Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24 апреля 2025 г. N Ф03-6/25 по делу N А59-2733/2023

г. Хабаровск

24 апреля 2025 г.

А59-2733/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 апреля 2025 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Н.В. Меркуловой

судей И.М. Луговой, Е.П. Филимоновой

при ведении протокола помощником судьи Е.А. Карпекиной

при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области: И Дэм Сун, представитель по доверенности от 22.01.2025 N 00-21/010;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу: Харченко А.П., представитель по доверенности от 21.10.2024 N 05-16/3548;

от общества с ограниченной ответственностью "Сахалинремонт": Полунина А.М., представитель по доверенности от 10.06.2021;

от Кузина Василия Геннадьевича: представитель не явился;

от Галимова Альберта Фаридовича: Ивлев Д.А., представитель по доверенности от 16.04.2025 N 65 АА 1328243;

рассмотрев в проведенном с использованием систем веб-конференции судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, общества с ограниченной ответственностью "Сахалинремонт", обратившихся в Арбитражный суд Дальневосточного округа в порядке статьи 42 АПК РФ, Кузина Василия Геннадьевича, Галимова Альберта Фаридовича

на постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2024

по делу N А59-2733/2023 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сахалинремонт" (ОГРН 1126501003815, ИНН 6501247458, адрес: 693020, Сахалинская область, г. Южно-Сахалинск, ул. Ленина, д. 246а, офис 210)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (ОГРН 1046500652516, ИНН 6501154700, адрес: 693020, Сахалинская область, г. Южно-Сахалинск, ул. Карла Маркса, д. 14)

третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН 1042700165298, ИНН 2721120717,690002, Приморский край, г. Владивосток, пр-кт. Океанский, д. 70А)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Сахалинремонт" (далее - общество, ООО "Сахалинремонт") обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (далее - управление, УФНС России по Сахалинской области) от 08.02.2022 N 17-15/90/1.

Определением суда от 19.05.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее - межрегиональная инспекция, МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу).

Решением от 17.05.2024 Арбитражный суд Сахалинской области частично удовлетворил требования общества: признал недействительным решение УФНС России по Сахалинской области N 17-15/90/1 от 08.02.2022 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 841 577 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 678 086 руб. 83 коп., доначисления страховых взносов на обязательное медицинское страхование в размере 106 369 руб. 01 коп., доначисления страховых взносов на обязательное социальное страхование в размере 21 692 руб., в удовлетворении остальной части требований отказал.

Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2024 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения УФНС России по Сахалинской области N 17-15/90/1 от 08.02.2022 о доначислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 678 086 руб. 83 коп., доначислении страховых взносов на обязательное медицинское страхование в размере 106 369 руб. 01 коп., доначислении страховых взносов на обязательное социальное страхование в размере 21 692 руб. Признано недействительным решение УФНС России по Сахалинской области N 17-15/90/1 от 08.02.2022 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 841 577 руб. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации; в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, УФНС России по Сахалинской области, МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу, ООО "Сахалинремонт", Кузин В.Г., Галимов А.Ф. подали в Арбитражный суд Дальневосточного округа кассационные жалобы.

Управление и межрегиональная инспекция в обоснование жалоб приводят доводы о неправильном применении судом апелляционной инстанции норм материального права. Считают, что суд необоснованно руководствовался положениями пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку с учетом фактических обстоятельств дела применение положений пункта 2 статьи 5 НК РФ противоречит положениям статьи 3 НК РФ, и, учитывая, что Галимов А.Ф. налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в бюджет не уплатил, выводы суда, по мнению налоговых органов, поощряют противоправное поведение налогоплательщиков, налоговых агентов. Обращают внимание на то, что выводы суда сделаны без учета изменений, внесенных Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ (далее - Федеральный закон N 325-ФЗ) в пункт 9 статьи 226 НК РФ, допускающих доначисление (взыскание) налога за счет средств налоговых агентов по итогам налоговой проверки. Считают, что новые правила не изменяют элементы налогообложения НДФЛ (порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога). Полагают, что данные изменения по своей сути являются процедурными, позволяющими налоговому органу по результатам налоговой проверки взыскать налог, в том числе за счет средств налогового агента. На основании изложенного считают, что поскольку на момент проведения контрольных мероприятий (проверка проводилась в период с 28.12.2020 по 09.06.2021) и принятия оспариваемого решения налогового органа, внесенные Федеральным законом N 325-ФЗ изменения в пункт 9 статьи 226 НК РФ вступили в силу с 01.01.2020, то налоговый орган правомерно доначислил к взысканию НДФЛ за счет средств налогового агента за 2017 - 2019 годы. В этой связи просят постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2024 в части признания недействительным решения управления от 08.02.2022 N 17-15/90/1 о доначислении НДФЛ в размере 1 841 577 руб. отменить, обществу в удовлетворении заявленных требований в этой части отказать.

Выражая несогласие с судебным актом второй инстанции, ООО "Сахалинремонт" в кассационной жалобе приводит доводы о неправильном применении апелляционным судом норм материального права, несоответствии выводов суда фактическим обстоятельства дела, в этой связи просит постановлении в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа отменить, требования налогоплательщика удовлетворить в полном объеме.

