Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 августа 2025 г. N Ф02-2602/25 по делу N А78-2679/2023

город Иркутск

26 августа 2025 г.

Дело N А78-2679/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 августа 2025 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Ананьиной Г.В., Левошко А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем веб-конференции помощником судьи Кротовым М.С.,

при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью частного охранного предприятия "Пилот-1" - Фролова О.В. (директора общества, решение общества от 19.04.2022 N 02/22 о смене директора, приказ общества от 21.04.2022 N 2 о переводе), Батуева А.Д. (доверенность от 18.04.2025, диплом о высшем юридическом образовании), Тонких А.А. (доверенность от 01.06.2025, диплом о высшем юридическом образовании), Мальцева Е.Ю. (доверенность от 28.12.2023, диплом о высшем юридическом образовании), представителей Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю - Харченко А.П. (доверенность от 28.02.2024, диплом о высшем юридическом образовании), Безбородовой М.А. (доверенность от 10.01.2024, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью частного охранного предприятия "Пилот-1" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2025 года по делу N А78-2679/2023, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2025 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью частное охранное предприятие "Пилот-1" (ОГРН 1057536125074, ООО "Пилот-1", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ), к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - УФНС, Управление, налоговый орган) о признании в части недействительным решения от 27.12.2022 N 2.22-16/32.

Дело рассмотрено с привлечением в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, обществ с ограниченной ответственностью частных охранных предприятий "Пилот" (ОГРН 1047550014753), "Пилот-2" (ОГРН 1087536003950), "Пилот-3" (ОГРН 1097536000594) (далее соответственно - общества (ООО) "Пилот", "Пилот-2", "Пилот-3"). Также на стадии апелляционного рассмотрения при первоначально рассмотрении в дело вступил прокурор.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 9 января 2024 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 июля 2024 года, заявленные требования удовлетворены, решение налогового признано недействительным, с Управления взысканы судебные расходы ООО "Пилот-1" по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей, отменены обеспечительные меры, принятые определением от 14 марта 2023 года с учетом определения от 14 июня 2023 года о частичной отмене обеспечительных мер.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30 октября 2024 года указанные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены в части признания недействительным решения УФНС от 27.12.2022 N 2.22-16/32 и распределения судебных расходов по уплате государственной пошлины, дело в данной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Забайкальского края.

В части отмены ранее принятых обеспечительных мер обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2025 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2024 года в удовлетворении требований отказано и отменены обеспечительные меры, принятые определением от 19 ноября 2024 года.

Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, принятыми по результатам нового рассмотрения дела, ООО "Пилот-1" обратилось с кассационной жалобой, в которой просило решение и постановление отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению налогоплательщика, суды неправильно распределили бремя доказывания, предложив ООО "Пилот-1", а также обществам "Пилот", "Пилот-2", "Пилот-3" (далее - группа охранных предприятий "Пилот", группа охранных предприятий, предприятия, общества "Пилот"), раскрыть обстоятельства, необходимые для оценки законности проведенной налоговой оптимизации. Кроме того, вывод об использовании обществами "Пилот-2" и "Пилот-3" трудовых ресурсов налогоплательщика (общества "Пилот-1") не может быть основан исключительно на предположениях. Судами также не учтено, что выводов об использовании трудовых ресурсов общества "Пилот" в деятельности иных организаций группа охранных предприятий решение налогового органа не содержит.

Как указано в кассационной жалобе, дополнительно представленные прокурором протоколы допросов свидетелей и объяснений (т.62 л.д.128-179) не могли быть приняты арбитражным судом в качестве доказательств по настоящему делу, поскольку отметки о заверении содержаться только на первых и последних листах каждого из данных документов. Кроме того, из числа указанных документов объяснения Забелина К.В., Андреева А.В., Писаренко Е.Н., Моисеевой Ю.Н., Попкова М.А., Кондратьевой Н.Н., Кириченко И.В., Дмитриевой С.В. получены на доследственной стадии без предупреждения об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, при этом материалы дела не содержат доказательств закрепления данных результатов оперативно-розыскной деятельности на основе положений норм уголовно-процессуального закона.

В представленных прокурором материалах отсутствуют документы о соблюдении процедуры рассекречивания и передачи результатов оперативно-розыскной деятельности в следственное подразделение (пункт 14 Инструкции о порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю или в суд, утвержденная приказом приказами МВД России N 776, Минобороны России N 703, ФСБ России N 509, ФСО России N 507, ФТС России N 1820, СВР России N 42, ФСИН России N 535, ФСКН России N 398, СК России N 68 от 27.09.2013).

