Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 августа 2025 г. N Ф03-2359/25 по делу N А73-17937/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 августа 2025 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Меркуловой Н.В.

судей Михайловой А.И., Филимоновой Е.П.

при участии:

от индивидуального предпринимателя Гусейновой Фариды Низами кызы: представитель не явился;

от Управлению Федеральной налоговой службы России по Хабаровскому краю: Щербина К.В., представитель по доверенности от 31.10.2022 N 05-12/13442;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Гусейновой Фариды Низами кызы

на решение от 26.03.2025, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2025

по делу N А73-17937/2024 Арбитражного суда Хабаровского края

по заявлению индивидуального предпринимателя Гусейновой Фариды Низами Кызы (ОГРНИП 315272400007890, ИНН 272389945237)

к Управлению Федеральной налоговой службы России по Хабаровскому краю (ОГРН 1042700168961, ИНН 2721121446; адрес: 680000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Дзержинского, д. 41)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Гусейнова Фарида Низами Кызы (далее - ИП Гусейнова Ф.Н. Кызы, индивидуальный предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - УФНС России по Хабаровскому краю, управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.03.2024 N 4342 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в размере 4 459 359 руб.

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 26.03.2025, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2025, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела индивидуальный предприниматель просит Арбитражный суд Дальневосточного округа их отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, суды необоснованно отказали в удовлетворении заявленного требования, поскольку управлением не доказан факт невыполнения ИП Гусейновой Ф.Н. Кизы и индивидуальным предпринимателем Муслумовым Фариз Асиф Оглы (далее - ИП Муслумов Ф.А. Оглы) взаимных обязательств по договору комиссии. Настаивает на реальности взаимоотношений между указанными хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности. Обращает внимание на то, что взаимоотношения с ИП Муслумовым Ф.А. Оглы имели экономическую целесообразность, поскольку заявитель имела возможность увеличить ассортимент в точке продаж без несения дополнительных затрат. Отмечает, что акт проверки не был получен налогоплательщиков по причине технического сбоя, в связи с чем индивидуальный предприниматель не участвовала в рассмотрении материалов налоговой проверки и все документы по договору комиссии были представлены лишь вместе с апелляционной жалобой.

В отзыве на кассационную жалобу управление заявило о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считает, что у суда округа оснований для отмены решения суда первой и постановления суда апелляционной инстанций не имеется.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа просил решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставить без изменения.

ИП Гусейнова Ф.Н. Кызы, извещенная в установленном порядке о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы, явку представителя не обеспечила, что в силу части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не препятствует рассмотрению кассационной жалобы в ее отсутствие.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

При рассмотрении данного дела судами установлено, что в 2021 году ИП Гусейнова Ф.Н. Кызы применяла специальный налоговый режим в виде УСН с объектом налогообложения "доходы" и патентную систему налогообложения (далее - ПСН), на основании выданного 16.12.2020 патента N 2724200000400 по виду деятельности "Услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей" за период с 01.01.2021 по 31.12.2021.

В октябре 2023 года налогоплательщиком представлена налоговая декларация по налогу, уплачиваемому по УСН, за 2021 год с нулевыми показателями.

В отношении индивидуального предпринимателя УФНС России по Хабаровскому краю проведена камеральная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет УСН за 2021 год, по результатам которой выявлены нарушения налогового законодательства, отраженные в акте проверки от 06.02.2024 N 2189, и принято решение от 29.03.2024 N 4342 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В результате проверки налоговым органом установлено, что согласно сведениям АИС Налог-3 "АСК ККТ" через контрольно-кассовую технику (далее - ККТ) за период с 01.01.2021 по 31.12.2021 индивидуальному предпринимателю поступили денежные средства в размере 84 681 090 руб., включая поступившие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства в размере 65 672 180 руб. 61 коп. В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о превышении налогоплательщиком суммы лимита выручки в размере 60 млн. руб., предусмотренного для применения ПСН, и наличии оснований для включения суммы 84 681 090 руб. в налогооблагаемую базу по УСН за 2021 год.

В соответствии с решением от 29.03.2024 N 4342 ИП Гусейновой Ф.Н. Кызы доначислен налог по УСН в размере 4 472 471 руб., а также назначен штраф за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 223 623 руб. 55 коп., штраф за непредставление налоговой декларации в установленный срок по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 335 435 руб. 33 коп.