В жалобе налогоплательщик настаивает на реальности хозяйственных операций с обществом с ограниченной ответственностью "Грифон" (далее - ООО "Грифон"), индивидуальным предпринимателем Уваровой Т.С. (далее - ИП Уварова Т.С.), индивидуальным предпринимателем Рудневым Е.В. (далее - ИН Руднев Е.В.) и правомерном учете в целях применения упрощенной системы налогообложения затрат по операциям с указанными контрагентами. Считает, что апелляционная инстанция фактически не исследовала доводы ООО "Сахалинремонт", не дала им правовую оценку и не учла, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. По мнению заявителя, такие доказательства налоговым органом не представлены, отсутствуют доказательства, опровергающие реальность несения затрат на приобретение товаров, в то время как общество представленными к авансовым отчетам документами подтвердило несение соответствующих расходов, товарные чеки и другие документы содержат реквизиты, позволяющие установить сущность, количественные и стоимостные показатели осуществленных хозяйственных операций, что делает возможным применить их в качестве документов, подтверждающих расходы, а недостатки, на которые указывает суд и налоговый орган, являются формальными. Ссылаясь на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П, определения от 18.04.2006 N 87-О, от 12.07.2006 N 267-О, абзац 3 пункта 78 Постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", общество указывает, что у суда отсутствовали основания для непринятия дополнительных документов, которые не были представлены в ходе выездной налоговой проверки и досудебного разрешения спора. Заявитель настаивает, что непредставление документов в ходе проверки не лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, и суд обязан принять и оценить данные документы по правилам статьями 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Кузин В.Г., являясь учредителем общества с ограниченной ответственностью "Новая линия +" (далее - ООО "Новая линия +"), обжалуя постановление суда второй инстанции в порядке статьи 42 АПК РФ, просит данный судебный акт и решение суда первой инстанции отменить, дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции, поскольку полагает, что судебными актами затрагиваются его права и законные интересы.

Приводит доводы о том, что ООО "Сахалинремонт" и ООО "Новая линия +" являются аффилированными лицами через директора Козлова В.М. Между указанными юридическими лицами заключен договор субподряда от 11.02.2014 N 1, во исполнение которого заявителем получены денежные средства, не отраженные в бухгалтерском учете налогоплательщика. Указывает на недобросовестность ООО "Сахалинремонт" во взаимоотношениях с ООО "Новая линия +" и полагает, что имеются основания для признания решения УФНС России по Сахалинской области от 08.02.2022 N 17-15/90/1 обоснованным.

Галимов А.Ф. в кассационной жалобе, поданной на постановление суда апелляционной инстанции на основании статьи 42 АПК РФ, приводит доводы о существенном нарушении судами норм процессуального права, выразившимся в непривлечении его к участию в деле в качестве третьего лица. Настаивает на том, что постановление суда апелляционной инстанции затрагивает права и законные интересы Галимова А.Ф., являвшегося в спорном периоде учредителем и руководителем ООО "Сахалинремонт". Считает, что в случае удовлетворения кассационных жалоб налоговых органов, на общество будет возложена обязанность по выплате неудержанного с доходов Галимова А.Ф. НДФЛ, в свою очередь, общество вправе обратиться к нему за возмещением взысканных сумм.

В отзывах на кассационные жалобы лица, участвующие в деле, возражали против их удовлетворения.

В заседаниях суда кассационной инстанции представители налоговых органов на доводах жалобы наставали, просили жалобу общества отклонить, производство по жалобам физических лиц - прекратить; представитель ООО "Сахалинремонт" доводы, изложенные в жалобе общества, поддержал, в отношении жалоб налоговых органов и Кузина В.Г. указал на несостоятельность изложенных в них доводов, жалобу Галимова А.Ф, просил удовлетворить; представитель Галимова А.Ф. жалобу доверителя поддержал.

Судом округа удовлетворено ходатайство представителя Кузина В.Г об участии в судебном заседании 23.04.2025 путем использования системы веб-конференции, вместе с тем при подключении судом округа к сформированному в системе "Мой Арбитр" онлайн-заседанию с необходимым ожиданием установлено, что со стороны представителя не обеспечено надлежащее подключение. Учитывая, что в суде округа система "онлайн-заседание" работает надлежащим образом, иными участниками процесса подключение к системе веб-конференции осуществлено, представителю Кузина В.Г. обеспечена возможность дистанционного участия в процессе, которая не в полной мере реализована по причинам, находящимся в сфере его контроля, суд округа пришел к заключению о возможности рассмотрения кассационных жалоб по существу в данном судебном заседании без участия представителя третьего лица.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, обсудив доводы, содержащиеся в кассационных жалобах учредителя ООО "Новая линия +") Кузина В.Г., бывшего учредителя и руководителя ООО "Сахалинремонт" Галимова А.Ф., приходит к выводу о том, что кассационное производство по ним подлежит прекращению по следующим основаниям.

Принятие судом решения, постановления о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле, является безусловным основанием для отмены судебного акта (пункт 4 части 4 статьи 288 АПК РФ).