Суд апелляционной инстанции необоснованно при повторном рассмотрении дела отказал налогоплательщику в приобщении объяснений с приложением иных протоколов допросов свидетелей, полученных из материалов уголовного дела.

При рассмотрении дела не учтено, что ООО "Пилот" не только оказывало охранные услуги ОАО "РДЖ" и его дочерним обществам, но и специализировалось на пультовой охране, осуществляло пуско-наладочные работы, обслуживало технические средства видеонаблюдения. При рассмотрении дела не доказано, что ООО "Пилот" не могло осуществлять деятельность собственными силами, то есть отдельно от иных организаций группы охранных предприятий.

В отношении прохождения предрейсовых медосмотров сотрудников иных организаций группы охранных предприятий исключительно за счет ООО "Пилот-3" судами не учтено, что в актах приема-передачи медицинских услуг указывалось количество человек, а не количество медицинских осмотров. Отсутствие в штате ООО "Пилот-3" водителей не означает, что охранники данной организации не могли управлять легковым транспортом для целей исполнения обязательств перед заказчиками по охране объектов с использованием передвижного экипажа.

Судами не учтено, что модель ведения бизнеса с использованием обществ "Пилот", "Пилот-1", "Пилот-2", "Пилот-3" формировалась начиная с 2005 года, возникновение умысла на осуществление незаконной налоговой оптимизации именно в 2018 году при рассмотрении дела не доказано, в том числе с учетом того, что часть выручки проверяемого периода получена организациями на основании договоров, заключенных в 2015-2017 годах.

В кассационной жалобе также приведены доводы о том, что в силу особенностей лицензионного законодательства создание обществ "Пилот-1", "Пилот-2", "Пилот-3" в результате реорганизации являлось затруднительным, поскольку повлекло бы прекращение ранее выданных лицензий при наличии действующих договоров на оказание охранных услуг, как следствие, невозможность доказывания опыта осуществления деятельности, в отношении которой контракты заключены на основании положений Федеральных законов от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

Наличие признаков манипулирования выручкой для целей соблюдений условий применения специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения (УСН) при рассмотрении настоящего дела не доказано, поскольку все контракты заключены на основании публичных закупочных процедур, на результаты которых рассматриваемые охранные предприятия повлиять не могли.

УФНС представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просило оставить принятые по делу судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены по правилам статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении настоящей кассационной жалобы размещена в установленном порядке в сети "Интернет" по адресам http://fasvso.arbitr.ru и http://kad.arbitr.ru.

Присутствующие в судебном заседании налогоплательщика и УФНС поддержали соответственно доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общества "Пилот", "Пилот-1", "Пилот-2", "Пилот-3" зарегистрированы в качестве юридических лиц соответственно 05.07.2004, 08.12.2005, 07.04.2008 и 03.02.2009, согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц в 2018-2020 годах являлись взаимозависимыми организациями (имели одних и тех же участников) и располагались по одному адресу (Забайкальский край, Читинский р-н, с. Засопка, ул. Надежды, д. 16) и осуществляли один вид основной деятельности - оказание охранных услуг.

Общество "Пилот-1" находилось с 01.01.2017 на общей системе налогообложения, общества "Пилот", "Пилот-2", "Пилот-3" применяли УСН.

В отношении ООО "Пилот-1", применяющего общую систему налогообложения, с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная проверка за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт от 19.07.2022 N 2.22-16/15 с дополнением к нему от 22.11.2022 N 2.22-16/15-1 и принято решение от 27.12.2022 N 2.22-16/32 о доначислении налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль организаций за 2018-2020 годы, начислении пеней и штрафов за его неуплату.

Основанием доначисления сумм, оспариваемых в настоящем деле, послужили выводы о том, что в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, учредителем организаций группы охранных предприятий создана схема получения необоснованной налоговой выгоды, позволяющая облагать часть доходов, фактически относящихся к деятельности ООО ЧОП "Пилот-1", пониженной ставкой налога по УСН (6%). В ходе проверки установлено, что при отсутствии действительного экономического смысла в процесс оказания охранных услуг вовлечены взаимозависимые общества "Пилот", "Пилот-2", "Пилот-3", находящиеся на специальном налоговом режиме, с целью сокрытия реальных доходов от хозяйственной деятельности ООО "Пилот-1" вследствие отражения в налоговом учете указанных лиц операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и в результате - незаконной оптимизации налоговых обязательств. Проверкой установлено применение обществом схемы ухода от налогообложения в виде "дробления бизнеса" посредством согласованных действий участников данной схемы.

