нашли подтверждения в ходе кассационного производства.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами обеих инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют предусмотренные статьей 288 АПК РФ основания для отмены либо изменения принятых по делу судебных актов.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов, арбитражными судами первой и апелляционной инстанций при вынесении обжалуемых судебных актов не допущено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 05.09.2024 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 26.11.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-23696/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.