По смыслу разъяснений, изложенных в пункте 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 13), к лицам, о правах и об обязанностях которых принят судебный акт, относятся лица, не участвующие в деле, как указанные, так и не указанные в мотивировочной и/или резолютивной части судебного акта, в случае, если судебный акт принят об их правах и обязанностях, то есть данным судебным актом непосредственно затрагиваются их права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.

В случае когда жалоба подается лицом, не участвовавшим в деле, суду надлежит проверить, содержится ли в жалобе обоснование того, каким образом оспариваемым судебным актом непосредственно затрагиваются права или обязанности заявителя. При отсутствии соответствующего обоснования кассационная жалоба возвращается в силу пункта 1 части 1 статьи 281 АПК РФ.

Если после принятия кассационной жалобы будет установлено, что заявитель не имеет права на обжалование судебного акта, то применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ производство по жалобе подлежит прекращению.

При рассмотрении дела по кассационной жалобе лица, не участвовавшего в деле, суд кассационной инстанции определяет, затрагивает ли принятый судебный акт права или обязанности заявителя, и, установив это, решает вопрос об отмене судебных актов судов первой и апелляционной инстанций, руководствуясь пунктом 4 части 4 статьи 288 АПК РФ (пункт 3 постановления Пленума ВС РФ N 13).

Предоставляя лицу, не участвующему в деле, процессуальное право обжалования судебного акта, законодатель исходит из того, что именно это лицо должно доказать, что судом принято решение о его правах и обязанностях. Суд при рассмотрении заявления такого лица не может исходить из предположения.

Следовательно, для возникновения права на обжалование судебных актов у лиц, не привлеченных к участию в деле, необходимо, чтобы оспариваемые судебные акты не просто затрагивали права и обязанности этих лиц, а были приняты непосредственно о правах и обязанностях этих лиц.

Предметом рассмотрения по настоящему делу является законность решения УФНС России по Сахалинской области от 08.02.2022 N 17-15/90/1, которым ООО "Сахалинремонт" привлечено к налоговой ответственности.

Из материалов выездной налоговой проверки не следует, что хозяйственные взаимоотношения общества с ООО "Новая линия +" являлись предметом исследования, суды первой и апелляционной инстанций не высказывались о правах и обязанностях ООО "Новая линия +" либо его учредителя Кузина В.Г., в судебных актах соответствующие суждения не содержатся, права данных лиц относительно предмета спора не устанавливались, какие-либо обязанности судами на них не возложены.

Кроме того, решение управления не нарушает права и законные интересы Галимова А.Ф., а также не возлагает какие-либо обязанности на него, тот факт, что указанное лицо ранее являлось учредителем и руководителем общества, не свидетельствует о наличии оснований для признания его участником данного процесса.

В Определениях от 28.06.2018 N 1632-О и от 29.05.2018 N 1124-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что действующее законодательство не предоставляет возможности бывшим руководителям организации оспаривать решения налогового органа о привлечении данной организации к налоговой ответственности. Также Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что законодательное регулирование направлено на обеспечение возможности защиты налогоплательщиком как непосредственным участником отношений по взиманию налогов и сборов своих прав при проведении мероприятий налогового контроля.

То обстоятельство, что руководители и учредители общества могут быть привлечены к субсидиарной ответственности по нарушениям, выявленным в отношении данного общества, не свидетельствует о наличии у них права на обжалование решения налогового органа.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.06.2022 N 310-ЭС22-7898 отмечено, что положения статей 137, 138 НК РФ, предусматривающие возможность судебного обжалования решений налоговых органов участниками налоговых правоотношений, к которым контролирующие должника лица не относятся, не препятствуют судебной защите бывшим руководителем (учредителем) налогоплательщика своих прав в случае предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением таким налогоплательщиком налогового законодательства.

На необходимость защиты прав именно лиц, привлекаемых к субсидиарной ответственности по обязательствам должника, указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении N 49-П, признав статью 42 АПК РФ и статьи 34 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в их взаимосвязи не соответствующими Конституции Российской Федерации, в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им судебной практикой, они не позволяют лицу, привлеченному к субсидиарной ответственности по обязательствам должника, обжаловать судебный акт, принятый без участия этого лица, о признании обоснованными требований кредиторов должника и о включении их в реестр требований кредиторов за период, когда это лицо являлось контролирующим по отношению к должнику.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2023 N 303-ЭС22-22958 по делу N А51-5236/2022, контролирующее лицо, в отношении которого в установленном порядке предъявлено требование о привлечении к субсидиарной ответственности, вправе вступить в дело в качестве третьего лица согласно статье 51 АПК РФ, а в случае, когда по делу уже вынесен судебный акт, которым спор разрешен по существу - вправе обжаловать решение суда в апелляционном, кассационном порядке применительно к статье 42 АПК РФ.

Как следует из сведений, содержащихся на сайте kad.arbitr.ru, определением Арбитражного суда Сахалинской области от 09.06.2023 по делу N А59-1653/2023 производство по заявлению Федеральной налоговой службы в лице УФНС России по Сахалинской области о признании ООО "Сахалинремонт" несостоятельным (банкротом) прекращено ввиду отсутствия у должника имущества достаточного для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.