Предусмотренный статьей 138 НК РФ досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Отказывая в удовлетворении заявленных ООО "Пилот-1" требований, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что рассматриваемая схема отношений группы охранных предприятий не направлена на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах, в настоящем случае применительно к проверенному периоду 2018-2020 годов имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности, направленной исключительно на достижение налоговой выгоды, не обусловленной разумными экономическими причинами.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа по результатам рассмотрения кассационной жалобы приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами либо целями делового характера (пункт 3 Постановления N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ, пункт 9 Постановления N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 1 Постановления N 53).

Так, действия, направленные на обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут стать основанием для доначисления налогов. При оценке налоговых последствий "дробления бизнеса" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. (пункты 10, 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, далее - Обзор практики от 13.12.2023).

В то же время само по себе создание нескольких организаций одним учредителем, обусловленное целями делового характера и не связанное с намерением получить налоговую выгоду не свидетельствует о неправомерном применении специального налогового режима (пункт 12 Обзора практики от 13.12.2023).

Определяющим в указанных выше случаях является то, направлены ли рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности. При квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

При этом согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 Обзора практики от 13.12.2023, распределение бремени доказывания между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросам проявления должной осмотрительности при получении налоговой выгоды не является одинаковым и зависит от степени вовлеченности налогоплательщика в схему соответствующих правоотношений.

Как следствие, является правильным вывод судов о том, что налогоплательщик, входящий в группу взаимозависимых лиц, применяющих (частично или полностью) специальные налоговые режимы, обязан раскрывать обстоятельства, вызывающие объективные сомнения в правомерности налоговой оптимизации, в той мере, в какой это необходимо для установления объективных причин принятия экономических решений и фактического разделения экономической деятельности, в том числе источники трудовых и иных ресурсов, за счет которых эта деятельность ведется и может быть признана самостоятельной.

Согласно пункту 2 статьи 346.11, пункту 4 статьи 346.26 НК РФ применение организациями УСН предусматривает, по общему правилу, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и НДС.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Коэффициент-дефлятор в 2018-2019 годах для определения предельного размера выручки по УСН не применялся, в 2020 году равнялся 1 (пункт 4 статьи 4, пункт 4 статьи 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ).

Определяющим в настоящем споре является то, использовались ли трудовые и иные технические и финансовые ресурсы в 2018-2020 годах каждым из частных охранных предприятий в своей обособленной деятельности, либо организация охранных услуг составляла единый неразрывный процесс, обеспечивающийся работой всего персонала, с использованием общих технических и финансовых средств.

При этом цели создания обществ "Пилот" в 2005-2009 годах, равно как и обстоятельства их деятельности в 2005-2017 годах, сами по себе не исключают принципиальной возможности использования рассматриваемой схемы правоотношений для получения необоснованной налоговой выгоды в 2018-2020 годах.

Таким образом, обстоятельства деятельности группы охранных предприятий до начала проверенного периода сами по себе не являются достаточными для признания полученной в 2018-2020 годах налоговой выгоды обоснованной.

Из свидетельских показаний специалиста отдела кадров группы рассматриваемых охранных предприятий Таран Л.В. следует, что фактическим руководителем в период работы в 2018 - 2020 годах обществ "Пилот", "Пилот-1", "Пилот-2", "Пилот-3" был финансовый директор Батуев А.Д. (т. 10 л.д. 114-120).

Право распоряжения денежными средствами всех взаимозависимых обществ было закреплено за Батуевым А.Д., в случае его отсутствия - зв Батуевой Н.К., что подтверждает вывод налогового органа о полной подконтрольности деятельности всех обществ группы одной группе лиц (т. 5 л.д. 129-136, т. 14 л.д. 94-103, т. 26 л.д. 126-128, т. 48 л.д.138 -149).

Так, в соответствии с пунктами 2.3, 3.4 должностных инструкций обществ "Пилот", "Пилот-1", "Пилот-2", "Пилот-3" на Батуева А.Д. как финансового директора были возложены обязанности по контролю за состоянием, движением и целевым использованием финансовых средств, формированию налоговой политики данных организаций, их налоговому планированию и оптимизации налогообложения (т. 48 л.д.138 -149).

