Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 апреля 2025 г. N Ф04-668/25 по делу N А70-940/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 апреля 2025 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Чапаевой Г.В.

Черноусовой О.Ю.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу акционерного общества "Тюменский завод железобетонных изделий N 1" на постановление от 13.12.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Котляров Н.Е., Лотов А.Н.) по делу N А70-940/2024 Арбитражного суда Тюменской области по заявлению акционерного общества "Тюменский завод железобетонных изделий N 1" (625019, Тюменская область, город Тюмень, улица Республики, дом 249, этаж 5; ИНН 7203070253, ОГРН 1027200863678) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 (625009, Тюменская область, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15; ИНН 7203000979, ОГРН 1047200671880) о признании недействительным решения от 15.09.2023 N 13-3-39/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Бурлицкий Алексей Владимирович (город Тюмень).

В заседании приняли участие представители:

от акционерного общества "Тюменский завод железобетонных изделий N 1" - Теплоухов А.А. по доверенности от 01.06.2023, Малов С.А. по доверенности от 09.01.2025;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 - Михайлова Е.С. по доверенности от 20.12.2024;

от третьего лица - Бурлицкий Алексей Владимирович, по паспорту.

Суд установил:

акционерное общество "Тюменский завод железобетонных изделий N 1" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.09.2023 N 13-3-39/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 15.09.2023).

Определением от 12.03.2024 Арбитражного суда Тюменской области к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Бурлицкий Алексей Владимирович (далее - Бурлицкий А.В., предприниматель).

Решением от 14.10.2024 Арбитражного суда Тюменской области (судья Сидорова О.В.) заявленное обществом требование удовлетворено.

Постановлением от 13.12.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение от 14.10.2024 Арбитражного суда Тюменской области отменено, по делу принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, общество просит принятое по делу постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить без изменения.

По мнению подателя кассационной жалобы, суд апелляционной инстанции ошибочно поддержал выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой экономии путем оформления договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества индивидуальному предпринимателю, что позволило обществу отражать платежи за управленческие услуги в составе расходов по налогу на прибыль организаций, не исчислять и не уплачивать страховые взносы и налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), тем самым минимизировав поступления в бюджет, что свидетельствует о нарушении положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс).

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность постановления суда апелляционной инстанции, просит оставить его без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на кассационную жалобу, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятого по делу постановления суда апелляционной инстанции.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 01.01.2019 по 31.12.2021, составлен акт от 26.07.2023 N 13-3-39-11.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 15.09.2023 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому сумма доначислений составила 16 209 968 руб., в том числе: по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ НДФЛ в размере 6 368 233 руб., штраф по статье 123 НК РФ - 24 922 руб., штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 25 руб., штраф по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в размере 188 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 6 259 690 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 156 492 руб., страховые взносы на обязательное медицинское страхование в размере 3 265 577 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 81 639 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование - 51 904 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 1 298 руб.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ, в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств, применяемые к обществу штрафные санкции снижены налоговым органом в 16 раз.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - управление) от 22.12.2023 N 1120 решение инспекции отменено в части неуменьшения налога на прибыть организаций на доначисленные суммы налогов (взносов) в общем размере 1 915 435 руб., в том числе за 2019 год - 640 155 руб., за 2020 год - 566 153 руб., за 2021 год - 709 127 руб.

Не согласившись с решением от 15.09.2023 (в редакции решения управления от 22.12.2023 N 1120) общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Применительно к доводам кассационной жалобы основанием для принятия оспариваемого решения от 15.09.2023 послужили выводы инспекции о нарушении обществом пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в результате неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления в бюджет сумм НДФЛ, страховых взносов в связи с невключением в базу вознаграждений, выплаченных Бурлицкому А.В. по договору управления, который имеет признаки трудового договора.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование и признавая недействительным решение инспекции, пришел к выводу об отсутствии оснований для квалификации отношений общества с Бурлицким А.В. в качестве трудовых, признав подтвержденным факт оказания Бурлицким А.В. налогоплательщику услуг управления.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требования, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 54.1, 122, 123, 207, 208, 226, 419, 420 НК РФ, статей 432, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статей 16, 56, 67 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации", пришел к выводу о доказанности инспекцией факта трудовых правоотношений между обществом и Бурлицким А.В. и наличия у общества обязанности удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ и страховые взносы с выплат Бурлицкому А.В.; о соответствии оспариваемого решения от 15.09.2023 налоговому законодательству и отсутствии нарушений прав и законных интересов общества.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции, исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений Налогового кодекса неоднократно указывал, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (постановления от 14.07.2003 N 12-П, от 01.07.2015 N 19-П, от 21.12.2018 N 47-П и др.).