В рамках указанного или иного дела вопрос о привлечении Галимова А.Ф. к субсидиарной ответственности не поднимался, при рассмотрении настоящего спора в суде первой и апелляционной инстанций ходатайство о его вступлении в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, не направлялось, в связи с чем ссылки на нарушение судами норм процессуального права, выразившихся в непривлечении его к участию в деле, подлежат отклонению. Основания для реализации прав Галимова А.Ф. на судебную защиту как лица, контролирующего должника в периоде налоговой проверки, не наступили.

Поскольку из обжалуемого судебного акта не следует, что он принят о правах и обязанностях Галимова А.Ф., и что данным судебным актом непосредственно затрагиваются его права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации его прав и надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора, суд кассационной инстанции не может согласиться с доводом Галимова А.Ф. о том, что постановление апелляционной инстанции принято о его правах и обязанностях.

При таких обстоятельствах, учитывая, что кассационные жалобы Кузина В.Г. и Галимова А.Ф. не могут быть рассмотрены по существу, производство по ним подлежит прекращению применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, выслушав представителей лиц участвующих в деле, изучив доводы кассационных жалоб управления, межрегиональной инспекции, общества и отзывов, исследовав материалы дела, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального права, соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

Судом апелляционной инстанции установлено, что управлением в отношении общества проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.02.2022 N 17-15/90/1.

Общая сумма доначисленного налога, пени и штрафа, с учетом решения МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу от 24.03.2023 N 07-10/1114@, составила 5 552 206 руб. 30 коп., из них: налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в размере 999 482 руб.; НДФЛ в размере 1 841 577 руб.; страховые взносы - 806 147 руб. 84 коп.; пени - 1 771 874 руб. 56 коп.; штраф - 133 124 руб. 90 коп.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа об умышленном завышении обществом расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по УСН, поскольку не подтвержден факт реальности сделок налогоплательщика с ООО "Грифон", ИП Уваровой Т.С., ИП Рудневым Е.В. Кроме того, управление сочло, что в нарушение пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 209, пункта 1 статьи 210 НК РФ общество в налогооблагаемую базу для исчисления НДФЛ в отношении учредителя и руководителя Галимова А.Ф. не включило суммы полученного дохода в размере 14 165 982 руб. 85 коп., что привело к неправомерному неудержанию и неперечислению в бюджет НДФЛ в размере 1 841 577 руб., а также нарушению подпункта 1 пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421 НК РФ, так как обществом с указанной суммы не исчислены страховые взносы.

ООО "Сахалинремонт", не согласившись с решением налогового органа, ссылаясь на нарушение им прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Суд первой инстанции поддержал выводы управления о злоупотреблении ООО "Сахалинремонт" правом в сфере налоговых правоотношений и получении необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерной минимизации налоговых обязательств по УСН путем создания формального документооборота с использованием ООО "Грифон", ИП Уваровой Т.С., ИП Руднева Е.В., что привело к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности налогоплательщика. Между тем признал недействительным решение налогового органа в части доначисления обществу как налоговому агенту за 2017 - 2019 годы НДФЛ, страховых взносов на обязательное медицинское страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование, указав на необоснованное применение управлением пункта 9 статьи 226 НК РФ, в редакции, действовавшей с 01.01.2020, и нарушении правил действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, установленных статьей 5 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции о незаконном доначислении управлением страховых взносов на обязательное медицинское страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование признал основанными на неправильном применении норм материального права, в связи с чем отменил судебный акт первой инстанции в этой части и отказал обществу в удовлетворении заявленного требования. В остальном выводы суда первой инстанции поддержал.

Изучение обжалуемого судебного акта и доводов кассационных жалоб, исследование материалов дела показали, что суд второй инстанции не допустил неправильного применения норм материального права, существенного нарушения норм процессуального права, исходил из конкретных обстоятельств дела и доводов лиц, участвующих в деле, которым дана соответствующая правовая оценка, поэтому суд округа не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Названная обязанность не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены. Извлеченная в таких случаях экономия налоговых платежей (налоговая выгода), как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), признается необоснованной.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Недопустима ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного уклонения от уплаты налогов, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ. К этим условиям относятся следующие обстоятельства: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ); обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Таким образом, исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 НК РФ; а также правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации, в том числе Постановлениях от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определениях от 04.07.2017 N 1440-О, от 27.02.2018 N 526-О, от 26.03.2020 N 544-О, в постановлении Пленума ВАС РФ N 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по УСН, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций и, соответственно, налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, при осуществлении реальных сделок, а также их обязательного документального подтверждения. При этом бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

По результатам исследования доводов и возражений участвующих в деле лиц, оценки представленных в материалы дела доказательств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате учета расходов по нереальным сделкам с ООО "Грифон", ИП Уваровой Т.С., ИП Рудневым Е.В.

Судом установлено, что в проверяемом периоде ООО "Сахалинремонт" в рамках заключенных государственных (муниципальных) контрактов осуществлял ремонт нежилых и жилых помещений, ремонт дорог, а также строительство индивидуальных жилых домов по договорам строительного подряда на территории Сахалинской области. Единственным учредителем и руководителем ООО "Сахалинремонт" в проверяемом периоде являлся Галимов А.Ф., ранее - Козлов В.М. (в проверяемом периоде Козлов В.М. в ООО "Сахалинремонт" занимал должность главного инженера). При исчислении налоговой базы по УСН за 2017-2019 годы обществом на основании авансовых отчетов Галимова А.Ф в состав расходов включены затраты по приобретению инертных материалов у ООО "Грифон", строительных материалов у ИП Уваровой Т.С. и услуг крана-балки, автоуслуг у ИП Руднева Е.В. на общую сумму 10 645 100 руб.