Централизованное руководство группой охранных предприятий подтверждается и имеющимися в материалах дела объяснениями и протоколами допросов сотрудников группы охранных предприятий "Пилот" (т. 7 л.д. 70-75, 143-148, т. 8 л.д. 20-25, 104-108, т. 9 л.д. 117-122, 135-140, т. 10 л.д. 15-20, 58-63, 64-69, 76-82, 89-96, 114-120, т. 11 л.д. 51-56, т. 36 л.д. 104).

Кадровый, налоговый и бухгалтерский учет группы охранных предприятий "Пилот" осуществлялся централизованно (главный бухгалтер - Батуева Н.Д., бухгалтеры: Шукшина Т.В., Дмитриева С.В., Козлова С.Б., Потемкина О.С., Стрельникова Н.А., кассир - Перунова Н.Г., кадровый специалист - Таран Л.В.).

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что все организации находились по одному адресу; вывесок, обозначающих, что конкретные помещения занимают обособленные предприятия, не имелось (протоколы проведенных в 2022 году допросов Тихоньких Р.П., Мытыпова А.С., Кралькина В.М.). Представленный заявителем протокол осмотра доказательств от 07.10.2022 правомерно признан судами не отвечающим признаку достоверности, как не опровергающий установленные налоговой проверкой обстоятельства, поскольку данный осмотр произведен уже после начала проверки и выявления налоговым органом признаков дробления бизнеса.

Как правильно указали суды, организации группы охранных предприятий позиционировали себя не как самостоятельные субъекты предпринимательской деятельности, а как единое охранное предприятие, использовали для взаимодействия с неопределенным кругом лиц единый адрес электронной почты - pilot_chita@mail.ru, единые телефонные номера, один интернет-сайт, единый логотип

Совокупная выручка группы охранных предприятий в 2018 году не превышала 150 миллионов рублей, однако в 2019-2020 годах доход для целей применения пункта 4 статьи 346.13 НК РФ стабильно превышал указанный выше размер.

При этом официальная среднесписочная численность работников группы охранных предприятий составляла:

в 2018 году - 193 сотрудника (ООО "Пилот-1" - 109, ООО "Пилот" - 39, ООО "Пилот-2" - 42, ООО "Пилот-3" - 3);

в 2019 году - 223 сотрудника (ООО "Пилот-1" - 106, ООО "Пилот" - 76, ООО "Пилот-2" - 37, ООО "Пилот-3" - 4);

в 2020 году - 226 сотрудников (ООО "Пилот-1" - 150, ООО "Пилот" - 53, ООО "Пилот-2" - 16, ООО "Пилот-3" - 7).

Таким образом, совокупная среднесписочная численность сотрудников группы охранных предприятий значительно превышала ограничение, установленное подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, в течение всего проверяемого периода.

Официально трудоустроенными охранниками ООО "Пилот-2": в 2018 году по табелям учета рабочего времени отработано 67 572 часа, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 141 618 часов; в 2019 году по табелям учета рабочего времени отработано 54 056 часов, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 195 114 часов; в 2020 году по табелям учета рабочего времени отработано 18 152 часа, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 103 791 час.

Официально трудоустроенными охранниками "Пилот-3": в 2018 году по табелям учета рабочего времени отработано 6 332 часа, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 81 532 часа; в 2019 году по табелям учета рабочего времени отработано 8 705 часов, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 90 448 часов; в 2020 году по табелям учета рабочего времени отработано 91 199 часа, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 59 372 часа.

Таким образом, объем оказанных услуг обществами "Пилот-2" и "Пилот-3", многократно превышал трудовой вклад работников, официально принятых в данные организации. По 2020 году сотрудники ООО "Пилот-3" оказали услуг больше, чем сдали своим заказчикам. При этом взаимозависимые общества "Пилот" и "Пилот-1" имели значительный штат работников, многократно превышающих среднесписочную численность обществ "Пилот-2" и "Пилот-3".

Согласно показаниям свидетелей, допрошенных в ходе мероприятий налогового контроля, работники обществ "Пилот-1", "Пилот-2", "Пилот-3" и "Пилот" воспринимали данные предприятия как организацию с единой деятельностью по оказанию охранных услуг. При этом судами установлены случаи несовпадения показаний свидетелей относительно работы в конкретной организации с информацией в отношении указанных лиц, отраженной в справках формы 2-НДФЛ; при смене работодателей работники продолжали исполнять трудовые обязанности без изменений условий труда, без уведомления о смене работодателя.

