Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2013 г. N 15АП-15344/12 (ключевые темы: реализация металлолома - сальдовая ведомость - общехозяйственные расходы - раздельный учет - имущественные права)

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2013 г. N 15АП-15344/12

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 февраля 2013 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Винокур И.Г.

судей Д.В. Николаева, Н.В. Сулименко

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Е.С. Тан-Бин

при участии:

от ОАО "Донкокс": представитель Калашникова И.В. по доверенности от 13.02.2012. от МИФНС N 21 по Ростовской области: представители Соколов А.А. по доверенности от 10.01.2013., Пономарева Е.В. по доверенности от 10.01.2013.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Донкокс" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.10.2012 по делу N А53-6414/2012 о признании недействительным решения налогового органа по заявлению ОАО "Донкокс" (Ростовская область г. Гуково, ОГРН 1046144002871, ИНН 6144010032) к заинтересованному лицу МИФНС N21 по Ростовской области " (Ростовская область г. Каменск-Шахтинск) принятое в составе судьи Ширинской И.Б.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное обществе "Донкокс" (далее - ОАО "Донкокс", общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 21 по Ростовской области (далее - налоговый орган, налоговая инспекция) о признании недействительным решения N 19 от 25.07.2011 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению в сумме 1 984 018 руб. (с учетом уточнений требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 26.10.2012 по делу N А53-6414/2012 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции ОАО "Донкокс" обжаловало его в суд апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило решение суда первой инстанции отменить в полном объеме и удовлетворить заявленные требования.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что право предоставленное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности. Проведенное налоговым органом распределение всех расходов общества пропорционально выручке от реализации облагаемой и необлагаемой НДС неправомерно и противоречит Налоговому кодексу. Общество не согласилось с выводами суда о том, что инспекция доказала обоснованность отказа в возмещении НДС и представила достаточные доказательства неправомерности заявленных налоговых вычетов.

В судебном заседании представитель ОАО "Донкокс" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представители МИФНС N 21 по Ростовской области поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 26.01.2011 обществом в налоговый орган подана уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2010, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 3924625 руб.

В соответствии со статьями 87 и 88 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией осуществлена камеральная налоговая проверка вышеуказанной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

В ходе проверки установлено, что обществом необоснованно заявлены налоговые вычеты в сумме 1 984 018 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт N 918 от 12.05.2011, в котором отражены налоговые правонарушения.

15.06.2011 заявителем в налоговый орган поданы возражения к акту камеральной налоговой проверки, которые рассмотрены налоговым органом 24.06.2011, о чем составлен протокол N 42В рассмотрения материалов налоговой проверки.

Начальником налоговой инспекции 24.06.2011 принято решение N 12 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля 22.07.2011 вручена представителю общества.

Рассмотрение материалов налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось 25.07.2011.

25.07.2011 исполняющим обязанности начальника налоговой инспекции на основании акта камеральной налоговой проверки от 12.05.2011, возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий принято решение N 19 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению. Указанным решением налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1 984 018 руб.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 7 по Ростовской области N 19 от 25.07.2011 года общество в соответствии со статьей ст. 101.2 Налогового кодекса РФ обжаловало его в Управление ФНС России по Ростовской области.

Заместителем руководителя Управления ФНС России по Ростовской области 14.11.2011 по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика принято решение N 15-14/4952, которым решение налоговой инспекции N 19 от 25.07.2011 оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 7 по Ростовской области N 19 от 25.07.2011, считая его незаконным и необоснованным, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Оценив изложенные обстоятельства и представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованном отказе судом первой инстанции в удовлетворении требований общества, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, общество в проверяемом периоде осуществляло реализацию как облагаемую налогом на добавленную стоимость по ставке 18%, так и освобожденную от налогообложения.

При осуществлении проверки установлено, что реализация, облагаемая по ставке 18% составила 486 000 рублей (40,0 %), в том числе: ОАО "ДОНКОКС" - 51,7 % (отпуск пайугля пенсионерам), ЗАО "Гуковпогрузтранс" - 17,9 % (хранение движимого имущества), Лядов Михаил Петрович - 10,8 % (реализовано здание станции), ЗАО "Ростовгормаш" - 6,2 % (реализация конвейерной ленты), ОАО "Шахтоуправление "Обуховская" - 5,2 % (ответственное хранение имущества), ЗАО "Гуковавтотранс" - 3,9 % (хранение движимого имущества), ОАО "Русский Уголь" - 3,9 % (реализация ленты транспортерной резино-тканевой б/у), "ОАО "Донской антрацит" ИНН 6144009894 - 0,2 % (ответственное хранение оборудования), прочие покупатели - 0,2 %.