Проверяя реальность взаимоотношений общества с указанным контрагентами, апелляционный суд признал подтвержденными следующие фактические обстоятельства, выявленные налоговым органом в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и свидетельствующие о нереальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и приведенными контрагентами, которые не осуществляли и не могли осуществлять поставку товаров и оказывать услуги.

В подтверждение взаимоотношений с ООО "Грифон" обществом представлены договоры от 10.05.2018 N 27/18, от 10.07.2018 N 07/18 на поставку инертных материалов (песок, щебень, грунт) на общую сумму 7 612 000 руб., авансовые отчеты, квитанции к приходным кассовым ордерам, товарные накладные, акты оказанных услуг.

Проанализировав сведения, содержащиеся в указанных документах, суд апелляционной инстанций признал состоятельными доводы управления о том, что выявленные нарушения порядка заполнения документов являются существенными и свидетельствуют о формальном их составлении. ООО "Грифон" обладает признаками "технической" организации ввиду отсутствия признаков ведения реальной деятельности, а также необходимых материально-технических и трудовых ресурсов. 19.11.2018 организация исключена из ЕГРЮЛ в административном порядке как недействующее юридическое лицо. Последняя отчетность ООО "Грифон" представлена 25.10.2006 с "нулевыми" показателями деятельности, расчетные счета закрыты 09.11.2016 (до вступления во взаимоотношения с ООО "Сахалинремонт"). Руководитель и учредитель ООО "Грифон" Штангель С.П. являлся "массовым" руководителем, в период с октября по декабрь 2018 года работал и проживал в отделении социальной помощи лицам без определенного места жительства (дом ночного пребывания для бездомных) в г. Санкт-Петербурге. В ходе допроса Штангель С.П. подтвердил, что не имеет отношения к деятельности ООО "Грифон", с 2008 года постоянно проживает в г. Санкт-Петербурге, подписывал доверенность на полное управление ООО "Грифон" на имя Козлова В.М., документы от имени ООО "Грифон" не подписывал, сообщил, что ООО "Сахалинремонт" и Галимов А.Ф. ему не знакомы.

Из материалов налоговой проверки следует, что согласно товарным накладным ООО "Сахалинремонт" приобрело у ООО "Грифон" в мае, июле 2018 года песок, скальный грунт, щебень фракций 20-40 мм и 40-70 мм, доставка осуществлена силами ООО "Грифон". Между тем данные документы не содержат сведения, подлежащие указанию при реальном исполнении сделки. Источник приобретения инертных материалов ООО "Грифон" по результатам контрольных мероприятий не установлен, организации, производящие (добывающие) инертные материалы на территории Сахалинской области не подтвердили отпуск инертных материалов ООО "Грифон", у последнего отсутствуют лицензии на добычу песка, щебня, грунта.

Налоговым органом установлено, что у ООО "Сахалинремонт" в проверяемом периоде имелись "реальные" поставщики инертных материалов (ООО "Дроблит", ООО "Сахресурс", АО "Сахалиннеруд", ООО "Золотой дракон"); для выполнения работ по муниципальным контрактам приобретенный налогоплательщиком у "реальных" поставщиков объем инертных материалов (песка, скального грунта, щебня фракции 40-70 мм) был достаточен для выполнения работ, за исключением щебня фракции 20-40 мм (по расчетам налогового органа дополнительно требовался щебень фракции 20-40 мм в объеме 602,9939 куб.м). В этой связи налоговый орган самостоятельно определил реальные затраты ООО "Сахалинремонт" по приобретению щебня фракции 20-40 мм в объеме 602,9939 куб.м, сумма затрат, включенных в расходы, составила 740 890 руб. 60 коп.

По взаимоотношениям с ИП Уваровой Т.С. обществом заявлено о приобретении у предпринимателя в 2017-2018 годах по договору поставки от 15.01.2017 строительных материалов на общую сумму 2 291 600 руб. (бордюры, тротуарная плитка, двери, пенополистерол, профнастил, цемент, металлочерепица, изделия из ПВХ, натяжной потолок, террако, ротбанд, обои, ГКЛ и другие материалы). В подтверждение факта несения расходов, налогоплательщиком представлены товарные чеки к авансовым отчетам на общую сумму 2 291 600 руб., которые составлены с нарушением требований статьи 4.7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации", поскольку не содержат всех обязательных для заполнения реквизитов. Согласно ответу оператора фискальных данных ООО "Такском" на запрос о предоставлении фискальных данных в отношении ИП Уваровой Т.С., факт реализации товаров в адрес ООО "Сахалинремонт" не подтвержден. Иных документов, свидетельствующих о произведенной оплате, обществом не представлено.