В дело представлены списки и приказы о приеме в ООО "Пилот-2" по совместительству 14 работников с тарифной ставкой (окладом) 4 750 рублей (т. 12 л.д. 128-146), однако данные о таком трудоустройстве и связанной с этим выплатой доходов в установленном порядке для фискальных целей не представлялись (т. 32 (диск), т. 47 л.д. 111-117).

Кроме того, в пунктах 16 трудовых договоров, заключенных ООО "Пилот-3", страхователем по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством является другая организация рассматриваемой группы - ООО "Пилот". Лица, ответственные за учет оружия, патронов, обеспечения их сохранности, безопасности хранения, назначались в целом по группе охранных предприятий "Пилот", что в совокупности с ранее приведенными обстоятельствами подтверждает позицию налогового органа о ведении единой финансово-хозяйственной деятельности и общей подконтрольности группы компаний "Пилот".

Ссылки налогоплательщика на то, что табели учета рабочего времени обществ "Пилот" содержат неполные сведения о количестве отработанных часов, правомерно отклонены судами, как документально неподтвержденные. Количество отработанных часов в табелях рабочего времени соответствуют количеству часов, отраженных в расчетных ведомостях, на основании которых рассчитана заработная плата, исчислены и уплачены сопутствующие налоги (страховые взносы). При этом заявитель, представляя новые расчеты использования рабочего времени, не раскрыл сведения о том, какие конкретно сотрудники осуществляли деятельность по договорам и получали дополнительное денежное стимулирование; данные расчеты не согласуются с ведомостями о выплате заработной платы и сведениями о доходах формы 2-НДФЛ, сформированными на основании табелей учета рабочего времени.

Общество при рассмотрении дела указывало, что часть охранных услуг могла быть выполнены с привлечением ООО ЧОП "Хранитель", однако параметры сделки и конкретный объем оказанных услуг не раскрыты.

В этой связи, как правильно указали суды, налогоплательщик не обосновал независимое использование трудовых ресурсов каждым участником группы охранных предприятий, не подтвердил порядок расчетов с лицами, привлеченными к осуществлению охранной деятельности, чья трудовая деятельность не отражена в табелях учета рабочего времени, однако результат их труда предъявлен к оплате заказчикам.

Кроме того, судами установлено совместное использование транспортных средств в деятельности группы охранных предприятий "Пилот"; услуги пульта централизованной охраны для обществ "Пилот-1", "Пилот-2" и "Пилот-3" с выездом группы быстрого реагирования предоставлялись обществом "Пилот", причем на возмездной основе данные отношения были оформлены только с применяющим общую систему налогообложения ООО "Пилот-1"; общество "Пилот-3" в 2018-2019 годах регулярно несло расходы по прохождению предрейсовых медицинских осмотров, однако не имело в штате водителей; организации группы охранных предприятий получали бензин АИ-92 и АИ-95 приобретенный другими участниками данной группы, совместно несли расходы, связанные с обслуживанием и ремонтом транспортных средств, закупом товарно-материальных ценностей; организации группы охранных предприятий передавали между собой денежные средства на временной основе по договорам беспроцентных займов, то есть без цели извлечения дохода в отношениях с взаимозависимыми организациями.

Также в период с 2017 года по ноябрь 2020 года обучение сотрудников всех обществ "Пилот" осуществляло ООО "Пилот-2" (т. 14 л.д. 119-151, т. 15 л.д. 4-46).

