Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 июня 2025 г. N Ф02-2154/25 по делу N А33-3548/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 июня 2025 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Курочкиной И.А., Шелёминой М.М.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием веб-конференции и видеоконференц-связи с Арбитражным судом Красноярского края с участием судьи Арбитражного суда Красноярского края, с участием судьи Антроповой О.А., при ведении протокола отдельного процессуального действия секретарем Ершовой В.Е.,

при участии представителей: Межрайоной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Красноярскому краю - Сенашовой О.В., Еромоленко А. А., Анисимовой Н.И (доверенности от 15.02.2025, 17.09.2024, 21.02.2025, дипломы) и общества с ограниченной ответственностью "Сибирская Дорожно-Строительная компания" - Криволуцкой О.О. (доверенность 10.09.2024, диплом), Мартовского В.В. (директор, решение N 1/24 от 07.08.2024),

рассмотрев кассационную жалобу Межрайоной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Красноярскому краю на решение Арбитражного суда Красноярского края от 27 апреля 2024 года по делу N А33-3548/2021, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2025 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Сибирская дорожно-строительная компания" (ИНН 1701050481, ОГРН 1121719000842, далее - ООО "СДСК", общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска (далее - инспекция, налоговый орган), к Управлению Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю (ИНН 2465087262, ОГРН 1042442640228, далее - Управление) о признании незаконным решения от 29.10.2020 N 19.

Определением Арбитражного суда Красноярского края от 08 апреля 2021 года принят отказ ООО "СДСК" от требования к Управлению, и производство по делу в указанной части прекращено.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 27 апреля 2024 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2025 года, требование ООО "СДСК" удовлетворено частично. Признано недействительным обжалуемое решение инспекции в части начисления 4 294 011 рублей 95 копеек налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 4 771 124 рублей 17 копеек налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 4 019 836 рублей 58 копеек соответствующих им пени по контрагенту - закрытому акционерному обществу (ЗАО) "Сангилен+". В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Инспекция в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права, несоблюдение норм процессуального права (статьи 71, 168 Арбитражного кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)), просит судебные акты отменить в части удовлетворенных требований, дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

По мнению инспекции, выводы судов: об оплате 23 855 623 рублей по договору поставки со спорным контрагентом не соответствует имеющимся в деле доказательствам и следующим фактам (обществом не исполнялось условие договора о предварительной оплате или оплате в день поставки; имеются несоответствия в суммах, датах по некоторым счетам-фактурам); сделаны без подробного расчета, соответствующему доводу инспекции апелляционным судом оценка не дана; о наличии достаточного объема емкостей для хранения горюче-смазочных материалом (ГСМ) документально не подтверждены, поскольку схема производства асфальтобетонной смеси (АБС), документы, подтверждающие отпуск, расходование, нормирования ГСМ в производстве, в том числе с учетом арендованного оборудования, а также использование ГСМ при очистке кузова транспортного средства, обществом не представлены.

Инспекция полагает: её доводы о недостоверности отраженных по счету 10 данных о поступлении и списании дизтоплива не исследованы и не опровергнуты; собранные инспекцией доказательства подтверждают нереальность сделок с данным поставщиком; судами нарушены статьи 71 (части 1, 2, 4, 7), 168 (часть 1) АПК РФ, так как не дана оценка некоторым доказательствам (письма поставщика, пояснения свидетелей (работники поставщика), путевые листы, пояснения водителей, маршруты и направления автомобилей поставщика), которые, по мнению инспекции, подтверждают нереальность сделки с данным поставщиком, а также то, что источник для возмещения НДС не сформирован. Налоговый орган также не согласен с критической оценкой судами показаний свидетелей.

По мнению инспекции: платежи, произведенные налогоплательщиком в адрес ЗАО "Сангилен+", нельзя признать расчетами по счетам-фактурам последнего, принятым к вычету по НДС с ООО "СДСК" во 2 и 3 кварталах 2015 года; вывод судов о наличии доказательств достаточного объема емкостей для хранения обществом ГСМ не соответствует имеющимся в деле доказательствам; источник для возмещения налогового вычета по НДС за соответствующие периоды не сформирован; доставка ГСМ в адрес налогоплательщика не подтверждена.

Общество в отзыве на кассационную жалобу против ее доводов возразило, ссылаясь на их несостоятельность.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на неё.

Иные лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены по правилам статей 121-123, 186 АПК РФ (информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке (в сети "Интернет" на сайтах fasvso.arbitr.ru, kad.arbitr.ru)), своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт от 14.10.2019 N 6 и принято оспариваемое решение, которым обществу начислено: 7 662 881 рубль НДС за 2-4 кварталы 2015 года, 8 514 311 рублей налога на прибыль за 2015 год и 7 173 60 рубль 25 копеек пени.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа об отсутствии реальных поставок дизельного топлива, в том числе по договору с ЗАО "Сангилен+", о применении обществом схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств.