ИП Уварова Т.С. подтвердила взаимоотношения с ООО "Сахалинремонт", однако в отношении представленных ей на обозрение товарных чеков с ее данными и оттиском печати, пояснила, что подпись ей не принадлежит, лично товарные чеки не подписывала, от ее имени их подписывал Козлов В.М.

Помимо этого из банковской выписки за проверяемый период ИП Уваровой Т.С. следует, что спорные строительные товары ею не приобретались. При этом ИП Уварова Т.С. пояснила, что в адрес ООО "Сахалинремонт" отпускались изделия из ПВХ и строительные товары, приобретенные у поставщиков ООО "Мастер Билл Сахалин 2020" и ТД "Профнастил" (ООО "Гефест") за наличный расчет, товар принимал представитель общества Козлов В.М.

Однако ООО "Гефест" взаимоотношения с предпринимателем не подтвердило; ООО "Мастер Билл Сахалин 2020" указало, что поставка окон марки "МВ ProfMaster" и "МВ Есо 60" в адрес ИП Уваровой Т.С. осуществлена в марте 2018, июле и октябре 2019 года. Между тем реализованные в январе 2017 года и мае 2018 года ИП Уваровой Т.С. окна в адрес ООО "Сахалинремонт" не соответствовали по своим характеристикам окнам, приобретенным у ООО "Мастер Билл Сахалин 2020".

Кроме того, апелляционным судом учтено, что торговая точка ИП Уваровой Т.С. расположена в пгт. Шахтерск Углегорского района Сахалинской области, в котором ООО "Сахалинремонт" какую-либо деятельность не осуществляло, расстояние доставки товаров до строительных объектов налогоплательщика по трассе составляет 305 км. и по условиям договора должна быть осуществлена покупателем. Однако транспортные или перевозочные документы налогоплательщиком не представлены.

Налоговым органом по результатам анализа стоимости отдельных номенклатурных позиций установлено, что цены на строительные материалы, приобретенные обществом у иных контрагентов, которые располагались ближе к месту производства работ, ниже, чем у ИП Уваровой Т.С.

Более того, управлением выявлены реальные контрагенты, реализовавшие ООО "Сахалинремонт" строительные товары, а именно: ООО "Север бетон", ООО "Интерстрой", ООО "Строй бетон", ООО "Армада", ИП Ковалева Л.А., ИП Карпинский В.И., ООО "Центр кровли", ООО "Точь", ИП Соловьева СМ., ООО "Колорид плюс". Обществом информация об объектах, на которых были использованы поставленные ИП Уваровой Т.С. строительные материалы, не представлена.

Исследовав взаимоотношения общества с ИП Рудневым Е.В., суд апелляционной инстанции установил, что в подтверждение части затрат, понесенных ООО "Сахалинремонт" по взаимоотношениям с данным предпринимателем, налогоплательщиком представлены только справки по форме N ЭСМ-7 за оказанные ИП Рудневым Е.В. услуги краном-балкой и автоуслуги (разовая операция на сумму 1 500 руб.) в период июль-октябрь 2018 года на общую сумму 741 500 руб. Вместе с тем анализ сведений, содержащихся в справках, указывает на формальное их составление, поскольку необходимые сведения, наличие которых является обязательным и характерно для реальных хозяйственных взаимоотношений, отсутствуют.

Кроме того, в ходе налоговой проверки установлено, что Руднев Е.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 26.05.2009 в Межрайонной ИФНС России N 1 по Сахалинской области и снят с учета 04.05.2017. Последняя налоговая отчетность с нулевыми показателями представлена за 2015 год. В проверяемом периоде на праве собственности за ИП Руднева Е.В. зарегистрированы: земельный участок, один объект недвижимости и легковой автомобиль; спецтехника и контрольно-кассовая техника отсутствовали. По расчетному счету операций приобретения спорных услуг либо аренды техники не выявлено.

В рамках мероприятий налогового контроля управлением выявлены реальные поставщики транспортных услуг и услуг спецтехники: ИП Бокачев О.Н., ИП Ерофеев Е.А., ИП Межуев К.В, ИП Жидков Е.Г., ИП Могдалев Е.В., ИП Киридон Р.В., ИП Смоляк Р.В., ИП Зарубин A.M., ИП Савельев М.В., ИП Лоскутов В.А.. Более того, согласно справкам по форме 2-НДФЛ Руднев Е.В. с апреля по октябрь 2017 года являлся сотрудником ООО "Сахалинремонт", с декабря 2018 года работником ИП Бокачев О.Н., в период 2017 - 2019 годы - водителем-экспедитором ООО "Сахалинремонт" и получал для последнего товар.

Все расчеты с контрагентами ООО "Грифон", ИП Уваровой Т.С., ИП Рудневым Е.В. обществом осуществлялись только наличными денежными средствами, выданными руководителю общества Галимову А.Ф.

Таким образом, с учетом установленной совокупности имеющихся в деле доказательств, суд апелляционной инстанции сделал правомерный вывод о нереальности хозяйственных операций общества со спорными контрагентами, поскольку документы по взаимоотношениям с ними содержат недостоверную, противоречивую информацию, оформление обществом документов носило недобросовестный характер и было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды, без осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью необоснованного завышении расходов.