Так, например, согласно акту от 31.07.2020 N 19 общество "Пилот-2" направляло на обучение Лисицына С.В., тогда как согласно протоколу допроса указанное лицо работало охранником в ООО "Пилот-1" (т. 9 л.д. 89-94, т. 14 л.д. 127). Согласно акту от 06.04.2020 N 12 общество "Пилот-2" на обучение направляло Косякову Е.В., при допросе которой она подтвердила свое трудоустройство охранником в ООО "Пилот" (т. 9 л.д. 34-39, т. 14 л.д. 131). Согласно акту от 06.04.2020 N 11 общество "Пилот-2" на обучение направляло Игнатьева Н.М., в протоколе допроса он сообщил о работе охранником в ООО "Пилот" (т. 8 л.д. 120-126, т. 14 л.д. 132). Согласно акту от 31.01.2020 N 7 обществом "Пилот-2" на обучение направлялась Селина В.С., которая при допросе подтвердила работу охранником в 2020 году в ООО "Пилот-1" (т. 10 л.д. 70-75, т. 14 л.д. 133). Согласно акту от 13.12.2019 N 57 обществом "Пилот-2" на обучение направлялся Зырянов А., который при допросе подтвердил, что с декабря 2017 года по декабрь 2019 года работал в ООО "Пилот-3" на должности охранника, в 2020 году - индивидуальным предпринимателем (т. 8 л.д. 104-108, т. 14 л.д. 134).

Данные обстоятельства налогоплательщик и взаимозависимые с ним лица, привлеченные к участию в деле, не опровергли относимыми и допустимыми доказательствами.

Кроме того, судами установлено и правомерно приняты во внимание обстоятельства распределения денежных средств, поступающих от деятельности по оказанию охранных услуг в 2018-2020 годах, путем выплаты дивидендов одним и тем же участникам рассматриваемых организаций (Батуеву Д.А., Батуеву Н.К, Батуеву А.Д.). Общая сумма дивидендов по все обществам "Пилот" за 2018-2020 годы составила более 62 миллионов рублей при сопутствующей экономии на уплате налогов посредством проведенной налоговой оптимизации порядка 35 миллионов рублей (с учетом всех налогов, уплаченных участниками схемы по общей системе налогообложения и УСН). Выплаченные дивиденды, размер которых определен налоговым органом на основании справок налогового агента по форме 2-НДФЛ (страница 116 решения УФНС от 27.12.2022 N 2.22-16/32) от деятельности предприятий "Пилот", "Пилот-2" и "Пилот-3", применявших УСН, варьировался в диапазоне 11 - 37% от общей суммы расходов данных организаций, а размер дивидендов "Пилот-1", применявшего ОСН, составлял 3 - 4%. Таким образом, при ведении аналогичной деятельности размер расходов на выплату дивидендов организациями, применяющими УСН, непропорционален размеру расходов "Пилот-1", применяющему ОСН.

Судами обоснованно отклонены доводы заявителя о недоказанности налоговым органом руководящей роли ООО "Пилот-1" в деятельности группы охранных предприятий "Пилот". Как установлено судами и следует из материалов дела, основная часть деятельности по оказанию охранных услуг с наибольшим удельным весом сотрудников, а также с формированием доходов взаимозависимых лиц от 45% до 68% сосредоточена на ООО "Пилот-1", что дает возможность оказывать влияние на хозяйственную деятельность рассматриваемых организаций; остальная часть доходов и персонала перераспределяется на деятельность взаимозависимых лиц, применяющих УСН.

При этом частичный перенос расходной части на взаимозависимые общества является в избранной схеме налоговой оптимизации вынужденной мерой, поскольку полное аккумулирование расходной части группы охранных предприятий "Пилот" на "Пилот-1" привело бы к убыточной деятельности данной организации, необходимости инициирования дела о банкротстве.

Доводы налогоплательщика об отсутствии причинения ущерба бюджету от использования налогоплательщиком схемы налоговой оптимизации опровергается материалами дела, так как по данным налогового органа в проверяемый период 2018-2020 годов экономия на уплате налогов составляет от 30% до 53% от суммы уплаченных налогов (при этом налоговым органом учтены расходы взаимозависимых лиц, входящих в группу охранных предприятий "Пилот", находящихся на УСН).

Доводы заявителя о разделении охранной деятельности по условиям предоставленных лицензий и видам потребителей правомерно отклонены судами с учетом того, что группа охранных предприятий "Пилот" осуществляла оказание охранных услуг разными обществами "Пилот" одним и тем же потребителям (акционерные общества "РЖД", "РЖДстрой") или видам потребителей (коммерческим организациям, индивидуальным предпринимателям, государственным/муниципальным учреждениям).

Все общества группы осуществляли пересекающиеся виды охранных услуг, а включение в отдельные лицензии дополнительных видов услуг (с учетом оформленных на них официально технических средств) в целом не является доказательством использования трудовых ресурсов только в самостоятельной деятельности каждой организации группы охранных предприятий.