Одновременно налоговым органом установлено, что реализация, освобожденная от налогообложения, составила 728 000 рублей (реализация металлолома) (60,0 %), в том числе: ООО "Ника" - 82,8 %, ЗАО "Юг Металл Транс" - 7,5 %, ООО "Мастер Терзи" - 8,2 %, ООО "Росвтормет" - 1,5 %.

По результатам анализа книги покупок ОАО "Донкокс" за 4 квартал 2010 Межрайонной ИФНС России N 7 по Ростовской области установлено, что основными продавцами товаров (работ, услуг) организации являлись: ОАО "Энергосбыт Ростовэнерго", ОАО "Угольная компания "Алмазная", ЗАО "ГуковТелеком", ЗАО "Гуковпогрузтранс" и другие.

Налоговым органом установлено, что основная часть налоговых вычетов, заявленна налогоплательщиком за 4 квартал 2010 года по счетам-фактурам выставленным ОАО "Энергосбыт Ростовэнерго".

Проверкой установлено, что заявителем 4 квартале 2010 приобретено электроэнергии в количестве 5 308 349 кВт. на сумму 20 938 ООО рублей, в т.ч. НДС 3 194 000 рублей. Факт передачи электроэнергии подтверждается представленными актами приема-передачи за октябрь-декабрь 2010 г., подписанными сторонами.

Обществом в ходе проверки приказ об учетной политике не представлен, из представленных пояснений невозможно установить каким образом и в какой пропорции расходы были рассчитаны.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлена расшифровка затрат расходов, понесенных предприятием в 4 квартале 2010 по деятельности как облагаемой так и не облагаемой.

По результатам проверки установлено, что расходы общества по реализации металлолома составляют 0,08% от совокупных расходов предприятия на производство за налоговый период.

Инспекцией определено, что заявитель в совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг) операций, по реализации которые не подлежат налогообложению (реализация металлолома), не указало стоимость самого металлолома, оприходованного после списания оборудования, не включило расходы на демонтаж и резку оборудования, таким образом, занизив сумму расходов, не подлежащих налогообложению.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса), и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, включаются в состав налоговых вычетов по названному налогу (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса).

В случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, в отношении которых НДС не исчисляется по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и списываются в расходы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, учитывают суммы предъявленного налога в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от обложения названным налогом (пункт 4 статьи 170 Кодекса).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса).

В этих целях на налогоплательщиков возложены обязанности по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. При отсутствии у них раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются (абзацы 7 и 8 пункта 4 статьи 170 Кодекса).

Согласно абзацу девятого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса НК РФ налогоплательщики имеют право не применять положения названного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 Кодекса.

Судом установлено, материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что общество осуществляло в IV квартале 2010 года как операции, подлежащие обложению НДС, так и операции, освобождаемые от налогообложения.

На основании абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса общество в полном объеме приняло к вычету предъявленные ему контрагентами суммы НДС по приобретенным в IV квартале 2010 года товарам (работам, услугам).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному и неподлежащему переоценке выводу о том, что расчеты обществом произведены неправомерно.

Общество считает, что, в соответствии с абз. 9 п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, имеет право не применять положения п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых, не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Налогового кодекса РФ (то есть в полном объеме).

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит порядка расчета 5% величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС.

Следовательно, общество имело право, исходя из положений статьи 170 Кодекса, разработать не противоречащий нормам главы 21 Кодекса метод определения соотношения расходов.

Как указал в своих пояснениях налоговый орган, для подтверждения своей позиции, обществом самостоятельно не были представлены в инспекцию необходимые документы. Общество представило свои пояснения относительно распределения расходов, необходимых для применения права, установленного абз. 9 п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ (правило "5 процентов") в ответ на требование налогового органа N 12-23/321 от 04.03.2011 года

Согласно пояснениям общества 53 944 руб. - составили расходы, связанные с реализацией металлолома, из них: 51 185 руб. - комиссионное вознаграждение, 1 346 руб. - аренда участка, 1 418 руб. - зарплата и ЕСН.