При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.

Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данные положения применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов (пункт 4 статьи 54.1 Налогового кодекса).

На основании пункта 1, подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 210, пунктов 1, 6 статьи 226, пункта 1 статьи 419, пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421 НК РФ общество в отношениях по удержанию и перечислению НДФЛ и по уплате страховых взносов является налоговым агентом и страхователем, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, а также по ежемесячному включению в базу для исчисления страховых взносов для организаций сумм выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, выплачиваемых в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в том числе в рамках трудовых отношений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, в том числе в результате назначения на должность или утверждения в должности (статья 16 ТК РФ).

Согласно статье 56 ТК РФ по трудовому договору работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В силу статьи 67 ТК РФ трудовой договор заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. Трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня фактического допущения работника к работе, а если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии были признаны трудовыми отношениями, - не позднее трех рабочих дней со дня признания этих отношений трудовыми отношениями, если иное не установлено судом.

Гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (статья 1 ГК РФ).

Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 Определения от 19.05.2009 N 597-О-О, пунктом 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2018) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018), если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Принимая во внимание указанные нормы права, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в организации. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы (трудовой функции) как длительного процесса.

Из материалов дела следует, что основным видом деятельности общества является производство изделий из бетона для использования в строительстве.

В период с 18.12.2002 по 11.05.2017 генеральным директором общества являлся Бурлицкий Владимир Васильевич (далее - Бурлицкий В.В.), занимающий с 12.05.2017 должность исполнительного директора общества.

Согласно договору от 12.05.2017 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему (далее - договор от 12.05.2017) функции единоличного исполнительного органа в обществе с 12.05.2017 исполняет управляющий Бурлицкий А.В. (индивидуальный предприниматель). Кроме того, Бурлицкий А.В. с 03.06.2010 входит в состав совета директоров общества, председателем которого является Бурлицкий В.В.

Судом апелляционной инстанции установлено, что Бурлицкий А.В. является взаимозависимым лицом по отношению к обществу в силу родства с Бурлицким В.В. (является его сыном) и наличием статуса члена совета директоров общества.

Условиями договора от 12.05.2017 предусмотрено, что за осуществление полномочий управляющего вознаграждение составляет: ежемесячная постоянная плата в фиксированном размере 30 000 руб. в месяц, ежемесячная переменная плата в размере 3 % от выручки общества по основному виду деятельности без НДС по данным бухгалтерского учета (пункты 7.2, 7.3); в соответствии с пунктом 6.2 договора управляющий отчитывается ежеквартально и ежегодно.

В обоснование выполнения Бурлицким А.В. функций управляющего общество представило акты об оказании услуг, ежеквартальные отчеты о деятельности общества.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что функции и обязанности управляющего совпадают с функциями руководителя общества Бурлицкого В.В., осуществлявшего руководство заявителем до назначения предпринимателя на должность управляющего; из должностной инструкции исполнительного директора Бурлицкого В.В. следует, что в случае отсутствия управляющего по причине нахождения его в отпуске, командировке, на больничном, его обязанности исполняет исполнительный директор; отношения сторон носят систематический и длительный характер; содержание ежеквартальных отчетов не позволяет определить, какие именно услуги по управлению оказывались заявителю и в каком объеме; акты об оказании услуг предоставлены без расшифровок количественных и качественных показателей, позволяющих определить эффективность работы управляющего (указана лишь выручка общества, используемая для расчета переменной части вознаграждения); размер вознаграждения, выплачиваемого управляющему, не связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, выплаты носят фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема, и периодический (ежемесячный) характер и составляют значительную долю относительно общего фонда оплаты труда ( так доля выплат в адрес предпринимателя от суммы фонда оплаты труда всех работников общества в 2019 году составила 64,13 %, в 2020 году - 30,59 %, в 2021 году - 49,56 %, вознаграждение управляющему на основании актов оказанных услуг больше, чем полученная прибыль общества в 2020 году); услуги по управлению предприниматель оказывал в проверяемом периоде только налогоплательщику; из анализа расчетного счета в банке и отчетности Бурлицкого А.В. следует, что предприниматель не несет расходов, связанных с управленческой деятельностью.

