Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 ноября 2024 г. N Ф04-3959/24 по делу N А45-17834/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2024 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Черноусовой О.Ю.

судей Буровой А.А.

Дружининой Ю.Ф.

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем веб-конференции, аудиозаписи помощником судьи Болтуновой А.Г., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Башмакова Дмитрия Сергеевича на решение от 24.01.2024 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Наумова Т.А.) и постановление от 16.05.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Зайцева О.О., Михайлова А.П.) по делу N А45-17834/2022 по заявлению индивидуального предпринимателя Башмакова Дмитрия Сергеевича (ОГРНИП 304540411700051) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Новосибирской области (630054, город Новосибирск, улица Костычева, дом 20, ИНН 5404239731, ОГРН 1045401536883) об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Башмакова Дмитрия Сергеевича - Балакин А.В. по доверенности от 08.02.2024, Перфилов А.С. по доверенности от 08.02.2024;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Новосибирской области - Завьялова Н.В. по доверенности от 25.07.2024 (в режиме веб-конференции), Леванова М.С. по доверенности от 09.01.2024, Ненашев Е.Н. по доверенности от 28.02.2024.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Башмаков Дмитрий Сергеевич (далее - предприниматель, налогоплательщик, Башмаков Д.С.) обратился в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Новосибирской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 14.12.2021 N 09-23/5922 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 24.01.2024 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 16.05.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, предприниматель просит отменить указанные судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению подателя кассационной жалобы, суды не учли, что создание налогоплательщиком новых юридических лиц было обусловлено причинами экономического, маркетингового, управленческого, организационного, правового характера, в том числе сопряжено с распределением рисков; размер его налоговых обязательств при применении общей системы налогообложения (далее также - ОСН) с учетом права на применение патентной системы налогообложения (далее также - ПСН) ниже, чем общий размер налогов, уплаченных предпринимателем и созданными им организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее также -УСН); при налоговой реконструкции налогоплательщику неправомерно отказано в применении налоговых вычетов по НДС за 2018 год по части объектов, не дана оценка законности применения ПСН, не учтены показатели деятельности общества с ограниченной ответственностью "Сателит", суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и страховых взносов, оплаченных из заработной платы Башмакова Д.С.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя Башмакова Д.С. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 инспекцией составлен акт от 17.05.2021 (дополнение к акту от 29.09.2021) и вынесено решение от 14.12.2021 N 09-23/5922, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 4 642 474 руб., ему доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС), НДФЛ в размере 44 230 472 руб. и пени в размере 8 391 093,92 руб.

Основанием для принятия данного решения послужил вывод налогового органа о нарушении предпринимателем положений статьи 54.1 НК РФ, выразившемся в формальном разделении бизнеса между находившимися на упрощенной системе налогообложения предпринимателем и взаимозависимыми, подконтрольными ему юридическими лицами с целью занижения налоговых обязательств.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее - управление) от 28.03.2022 N 77 решение инспекции оставлено без изменения.

Впоследствии по жалобе предпринимателя решением Федеральной налоговой службы от 27.09.2022 N КЧ-3-9/10472@ вышеназванное решение налогового органа отменено в части штрафа (уменьшен в четыре раза), дано поручение управлению осуществить контроль за перерасчетом налоговых обязательств предпринимателя Башмакова Д.С.

Решением управления от 03.11.2023 решение инспекции от 14.12.2021 отменено в части доначисления НДС, НДФЛ в размере 14 665 565 руб., пени - 3 808 564,01 руб., штрафных санкций - 258 184 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленного требования, пришли к выводам о соответствии оспариваемого решения (с учетом внесенной управлением корректировки) действующему законодательству и отсутствии нарушений прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности.

Оставляя без изменения обжалуемые судебные акты, суд округа исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, подпунктом 1 пункта 1 статьи 23, пунктом 1 статьи 45 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

На основании статей 143, 207 НК РФ индивидуальные предприниматели (физические лица) признаются плательщиками НДС и НДФЛ.