Не согласившись с решением УФНС по Хабаровскому краю, индивидуальный предприниматель подала апелляционную жалобу в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, указав, что фактически полученный размер дохода в 2021 году составил 59 915 191 руб. 96 коп.: 59 696 652 руб. 35 коп. - от оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (вид деятельности по ПСН); 218 539 руб. 61 коп. - от дополнительного вида деятельности - оказание услуг по организации доставки и осуществлению расчетов за готовые блюда с покупателями по договору комиссии, заключенному с ИП Муслумовым Ф.А. Оглы. В обоснование позиции индивидуальный предприниматель указала, что сумма налога по УСН должна составлять 13 112 руб. (218 529 руб. 61 коп. х 6%), а денежные средства в размере 24 984 437 руб. 65 коп. являются доходом комитента - ИП Муслумова Ф.А., следовательно, налоговым органом неправомерно завышена сумма налога, подлежащая уплате по УСН, на сумму 4 459 369 руб.

Решением от 12.07.2024 N 07-11/2413@ апелляционная жалоба ИП Гусейновой Ф.Н. Кызы оставлена без удовлетворения.

Ссылаясь на несоответствие решения управления от 29.03.2024 N 4342 в части доначисления налога по УСН в размере 4 459 359 руб. требованиям налогового законодательства и нарушение им прав в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, индивидуальный предприниматель обратилась в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, пришел к выводам о злоупотреблении налогоплательщиком правом в сфере налоговых правоотношений и получении необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерной минимизации налоговых обязательств по УСН путем оформления ИП Гусейновой Ф.Н. Кызы и ИП Муслумовым Ф.А. Оглы формальных гражданско-правовых отношений по договору комиссии в целях перераспределения полученного в 2021 году индивидуальным предпринимателем дохода в части, превышающей допустимое значение для применения ПСН.

При повторном рассмотрении дела в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции обстоятельств для иной оценки решения налогового органа не установил.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (пункт 1 статьи 346.12 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

Порядок и условия применения ПСН индивидуальными предпринимателями установлен главой 26.5 "Патентная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 346.43 НК РФ определен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых индивидуальными предпринимателями возможно применение патентной системы, к которым согласно подпункту 48 приведенной нормы относится предпринимательская деятельность по оказанию услуг общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

На основании подпункта 1 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения (на упрощенную систему налогообложения, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае если за предшествующий календарный год или с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей.

Согласно пункту 1 статьи 54.1. НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажений сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учета либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Ранее правовые подходы, указанные в статье 54.1 НК РФ были сформированы в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Согласно разъяснениям, изложенным в пунктах 3, 4, 9 постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Как следует из материалов дела, в рамках камеральной проверки налоговым органом установлено, что индивидуальный предприниматель утратила право на применение ПСН и перешла на УСН с начала налогового периода, поскольку ее доход в 2021 году превысил 60 млн. руб., а именно составил 84 681 090 руб. (на основании сведений из документов по ККТ, банковских выписок).

Ссылаясь на отсутствие факта превышения максимально установленного дохода для ПСН, заявитель указала на то, что полученные индивидуальным предпринимателем денежные средства в размере 24 984 437 руб. 65 коп. являются доходом ИП Муслумова Ф.А. Оглы по договору комиссии.

Проверяя реальность взаимоотношений индивидуального предпринимателя с указанным контрагентом, суды признали подтвержденными следующие фактические обстоятельства, выявленные налоговым органом в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и свидетельствующие о нереальности договора комиссии.

ИП Гусейнова Ф.Н. Кызы, что и ИП Муслумов Ф.А. Оглы в 2021 году осуществляли один и тот же вид деятельности, по одному и тому же адресу, при этом ИП Муслумов Ф.А. Оглы имел ККТ в количестве 3 шт., через которые самостоятельно осуществлял расчеты с населением за оказываемые им услуги.

Согласно договору комиссии от 02.01.2021 N 1 на оказание услуг (далее - договор комиссии), заключенному между ИП Муслумовым Ф.А. Оглы (комитент) и ИП Гусейновой Ф.Н. Кызы (комиссионер), комитент поручает, а комиссионер обязуется от своего имени, за счет комитента и за вознаграждение, выплачиваемое комитентом, выполнить организацию услуг по доставке готовых блюд (еды, кулинарии и пр.) комитента и услуги по осуществлению расчетов за нее с покупателями.

В силу пункта 1.2 договора комиссии комиссионер получает комиссионное вознаграждение в размере: 0,4% от стоимости готовых блюд комитента, в отношении которой комиссионером совершены услуги, предусмотренные пунктом 1.1 договора по адресу: г. Хабаровск, ул. Шкотова, д. 4, эт. 3; 1% от стоимости готовых блюд комитента, в отношении которой комиссионером совершены услуги, предусмотренные пунктом 1.1 договора, по адресу: г. Хабаровск, пер. Конечный, д. 2 В. Пунктом 2.1 договора комиссии предусмотрено, что оплата комитентом вознаграждения за выполненные услуги производится в безналичном порядке на расчетный счет или удержанием комиссионером вознаграждения из денежных средств, полученных им за готовые блюда от покупателей, а также иным способом, не запрещенным законодательством Российской Федерации.