66 028 906 руб. - общая величина совокупных расходов предприятия в 4 квартале 2010 года.

Документально не подтвердив вышеуказанные статьи расходов, общество рассчитало долю совокупных расходов, относящихся к реализации металлолома, что составило - 0,1 %.

Изучив, вышеуказанный расчет-пояснение, налоговым органом сделан вывод о невозможности подтверждения правильности указанных расходов, в том числе в связи с невозможностью установить, в соответствии с какой методикой общество произвело расчет указанной доли расходов.

В связи с недостаточностью доказательств инспекцией принято решение N 12 от 24.06.2011 года о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рамках проведения мероприятий дополнительного контроля, налоговым органом направлено сообщение N 11-40/3525 от 01.07.2011 года с требованием предоставления пояснений и расшифровки по статьям расходов, понесенных обществом в 4 квартале 2010 года.

Общество сообщением N 11-32-54 от 13.07.2011 года представило расшифровку по статьям затрат расходов /т.9 л.д.106/, согласно которой совокупные расходы по реализации металлолома составили - 53 944 руб., из них: 51 185 руб. - комиссионное вознаграждение, 1 346 руб. - аренда участка, 1 418 руб. - зарплата и ЕСН; совокупные расходы за налоговый период 4 квартал 2010 года составили - 66 029 тыс. руб. и состоят из: 6 662 000 руб. - заработная плата, 1 712 000 руб. - начисления на зарплату, 773 000 руб. - амортизация основных средств, 19 915 000 руб. - материальные затраты, 1 612 000 руб. - материалы длительного пользования, 1 918 000 руб. - прочие денежные расходы, 14 000 руб. - ответственное хранение оборудование, 47 000 руб. - затраты, связанные с реализацией материалов б/у, 29000 руб. - затраты, связанные с реализацией основных средств, 5 309 000 руб. - списан НДС, не принятый к возмещению по истечению срока давности, 27 392 000 руб. - списание незавершенного строительства, 251 000 руб. - пайуголь пенсионерам ОАО "Гуковуголь", 395 000 руб. - затраты по ведению процедуры банкротства.

Расходы по реализации металлолома составили - 0,08 % от совокупных расходов предприятия на производство за налоговый период.

В рамках мероприятий дополнительного налогового контроля, инспекцией направлено требование N 1523 от 01.07.2011 года о предоставлении обществом следующих документов: Приказ об учетной политике предприятия; Оборотно-сальдовая ведомость по ведению раздельного учета хозяйственных операций; Счет-фактуры по ведению раздельного учета хозяйственных операций; Бухгалтерская справка по ведению раздельного учета хозяйственных операций; Книга покупок по ведению раздельного учета хозяйственных операций; Книга продаж по ведению раздельного учета хозяйственных операций; Первичных документов по ведению раздельного учета хозяйственных операций; Акты на списание оборудования, являющегося источником образования металлолома, реализованного в 4 квартале; Договоры с контрагентами по реализации металлолома.

ОАО "Донкокс" предоставлено положение об учетной политике для целей налогообложения на 2010 год; договоры с контрагентами по реализации металлолома.

В отношении иных документов, в том числе акты на списание оборудования, являющегося источником образования металлолома и оборотно-сальдовые ведомости, в предоставлении обществом было отказано согласно письму ОАО "Донкокс" N 11-32-56 от 19.07.2011 года.

Налоговым органом проведен анализ всех представленных в рамках камеральной проверки документов и вопреки позиции налогоплательщика, решением налогового органа частично отказано в возмещении суммы налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года.

Оспариваемое решение вынесено с учетом "Положения об учетной политике ОАО "Донкокс" для целей налогообложения на 2010 год", где право, установленное абз. 9 п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ (правило "5 процентов"), закреплено следующим образом: 4.1. Установить, что для целей исчисления НДС, в случае если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы НДС (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Налогового кодекса РФ".

В Решении N 19 от 25.07.2011 года инспекцией произведен расчет доли совокупных расходов по реализации металлолома.

Доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операций не подлежащих налогообложению в 4 квартале 2010 года:

Реализация по 18 % - 485 961 - 40 %.

Реализация по 0% - 213643 - 60 %.

ИТОГО совокупные расходы всего - 66029, облагаемые НДС - 53299, необлагаемые НДС -12730.

Совокупные расходы по 18% - 81%.

Совокупные расходы по 0%- 19%.

Поскольку налогоплательщиком самостоятельно не регламентирован и отсутствует в учетной политике порядок определения способа ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также методика расчета доли совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям, то расчет доли совокупных расходов по реализации металлолома произведен по удельному весу выручки, что не противоречит учетной политике предприятия, так как совокупные расходы состоят как из прямых, так и общехозяйственных расходов (п. 4.1. "Положений об учётной политике на 2010 год").

Таким образом, доля совокупных расходов по реализации металлолома составляет 19 %, что больше 5 %, а такое значение, указанного показателя, соответственно, лишает общество воспользоваться правом, установленным абз. 9 п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Руководствуясь абз. 9 п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ и положениями об учетной политике для целей налогообложения ОАО "Донкокс", а также нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", "правило 5%" следовало рассчитать следующим образом: (Прямые расходы по металлолому + общехозяйственные расходы * 100% = Общая величина совокупных расходов на производство).

Налоговый орган правомерно в расходы на реализацию металлолома необходимо включил стоимость металлолома, на основании следующего.

Согласно п.4.1 Положения об учетной политике ОАО "Донкокс", в расчете доли совокупных расходов по реализации металлолома должны участвовать как прямые, так и общехозяйственные расходы.

Стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), включаемых в материальные расходы, согласно п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ, определяется исходя из цен приобретения МПЗ (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ).

Порядок определения расходов при реализации товаров или имущественных прав предусмотрен в ст. 268 Налогового кодекса РФ. В целях налогообложения прибыли установлены следующие способы списания себестоимости проданных товаров: ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы, по средней себестоимости (пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете себестоимость товаров может списываться одним из способов: ФИФО, по стоимости единицы, по средней себестоимости (п. 16 ПБУ 5/01).

Способ списания реализованных товаров устанавливается в учетной политике организации (бухгалтерской и налоговой).

В бухгалтерском учете ОАО "Донкокс" металлолом, полученный в результате ремонта и демонтажа основных средств, приходуется предприятием в 2009 году бухгалтерской записью: Дт 10 "Материалы", Кт 91.1 "Прочие доходы и расходы". В бухгалтерском учете себестоимость проданных товаров отражается по дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов) в Кт 10 "Материалы" в том отчетном периоде, когда осуществляется реализация товара.

Следовательно, себестоимость данного металлолома в бухгалтерском и налоговом учете списывается в состав расходов исключительно в момент реализации, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 90.02.1 "Себестоимость продаж".

Таким образом, выводы ОАО "Донкокс", в отношении невключения в расчет прямых расходов по металлолому стоимости самого металлолома не правомерны.

В расчете, произведенном налоговым органом в решении N 19 от 25.07.2011 года, не учтены прямые расходы по металлолому, в связи с тем, что налоговому органу не были предоставлены акты на списание оборудования, являющегося источником образования металлолома, поэтому определить правомерно стоимость металлолома, стало возможным только в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.

Инспекция правомерно указала, что в расходах на реализацию металлолома также необходимо включать общехозяйственные расходы, которые, безусловно, были понесены обществом (электроснабжение, заработная плата руководству и аппарату при руководстве, охрана, содержание зданий, командировочные расходы, расходы по коммунальным услугам, поиск покупателя лома, заключение договоров, расходы на мобильную связь и т.д.).

Аналитический учет общехозяйственных расходов общества на реализацию металлолома, в проверяемом периоде, не формируется, хотя данная операция непосредственно установлена положениями об учётной политике ОАО "Донкокс".

В решении N 19 от 25.07.2011, при расчете общехозяйственных расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями налоговым органом использовался метод - пропорционально выручке от реализации продукции, и по данным налогового органа общехозяйственные расходы составили 12 730 000 руб.