Действия ООО "Сахалинремонт" носили умышленный характер и были направлены исключительно на создание формального документооборота, видимости гражданско-правовых отношений и хозяйственной деятельности с ООО "Грифон", ИП Уваровой Т.С., ИП Рудневым Е.В. с целью получения благоприятных налоговых последствий при отсутствии на то правовых оснований. Общество не могло не знать о том, что спорные контрагенты не осуществляли заявленные операции.

Оценив обстоятельства данного дела и представленные в их обоснование доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, установив неправомерность учета расходов по взаимоотношениям с указанными лицами, суд второй инстанции обоснованно признал обжалуемое решение управления в данной части законным и обоснованным.

Вопреки заявленным в кассационной жалобе общества доводам судом приняты и исследованы дополнительно представленные документы, которым дана надлежащая правовая оценка. В обжалуемом судебном акте изложены мотивы, по которым дополнительно представленные документы не признаны достоверными доказательствами, подтверждающими фактическое несение обществом затрат на осуществление предпринимательской деятельности.

Довод налогоплательщика в этой части направлены на несогласие с выводами суда апелляционной инстанции и связаны с переоценкой имеющихся в материалах дела доказательств и установленных судом обстоятельств, что находится за пределами компетенции и полномочий арбитражного суда кассационной инстанции, определенных положениями статей 286, 287 АПК РФ.

Как разъяснено в абзаце втором пункта 32 постановления Пленума ВС РФ N 13 наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, устанавливается судом на основании доказательств по делу (часть 1 статьи 64 АПК РФ), переоценка судом кассационной инстанции доказательств по делу, то есть иные по сравнению со сделанными судами первой и апелляционной инстанций выводы относительно того, какие обстоятельства по делу можно считать установленными исходя из иной оценки доказательств, в частности, относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ), не допускается.

Все доводы общества являлись предметом исследования и тщательного рассмотрения суда апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены судом по мотиву неосновательности, поскольку при проверке материалов дела не нашли своего подтверждения. Судебной инстанцией подробным образом аргументированы сделанные выводы по каждому спорному контрагенту.

Из материалов налоговой проверки следует, что ООО "Сахалинремонт" в соответствии с положениями пункта 1 статьи 24 НК РФ в проверяемом периоде являлось налоговым агентом в отношении вознаграждений, выплачиваемых налогоплательщикам за выполнение трудовых и иных обязанностей, в связи с чем было обязано своевременно исчислять и удерживать из доходов физических лиц НДФЛ.

Управлением установлено, что обществом в налоговую базу для исчисления НДФЛ физического лица Галимова А.Ф. не включены доходы, полученные последним в 2017 - 2019 годах в сумме 14 165 982 руб. 85 коп., что привело к неправомерному неудержанию (неполному удержанию) и неперечислению в бюджет НДФЛ с указанной суммы доходов в размере 1 841 577 руб.

При проверке доводов налогового органа апелляционным судом установлен факт перечисления в проверяемом периоде денежных средств с расчетного счета ООО "Сахалинремонт" на личный счет руководителя Галимова А.Ф. в сумме 14 165 982 руб. 85 коп., оформленных как получение денежных средств в подотчет. При этом обстоятельства целевого расходования полученных Галимовым А.Ф. в подотчет денежных средств на приобретение товаров и услуг в ходе рассмотрения дела не выявлены. Учитывая нереальность хозяйственных операций общества с ООО "Грифон", ИП Уваровой Т.С., ИП Рудневым Е.В., а также недостоверность сведений, содержащихся в первичных бухгалтерских документах, оформленных, в том числе от лица Галимова А.Ф., суд признал подтвержденным довод управления о том, что операции по выдаче денежных средств в подотчет физическому лицу при отсутствии подтверждающих документов об их расходовании не связаны с деятельностью общества и получением им дохода.

С учетом установленного, отсутствие документов, подтверждающих расходование физическим лицом принятых в подотчет наличных денежных средств, неподтверждение хозяйственных операций, на которые данные денежные средства могли быть израсходованы, явились основанием для вывода о необходимости включения их в налоговую базу по НДФЛ.

Доводы представителя общества в этой части выводы суда не опровергают, ссылки на неполное исследование представленных в суд доказательств противоречат фактическим обстоятельствам и изложенному в постановлении.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о неправомерном применении налоговым органом к спорным правоотношениям пункта 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ, допускающего с 01.01.2010 взыскание НДФЛ по итогам налоговой проверки за счет средств налогового агента.

Суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Согласно пунктам 1-3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлена обязанность налогового агента удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемый период, установлен запрет на уплату НДФЛ за счет средств налоговых агентов.

Федеральным законном от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 9 изложен в новой редакции, согласно которой, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Таким образом, с 01.01.2020 налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств.

Судом апелляционной инстанции установлено, что согласно резолютивной части оспариваемого решения налогового органа обществу за 2017-2019 годы фактически доначислен НДФЛ в сумме 1 841 577 руб., предложено уплатить указанную сумму, а также исчислены пени и штрафы. Таким образом, доначисление обществу данной суммы НДФЛ в соответствии с предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации правилами взыскания повлечет такое взыскание с налогового агента в бесспорном порядке.