Наряду с общей системой налогообложения для индивидуальных предпринимателей (при соблюдении ряда условий) предусмотрены специальные режимы налогообложения, в частности, упрощенная система налогообложения и патентная система налогообложения, применение которых влечет освобождение от уплаты ряда налогов, в том числе НДС и НДФЛ, взамен уплаты единого налога (главы 26.2 и 26.5 НК РФ).

Применение налогоплательщиком специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и созданием более благоприятных условий для ведения налоговой отчетности (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2019 N 22-П).

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П).

В силу пункта 1, подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии упомянутых обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при условии, что основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Как следует из разъяснений изложенных в пунктах 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) уменьшение налогоплательщиком налоговой базы, применение более низкой налоговой ставки является формой налоговой выгоды, поскольку влечет уменьшение размера его налоговой обязанности; налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, учет налогоплательщиком операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы он не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (пункт 7 постановления N 3, определения Конституционного Суда Российской Федерации от 30.03.2023 N 542-О, от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Действия, направленные в обход установленных налоговым законодательством условий и ограничений в применении специальных налоговых режимов, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику (организатору группы) по общей системе налогообложения (пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, пункт 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023).

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭСС22-11144).

В рассматриваемом случае налоговым органом выявлена реализация предпринимателем Башмаковым Д.С. при осуществлении своей предпринимательской деятельности схемы "дробления бизнеса" посредством последовательного создания новых организаций и распределения на них работников и выручки, направленной на неправомерное применение специального налогового режима (УСН) и, как следствие, неуплату налогов по ОСН.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, суды первой и апелляционной инстанций установили, что Башмаков Д.С. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 21.01.2001 (основные виды деятельности: аренда и управление собственным или арендованным жилым недвижимым имуществом, производство хлебобулочных, мучных кондитерских изделий, пищевых продуктов и блюд); в проверяемом периоде предприниматель применял УСН с объектом налогообложения "доходы" и ПСН (4 патента) по виду деятельности "сдача в аренду (наем) собственных или арендованных нежилых помещений"; в период с 2006 по 2013 годы налогоплательщиком были созданы 10 организаций - общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Авалон", "Недвижимость-Новосибирск", "Татьяна 1", "Татьяна 2", "Татьяна 3", "Татьяна 4", "Легион 2", ТД "Калининский", "Лидер", СЗ "Прорыв"), в которых Башмаков Д.С. являлся единственным учредителем и руководителем (с учетом положений статьи 105.1 НК РФ взаимозависимые лица); данные организации также осуществляли единый вид деятельности (аренда и управление собственным или арендованным жилым недвижимым имуществом, покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений), создавались незадолго до регистрации на них имущественных активов (помещения по адресу: город Новосибирск, улица Вокзальная магистраль, 2; улица Богдана Хмельницкого, 1; улица Кропоткина, 288; проспект Красный, 77, 28-31; улица Дуси Ковальчук, 266), которые приобретались за счет заемных средств, выданных Башмаковым Д.С. либо подконтрольными ему взаимозависимыми лицами; руководство и обеспечение деятельности указанных организаций осуществлялось единым управленческим аппаратом с использованием общей материально-технической базы (адрес регистрации, офисы, кадровый состав, бухгалтерия, телефоны, электронная почта, банк, предоставление займов, поручительство, объединение под брендом "Лидер" в средствах массовой информации); основная сумма платежей, поступавшая от арендаторов данным организациям, поступала Башмакову Д.С. (в виде возврата займов) и иным взаимозависимым с ним лицам; доказательств ведения хозяйствующими субъектами самостоятельной деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах и наличия разумных экономических причин выбора соответствующей структуры бизнеса не представлено (вопреки доводам предпринимателя приведенные им обстоятельства не подтверждают обратное).

Все созданные предпринимателем организации также находились на УСН с объектом налогообложения "доходы", однако в совокупности не могли применять данный режим налогообложения. При этом, как верно отмечено налоговым органом, создание каждой последующей организации с переводом на нее части активов и выручки совпадало по времени с периодом, когда налогоплательщиком и ранее созданными хозяйствующими субъектами достигались допустимые для применения УСН пределы по остаточной стоимости основных средств и доходам, предусмотренные подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

Доводы налогоплательщика об отсутствии вреда бюджетной системе по мотиву превышения уплаченных им и группой созданных им организаций налогов при применении УСН над размером налоговых обязательств в случае применения ОСН, обоснованно отклонены судами.