Полагая указанное решение незаконным и необоснованным, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.

Удовлетворяя требование в части эпизода по поставке нефтепродуктов от ЗАО "Сангилен+", суды исходили из недоказанности налоговым органом нереальности сделки с данным контрагентом и осуществления налоговым органом неполного и некорректного учета расходов ГСМ с учетом особенности деятельности налогоплательщика и наличия оснований для доначисления спорных сумм по нему.

Суд округа оснований для отмены судебных актов не усматривает в силу следующего.

Понятия, порядок и условия получения вычета по НДС и учета расходов по налогу на прибыль определены в главах 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Порядок ведения бухгалтерского учета и оформления первичных учетных документов по каждому факту хозяйственной жизни определен в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), согласно положениям которой не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии вышеуказанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 НК РФ, были сформированы на основании постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (Постановление N 53) в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках.

Конституционный Суд Российской Федерации, поддерживая правовые подходы, изложенные в Постановлении N 53, также неоднократно высказывал правовую позицию о том, что если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как, если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определение от 04.07.2017 N 1440-О).

Право налогового органа определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, предусмотрено в статье 31 НК РФ.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, согласно разъяснениям, изложенным в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (Постановление N 57), возлагается на самого налогоплательщика, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Применение же искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаки противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, должны рассматриваться как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Изложенными подходами необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Разъяснения по применению указанных норм права и сформулированные правовые позиции по их применению в различных ситуациях были также изложены в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023, далее - Обзор от 13.12.2023).

Из смысла и содержания указанных норм права, положений статей 65, 198, 199 и 200 АПК РФ и сформированных в судебной практике правовых подходов, следует, что обязанность подтвердить законность принятого решения и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, в том числе в части обоснованности и верности доначисляемых сумм, надлежащими относимыми, допустимыми и достоверными доказательствами, лежит на налоговом органе.

При этом, возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключается. Однако такие доказательства подлежат исследованию судом с соблюдением правил и принципов, установленных процессуальным законодательством, в том числе в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, представленными сторонами.

Руководствуясь положениями приведенных выше норм права, разъяснениями по их применению и сформированными в судебной практике правовыми подходами, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, суды установили следующее.

Между ЗАО "Сангилен+" (поставщик) и ООО "СДСК" (покупатель) подписан договор поставки нефтепродуктов от 14.04.2015 N 14/04.

ЗАО "Сангилен+" в адрес ООО "СДСК" в 3 квартале 2015 года выставлены счета-фактуры на сумму 28 149 635 рублей 26 копеек (НДС - 4 294 011 рублей 70 копеек) за поставку 768,8 тонн дизельного топлива, которые покупателем оплачены в полном объеме.

Суммы НДС включены ООО "СДСК" в состав налоговых вычетов по НДС во 2-4 кварталах 2015 года, а стоимость приобретенных материалов списана в производство по кредиту счета 10.1 в дебет счета 20 в сумме 23 855 623 рублей 56 копеек.

30.09.2015 ЗАО "Сангилен+" в адрес ООО "СДСК" направлено уведомление об одностороннем отказе от договора поставки от 14.04.2015 N 14/04, в связи с невыборкой товара в течение продолжительного периода времени.

ЗАО "Сангилен+" в уточненных декларациях за 2-4 кварталы 2015 года в разделе 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" сторнированы операции по взаимоотношениям с ООО "СДСК" на 28 149 635 рублей 26 копеек (НДС - 4 294 011 рублей 70 копеек), в инспекцию представлены пояснения о том, что уточнённая декларация обусловлена необходимостью исключения из книг покупок и продаж контрагентов с признаками неблагонадежности и фиктивности их финансово-хозяйственной деятельности, финансовая деятельность которых не связана с реальным товародвижением.

Судами, также установлено: налогоплательщик на стадии рассмотрения материалов выездной проверки неоднократно указывал налоговому органу на неполный учет путевых листов, однако последний уклонился от дополнительной проверки данного факта, в связи с чем ООО "СДСК" предоставило акты на списание ГСМ на очистку, полив кузовов, а также донные остатки в количестве 26 586 л., которые не учтены налоговым органом, а также представило свой расчет, основанный на методических рекомендациях по нормированию расхода топлива для приготовления АБС (одобрены Минтрансстроем в 1982 году).

Согласно данным рекомендациям для производства расчета нормы расхода топлива на производства АБС необходимо учитывать процессы: выгрузки битума, расход тепла на подогрев битума в битумохранилище, расход тепла на выпаривание влаги и нагрев битума до рабочей температуры, расход тепла для поддержания рабочей температуры битума при хранении в расходных емкостях, затраты тепла на обогрев битумопроводов, расходы тепла на подогрев минеральных материалов (песка и щебня), непосредственно расходы на производство 1 тонны АБС.