При этом судами с учетом приведенных выше обстоятельств применительно к части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ правильно распределено бремя доказывания - фактически на налогоплательщика отнесено бремя доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылался, а также опровержения документально подтвержденных обстоятельств, установленных налоговым органом. Данная обязанность по доказыванию значимых для дела обстоятельств могла быть исполнена налогоплательщиком, в том числе, путем раскрытия фактических параметров деятельности группы охранных предприятий и источника привлечения трудовых ресурсов взаимозависимыми организациями, применявшими УСН в условиях нехватки собственного официально трудоустроенного персонала. Применительно к обстоятельствам настоящего дела риски неблагоприятных последствий несовершения соответствующих процессуальных действий несет налогоплательщик.

На основании изложенного суд округа соглашается с выводом судов о том, что рассматриваемая схема отношений группы охранных предприятий не направлена на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах. В настоящем случае применительно к проверенному периоду 2018-2020 годов имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, не обусловленной иными разумными экономическими причинами. Правовым последствием выявления такой схемы незаконной налоговой оптимизации является исчисление обществу "Пилот-1" налогов по общей системе налогообложения, в том числе с оборотов по реализации (доходов), полученных предприятиями, применявшими УСН.

Ссылка в кассационной жалобе на невозможность продолжения охранной деятельности по ранее выданным лицензиям в случае реорганизации обществ "Пилот" путем слияния не может быть признана состоятельной, поскольку указанное обстоятельство не дает лицу права учитывать хозяйственные отношения и факты хозяйственной жизни не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Законодательство о налогах и сборах содержит императивные правила перехода со специальных налоговых режимов в случае утраты права на них. Лицензионное законодательство содержит нормы, позволяющие переоформить лицензии или получить новые в случае изменения условий хозяйственной деятельности. Положения статьи 54.1 НК РФ направлены среди прочего на пресечение злоупотреблений, связанных с обходом установленных законом ограничений на применение УСН.

Апелляционный суд на основании статьи 286 АПК РФ правомерно протокольным определением 04.06.2025 отказал обществу "Пилот-1" в приобщении объяснений с приложением протоколов допросов свидетелей, поскольку налогоплательщик имел возможность представить их суду первой инстанции

В отношении довода кассационной жалобы о том, что протоколы допросов свидетелей и объяснения, приобщенные к материалам настоящего дела по ходатайству прокурора при первоначальном рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции, не отвечают принципу допустимости доказательств, суд округа полагает следующее.

В постановлении от 30 октября 2024 года при направлении дела на новое рассмотрение Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа помимо прочего указал, что суд апелляционной инстанции, приобщив протокольным определением (т.62 л.д.184) дополнительные доказательства по делу, представленные прокурором (т.62 л.д.121-179), не дал им правовой оценки и не отразил результаты этой оценки в постановлении от 15 июля 2024 года.

При новом рассмотрении дела данные доказательства (датированные 2023-2024 годами протоколы допросов свидетелей и объяснения работников организаций группы охранных предприятий, полученные из материалов уголовного дела) признаны судами относимыми и допустимыми, положены в основание принятых по делу судебных актов наряду с доказательствами, собранным налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля.

Вместе с тем, данные протоколы и объяснения, как это и указывал налогоплательщик при новом рассмотрении дела, являются ненадлежащим образом заверенными. Данные документы представлены в суд нарочно, не прошиты, заверены штампом с отметкой "копия верна" и подписью должностного лица только на первой и последней страницах каждого документа, в том время как их содержательная часть содержится на иных незаверенных страницах. Следовательно, данные документы применительно к части 8 статьи 75 АПК РФ не являются допустимыми доказательствами по делу.

Вместе с тем вышеизложенное не привело к принятию незаконных судебных актов, поскольку иных имеющихся в деле доказательств, на которых основаны указанные выше выводы судов по существу спора, достаточно для признания доказанным нарушения налогоплательщиком положений статьи 54.1 НК РФ и связанного с этим обстоятельством доначисления налогов, пеней и штрафов.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, отмене или изменению не подлежат, как принятые при правильном применении норм материального права и при соблюдении норм процессуального права (с учетом вывода суда округа относительно недопустимости использования в качестве доказательств копий документов, не заверенных надлежащим образом).

Судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные с кассационным рассмотрением дела относятся на ООО "Пилот-1", как лицо, не в пользу которого приняты судебные акты по существу спора.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2025 года по делу N А78-2679/2023, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2025 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

Г.В. Ананьина А.Н. Левошко