Законодательство о налогах и сборах не допускает возможности создания налогоплательщиками "схем" в целях незаконного обогащения за счет бюджетных средств путем применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях и формально соответствующих действующему законодательству.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что деятельность управляющего в рассматриваемом случае заключалась в выполнении определенной постоянной функции на протяжении длительного времени за гарантированную систематическую оплату, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что замена директора на управляющего предпринимателя не имела иной экономически оправданной цели помимо минимизации налоговой нагрузки, в том числе в виде неисчисления и неперечисления в бюджет НДФЛ и страховых взносов.

Поскольку выплаты вознаграждения управляющему по гражданско-правовому договору фактически являлись формой оплаты труда, суд признал обоснованным утверждение инспекции о том, что они подлежали включению в облагаемую базу для начисления страховых взносов и с указанных сумм общество обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что инспекцией осуществлена реконструкция уплаты налогов: произведен расчет налоговых обязательств общества с учетом уплаченных предпринимателем в проверяемом периоде с полученных от общества денежных средств сумм налога по упрощенной системе налогообложения и страховых взносов в бюджет, на основании решения управления уменьшен исчисленный налог на прибыль на доначисленные суммы налогов (взносов), то есть определены подлежащие уплате в бюджет суммы налогов так, как если бы общество не злоупотребляло правом.

Довод налогоплательщика о том, что одним из оснований прекращения полномочий директора общества Бурлицкого В.В. и заключения договора управления с Бурлицким А.В. явилось намерение поменять бизнес-модель, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка. Судом отмечено, что улучшения показателей финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый период не выявлено, данные о вводе основных средствах в эксплуатацию за спорный период устойчивой динамики не демонстрируют (в 2019 году указаны в размере 23 451 359,29 руб., в то время как на 2021 год - 14 471 378,73 руб.).

Делая вывод о наличии между обществом и предпринимателем трудовых отношений, суд апелляционной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства:

- нахождение налогоплательщика и Бурлицкого А.В. по одному юридическому адресу, совпадение одного IP- адреса заявителя и предпринимателя при работе с системой "Клиент-Банк", единый центр бухгалтерского учета;

- справки по форме 2-НДФЛ как налоговый агент за проверяемый период Бурлицкий А.В. не предоставлял, что свидетельствует об отсутствии у него трудовых ресурсов;

- доказательства, подтверждающие несение расходов на ведение деятельности от имени общества в качестве управляющего, в материалах дела отсутствуют;

- согласно показаниям работников общества (Мухтеев Р.А., Карепова Е.Н., Давлетгареева А.А., Янабаев Г.М.), Бурлицкий А.В. непрерывно осуществлял руководство обществом, своих обязанностей и рабочего места не менял, про факт заключения договора управления свидетелям ничего не известно;

- выбор на роль управляющего обществом Бурлицкого А.В. сделан в условиях взаимозависимости; согласно показаниям свидетелей других кандидатур на роль управляющего не было.

Ссылка общества на привлечение предпринимателем для выполнения работ специалистов Иванова А.Н. и Кустова А.Н. обоснованно отклонена судом апелляционной инстанции, поскольку доказательства заключения с ними договоров (трудовых, гражданско-правовых), составления и подписания актов (отчетов), содержащих информацию о характере и объемах выполненных работ, оплаты выполненных работ, использование результатов работ в деятельности общества, в материалы дела не представлены.

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда апелляционной инстанции, что в рассматриваемом случае обществом не представлено надлежащих доказательств того, что назначение Бурлицкого А.В. на должность управляющего явилось для общества вынужденной мерой, равно как и обоснований, свидетельствующих о невозможности ведения эффективного управления организацией в статусе директора общества, а не управляющего.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанций правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленного требования.

Фактические обстоятельства судом апелляционной инстанции установлены в полном объеме, всем конкретным обстоятельствам дела, доводам и возражениям сторон судом дана надлежащая правовая оценка, выводы суда соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, исследованным согласно статье 71 АПК РФ и основанными на правильном применении норм права.

Иное толкование подателем кассационной жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств дела со ссылкой на судебную практику с иными фактическими обстоятельствами, не свидетельствуют о неправильном применении судом апелляционной инстанции норм права.

Суд округа не усматривает предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены (изменения) обжалуемого судебного акта.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 13.12.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-940/2024 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.