Представленный предпринимателем альтернативный расчет произведен без учета деятельности ООО СЗ "Прорыв", ООО ТД "Калининский" и ООО "Авалон"; включает показатели иных лиц, не являющихся участниками группы, а также деятельность, облагаемую ПСН по объектам, в отношении которых не было реализовано соответствующее право, и, напротив, исключает из такой деятельности объекты, на которые ранее были получены патенты

Между тем из анализа положений главы 26.5 НК РФ не усматривается возможность (даже в условиях налоговой реконструкции) ретроспективного применения/отказа в применении налогоплательщиком ПСН по своему усмотрению в отношении объединенных объектов, изменения ранее заявленных объектов или временного периода). Иной подход ставит Башмакова Д.С. в неравное положение с добросовестными налогоплательщиками, своевременно перешедшими/не перешедшими на ПСН. Суды также указали на недоказанность предпринимателем нарушений при определении условий для применения ПСН в 2018 году, в том числе нормативов средней численности сотрудников, по ранее заявленным им 4 объектам.

Кроме того, как верно отмечено инспекцией, заявляя об отсутствии налоговой выгоды при применении УСН в спорный период, налогоплательщик не учитывает фактическое получением им доходов не только от аренды объектов недвижимости, но и от последующей реализации таких объектов. Произведенный предпринимателем расчет его налоговой нагрузки выполнен за определенный период времени и не охватывает последующие периоды, в которые произведена реализация имущества, в связи с чем не отражает реальных налоговых обязательств (в случае реализации объектов недвижимости при применении ОСН (18%) уплачивается НДС и НДФЛ, а при применении УСН (6%) налогоплательщик освобождается от уплаты НДС и НДФЛ).

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций правомерно согласились с позицией инспекции о фактическом прикрытии предпринимателем Башмаковым Д.С. единой экономической деятельности с вновь созданными организациями, направленной исключительно на занижение сумм налогов посредством предоставления возможности применения специального налогового режима (УСН) вместо общего режима налогообложения. В связи с чем пришли к обоснованному выводу о наличии у налогового органа оснований для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания деятельности группы лиц путем консолидации доходов и исчисления налогов по ОСН применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Как следует из содержания оспариваемого решения инспекции (с учетом внесенной корректировки) и установлено судами, при проведении налоговой реконструкции в целях определения реальных налоговых обязательств предпринимателя в случае применения им ОСН и ПСН учтены показатели деятельности всех участников группы и уплаченные ими в рамках применения УСН налоги и сборы; потери бюджета от применения налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" составили 19 469 783 руб. (без учета пени и штрафных санкций).

Вопреки позиции Башмакова Д.С. суммы НДФЛ и страховых взносов на полученную им заработную плату (доход) в организациях не подлежали учету при расчете его налоговых обязательств как предпринимателя (при этом данные суммы были учтены в составе расходов организаций на оплату труда).

Доводы налогоплательщика о наличии у него права на получение налоговых вычетов по НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в 2013-2015 годах обоснованно отклонены судами, поскольку в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ им не было представлено надлежащих документов для применения указанных вычетов.

Судами также отмечено, что поведение налогоплательщика (неоднократное изменение своей позиции в части наличия/отсутствия права на применение ПСН, представление различных расчетов налоговой нагрузки, отнесение к группе участников иных лиц), свидетельствует о его избирательном и необъективном подходе к определению своих реальных налоговых обязательств.

Существенных нарушений процедуры проведения налоговой проверки и рассмотрения ее материалов не выявлено.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали в удовлетворении заявленного предпринимателем требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.

Доводы подателя кассационной жалобы повторяют его позицию по спору, являлись предметом рассмотрения судов нижестоящих инстанций и не опровергают их выводы, сделанные на основании правильного применения норм права к установленным обстоятельствам дела.

Переоценка доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Суд кассационной инстанции не усматривает предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 24.01.2024 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 16.05.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-17834/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.