Указанные методические рекомендации не являются нормативным правовым актом, однако в них описаны затраты, которые несет лицо при производстве АБС на различных этапах её производства.

Инспекцией не приведен иной нормативный правовой акт, который бы подтверждал произведенные ею расчеты (норматив из расчета 10 л топлива на производство 1 тонны АБС установлен налоговым органом из открытых источников).

При этом, налогоплательщик в ходе рассмотрения материалов в налоговом органе указывал на некорректность расчета данного норматива, так как он учитывает только непосредственное производство АБС, без учета иных процессов, связанных с производством.

Так, судами из материалов дела установлено и налоговым органом не опровергнуто, что: затраты ГСМ меняются в зависимости от качества минерального материала, времени простоя завода, когда АБС непосредственно не производится, температуры окружающей среды, влажности и т.д; черный щебень, который относится также к АБС, не учтен при расчете расхода ГСМ; для расчета необходимого количества емкостей для хранения ГСМ необходимо учитывать, помимо самих ёмкостей (50 000 л) и бензовозов (45 614 л без учета остатков в баках более 50 единиц техники), также остатки в баках транспортных средств; объем баков в дизель электростанции (900 л.), ёмкости в асфальтобетонных заводах (70 000 л).

ООО "СДСК" в налоговый орган предоставлен полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов по поставке ГСМ за проверяемый период и отнесения в состав расходов при налогообложении прибыли затрат по взаимоотношениям с ЗАО "Сангилен+".

Свидетели (работники ООО "СДСК") подтвердили ЗАО "Сангилен+" в качестве поставщика ГСМ в 2015-2016 годах.

ГСМ, полученный ООО "СДСК" от ЗАО "Сангилен+", оплачен им в полном объеме в безналичной форме путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента, оприходован в бухгалтерском учете и в последствии использован при выполнении работ для заказчика.

Судами также установлено, что инспекцией не доказаны и документально не подтверждены следующие факты, послужившие основанием для доначисления оспариваемых сумм по данному контрагенту: обоснованность расчета без учета иных производственных процессов, связанных с производством АБС; возврат денежных средств, перечисленных налогоплательщиком контрагенту; создание ЗАО "Сангилен+" и ООО "СДСК" при совместной деятельности финансовых схем, позволяющих последнему минимизировать налоговые обязательства и получить необоснованную налоговую выгоду.

Налоговым органом также не опровергнуты подтвержденные налогоплательщиком факты: наличие достаточного объема емкостей для хранения ГСМ; несение производителем различных производственных затрат при создании АБС и необходимость их учета при нормировании расхода топлива.

В связи с изложенным, суды пришли к обоснованным выводам: о недоказанности факта подписания налогоплательщиком договора с ЗАО "Сангилен+" с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота и доказанности налогоплательщиком реальности исполнения данной сделки; о наличии оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления по указанному контрагенту 4 294 011 рублей 95 копеек НДС, 4 771 124 рублей 17 копеек налога на прибыль и 4 019 836 рублей 58 копеек пени.

Выводы судов о данных фактах соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств.

При этом суды обоснованно указали на то, что налогоплательщик не несет ответственности за действия своего контрагента, в том числе за его действия, совершенные после выполнения обязательств по договору (в данном случае сторнирование контрагентом обязательств после осуществления поставки ГСМ в адрес ООО "СДСК").

Исследование и оценка доказательств, а также распределение между сторонами бремени доказывания обстоятельств, необходимых для правильного разрешения настоящего спора, осуществлены судами с соблюдением требований статей 7, 9, 65, 71, 200 и 268 АПК РФ.

Утверждения инспекции об отсутствии надлежащей оценки ряду её доводов и доказательств противоречит содержанию судебных актов, содержащих совокупную оценку доказательств по правилам статьи 71 АПК РФ и мотивы непринятия доводов налогового органа.

Все доводы кассационной жалобы являются позицией инспекции по делу, приводились ею в судах двух инстанций, судами рассмотрены и отклонены со ссылкой на установленные факты, с изложением мотивов их непринятия в судебных актах.

Неправильного толкования и применения судами приведенных выше норм материального права, а также правовых позиций к установленным в настоящем деле обстоятельствам, суд округа не усматривает.

Доводы инспекции установленных судами фактов не опровергают, несмотря на ссылку на нарушение норм процессуального права, содержат иную оценку некоторых доказательств, отличную от оценки судов и, по сути, направлены на переоценку доказательств и установление иных обстоятельств, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, судом не установлено.

В связи с изложенным, обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по их ходатайству его копия на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 27 апреля 2024 года по делу N А33-3548/2021, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2025 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.