Основываясь на положениях статьи 5 НК РФ, пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ, суд апелляционной инстанции заключил, что установленное Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ правовое регулирование применяется с 01.01.2020, поэтому положения, внесенные в пункт 9 статьи 226 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2020, не применимы к спорным правоотношениям (2017 - 2019 годы), как не имеющие обратной силы.

Аналогичные разъяснения даны Федеральной налоговой службой в письме от 23.04.2021 N БС-4-11/5630, согласно которым, положения пункта 9 статьи 226 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ, подлежат применению территориальными налоговыми органами, начиная с проверяемого периода - 2020 год, соответственно, доначисленные по результатам камеральных и выездных налоговых проверок суммы НДФЛ могут быть взысканы за счет средств налогового агента при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом в отношении доходов физических лиц, дата фактического получения которых в соответствии со статьей 223 НК РФ определяется как день его выплаты, начиная с 01.01.2020.

Принимая во внимание, что в спорный период обязанность налогового агента по уплате НДФЛ за счет собственных средств в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога с доходов физических лиц, выявленного в ходе налоговой проверки, отсутствовала, суд апелляционной инстанции признал решение управления в части доначисления обществу НДФЛ недействительным.

Основания для иных выводов, нежели те, которые сделаны судом апелляционной инстанции по данному эпизоду, у суда округа отсутствуют.

Отклоняя доводы кассационных жалоб УФНС России по Сахалинской области и МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу, суд округа отмечает следующее.

В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Данная норма НК РФ означает, что действие такого акта законодательства о налогах и сборах не может быть распространено на прошлые налоговые периоды по соответствующим налогам (сборам).

Поскольку Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ с 01.01.2020 установлена новая, не существовавшая ранее обязанность налоговых агентов по уплате НДФЛ за счет собственных средств, то есть фактически изменен порядок уплаты (элемент налогообложения), в случае неправомерного неудержания (неполного удержании) налога налоговым агентом, являющимся в силу статьи 9 НК РФ участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, применение положений пункта 9 статьи 226 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ, к правоотношениям, возникшим до 01.01.2020, ухудшает положение общества, в связи с этим обратной силы не имеет.

Ссылка налоговых органов на то, что внесенные в пункт 9 статьи 226 НК РФ изменения являются процедурными, не влекущими изменение порядка уплаты НДФЛ, судом округа признается неверной.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов с обязанных лиц и, одновременно, правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (постановления от 10.07.2017 N 19-П, от 30.06.202 N 31-П и др.).

Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлениях от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, и определении от 27.02.2018 N 526-О Конституционного Суда Российской Федерации, налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом.

Недобросовестность налогоплательщика, налогового агента, умышленный характер их действий не могут служить основанием как для изменения порядка определения задолженности, взимания налога в относительно большем размере, так и для изменения порядка его уплаты и взыскания. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции.

В этой связи доводы управления и межрегиональной инспекции о недобросовестном поведении налогового агента, приведенные, в том числе в качестве основания для возложения на общество обязанности по уплате НДФЛ за 2017 -2019 годы за счет собственных средств, подлежат отклонению.

По итогам рассмотрения кассационных жалоб налоговых органов и общества суд округа приходит к выводам о том, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.

Оценивая иные изложенные в кассационных жалобах доводы, суд кассационной инстанции установил, что в них отсутствуют ссылки на факты, которые не были предметом рассмотрения суда, имели бы юридическое значение и могли бы повлиять в той или иной степени на принятие законного и обоснованного судебного акта, в связи с чем указанные доводы кассационной жалобы судом округа признаются несостоятельными.

Безусловных оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции, предусмотренных частью 4 статьи 288 АПК РФ, кассационной коллегией не установлено.

При названных обстоятельствах оснований для отмены постановления не имеется, кассационные жалобы ООО "Сахалинремонт", УФНС России по Сахалинской области, МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу удовлетворению не подлежат.

Поскольку обществу при принятии кассационной жалобы к производству была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, она подлежит взысканию с него на основании статьи 333.41 НК РФ в доход федерального бюджета.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ Кузину В.Г. и Галимову А.Ф. подлежит возврату государственная пошлина по 20 000 руб., уплаченная по платежному поручению от 28.12.2024 N 1108 и по чеку от 01.04.2025 N 1-22-961-153-955.

Руководствуясь статьями 102, 150, 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.40, статьей 333.41 Налогового Кодекса Российской Федерации Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

производство по кассационным жалобам Кузина Василия Геннадьевича, Галимова Альберта Фаридовича на постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2024 по делу N А59-2733/2023 Арбитражного суда Сахалинской области прекратить.

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2024 по делу N А59-2733/2023 Арбитражного суда Сахалинской области оставить без изменения, кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, общества с ограниченной ответственностью "Сахалинремонт" - без удовлетворения.

Возвратить Кузину Василию Геннадьевичу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 20 000 руб., уплаченную по платежному поручению от 28.12.2024 N 1108.

Возвратить Галимову Альберту Фаридовичу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 20 000 руб., уплаченную по чеку от 01.04.2025 N 1-22-961-153-955.

Выдать справки на возврат государственной пошлины.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Сахалинремонт" в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 50 000 рублей.

Арбитражному суду Сахалинской области выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Н.В. Меркулова

Судьи

И.М. Луговая Е.П. Филимонова