Внесение комиссионером денежных средств, полученных при произведении им расчетов с покупателями за готовые блюда (еды, кулинарии и пр.) комитента, осуществляется в безналичной форме или путем внесения денег в кассу последнего по передаточному акту денежных средств по форме, указанной в приложении N 1 (пункт 2.2 договора комиссии).

На основании пункта 3.1.1 договора комиссии комиссионер обязан осуществить услуги по организации доставки готовых блюд до покупателя и произвести расчеты с последним от своего имени в порядке и на условиях, предусмотренных договором; производить расчеты с покупателями по ценам, установленным контрактом, указанным в передаточных актах готовых блюд по форме, указанной в приложении N 2.

Между тем ни в налоговый орган, ни в суд при рассмотрении дела не представлены предусмотренные условиями договора комиссии приложения N N 1, 2, 3, а также доказательства оплаты комитентом вознаграждения комиссионеру. Из актов оказанных услуг невозможно установить, по какой ставке и с какой суммы денежных средств от реализации продукции исчислено вознаграждение, принимая во внимание, что условиями договора предусмотрена вариативность вознаграждения (0,4% либо 1%), отчеты комиссионера также не содержат адресов продажи.

Помимо этого, судами установлены противоречия в представленных налогоплательщиком актах передачи денежных средств, выразившиеся в наличии различий в формате документа (верхняя часть создана в текстовом редакторе, нижняя - вставлена от отсканированного изображения), в полном совпадении места расположения печатей и подписей в актах, которые исходя из дат должны были заполняться ежедневно в течение года, также установлены значительные различия в подписях сторон сделки.

Представленные в качестве подтверждения реальности осуществления услуг по договору комиссии документы о перевозке продукции ИП Муслумова Ф.А. Оглы: договор перевозки, товарно-транспортные накладные, акты оказания услуг, заключенные с индивидуальным предпринимателем Алиевым Рамизом Нураддин Оглы (далее - ИП Алиев Р.Н. Оглы), также признаны судами формально заключенными.

Подписи ИП Алиева Р.Н. Оглы на актах оказания услуг отличаются, обезличено наименование услуг, в связи с чем управление не смогло достоверно установить, перевозка каких блюд осуществлялась перевозчиком, в актах не указан маршрут перевозки. Помимо этого, из анализа банковской выписки о движении денежных средств по расчетным счетам заявителя следует, что оплата за оказанные услуги в адрес ИП Алиева Р.Н. Оглы не осуществлялась. Представленный в материалы дела расходный кассовый ордер также не подтверждает факт оплаты услуг по договорам перевозки, поскольку заполнен с нарушением требований законодательства.

Таким образом, на основании представленных доказательств, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о том, что действия ИП Гусейновой Ф.Н. Кызы были направлены исключительно на создание формального документооборота, видимости гражданско-правовых отношений и хозяйственной деятельности с ИП Муслумовым Ф.А. Оглы с целью получения благоприятных налоговых последствий при отсутствии на то правовых оснований.

При таких обстоятельствах, оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, установив неправомерную минимизацию налоговых обязательств по УСН, суды верно признали обжалуемое решение законным и обоснованным.

Судами рассмотрен и отклонен как несостоятельный вновь заявленный в кассационной жалобе довод налогоплательщика о реальности и экономической целесообразности взаимоотношений с ИП Муслумовым Ф.А. Оглы.

Налоговым органом приведено исчерпывающее количество доказательств, свидетельствующих о составлении формального документооборота. Заключение договора комиссии со спорным контрагентом не имело самостоятельной экономической цели, поскольку целью являлось перераспределение полученного в 2021 году индивидуальным предпринимателем дохода в части, превышающей допустимое значение для применения ПСН.

Довод кассационной жалобы о неполучении акта проверки отклоняется как документально неподтвержденный и несоответствующий фактическим материалам дела. Акт проверки направлялся налоговым органом неоднократно по телекоммуникационным каналам связи, а также повторно по почте заказным письмом.

По итогам рассмотрения кассационной жалобы налогоплательщика суд округа приходит к выводам о том, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.

Оценивая иные изложенные в кассационной жалобе доводы, суд кассационной инстанции установил, что в ней отсутствуют ссылки на факты, которые не были предметом рассмотрения судов, имели бы юридическое значение и могли бы повлиять в той или иной степени на принятие законного и обоснованного судебного акта, в связи с чем указанные доводы кассационной жалобы судом округа признаются несостоятельными.

Безусловных оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции, предусмотренных частью 4 статьи 288 АПК РФ, кассационной коллегией не установлено.

При названных обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы ИП Гусейновой Ф.Н. Кызы не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 26.03.2025, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2025 по делу N А73-17937/2024 Арбитражного суда Хабаровского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.