При вынесении решения N 19 от 25.07.2011 налоговый орган не располагал сведениями, в отношении общехозяйственных расходов предприятия, так как налогоплательщиком не предоставлены эти данные и сумма 12 730 000 руб. рассчитана из учета наименования статей затрат, приведенных в расшифровке, представленной налогоплательщиком согласно письму ОАО "Донкокс" N 11-32-54 от 13.07.2011.

В решении N 19 от 25.07.2011 года общая величина совокупных расходов на производство принята налоговым органом в расчет, в соответствии с представленной обществом расшифровкой, в размере 66 029 000 руб. согласно письму N 11-32-54 от 13.07.2011, без подтверждающих первичных документов и при отсутствии регистров бухгалтерского и налогового учета.

Налогоплательщик воспользовался правом обжалования, направив апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, но каких-либо дополнительных документов, в обоснование своей позиции, заявитель не представил.

При рассмотрении дела судом первой инстанции общество представило доказательства, свидетельствующие о происхождении металлолома: акты о списании объекта основных средств N 5,6,7,8,10,11,12 от 10.12.2009 года; приходные ордеры N 5,6,7,8,10,11,12; накладные на перемещение металлолома N 16, 17, 19-22, 24-28, 30-32, 42Г, 43Ш, 44Г, 45Г, 47 Г, 47Ш, 48Г, 49Г и соответствующие к ним ТТН; акт по демонтажу и выдаче оборудования и материалов из шахты на оприходование их на склад в металлолом от 15.06.2009 года; акт по демонтажу и выдаче оборудования и материалов из шахты на оприходование их на склад в металлолом от 16.06.2009 года; акт по демонтажу и выдаче оборудования и материалов из шахты на оприходование их на склад в металлолом от 17.06.2009 года; акт по демонтажу и выдаче оборудования и материалов из шахты на оприходование их на склад в металлолом от 25.06.2009 года.

Вышеуказанные документы, не были представлены в рамках камеральной проверки на требование инспекции. Представленные в суд первой инстанции документы позволили инспекции установить реальную стоимость металлолома для формирования правильного расчета прямых расходов по реализации металлолома.

В процессе рассмотрения судом первой инстанции спора обществом представлены: копия "Учетной политики предприятия для целей бухгалтерского учета на 2010 год", копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.02.1 за октябрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.02.1 за ноябрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.02.1 за декабрь 2010 года; копия журнала - ордера N 10 за октябрь 2010 года; копия журнала - ордера N 10 за ноябрь 2010 года; копия журнала - ордера N 10 за декабрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 44.02 за октябрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 44.02 за ноябрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 44.02 за декабрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.21 за октябрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.21 за ноябрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.21 за декабрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02.1 за октябрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02.1 за ноябрь 2010 года; копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02.1 за декабрь 2010 года.

Налоговый орган, учитывая все представленные в суд документы, на основании данных бухгалтерского учета, представил расчет: совокупные расходы по реализации металлолома - 2 598 176 руб., из них: (прямые и общехозяйственные) 379 339,2 руб. - стоимость металлолома (согласно актам на списание оборудования и оборотно-сальдовой ведомости по счету 44.02); 51 184,42 руб. - комиссионное вознаграждение, 1 345,5 руб. - аренда участка, 1 412,25 руб. - зарплата и ЕСН. ИТОГО: 433 281,37 руб. - прямые расходы по реализации металлолома; 2 164 895 руб. - общехозяйственные расходы по реализации металлолома.

Указанный расчет правомерно принят судом первой инстанции и признан обоснованным.

Для формирования общехозяйственных расходов налогоплательщик обязан был при исчислении НДС принимать к вычету либо учитывать в их стоимости суммы налога в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Данная позиция подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 года N 1407/11, в котором указано, что при совершении операций, не признаваемых объектом налогообложения, и операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог (НДС) в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен порядок систематизации и учета расходов, в том числе счет 26 "Общехозяйственные расходы", который предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, несвязанных непосредственно с производственным процессом.

В связи с чем, налоговый орган, для расчета общехозяйственных расходов использовал данные на основании счета 26 "Общехозяйственные расходы", которые получены в ходе судебного разбирательства.

С учетом, данных из журнала - ордера N 10 общехозяйственные расходы по 26 счету составили - 3 608168 руб., из них: Октябрь 2010 года -1 192 225 руб., Ноябрь 2010 года.- 7 104 991 руб., Декабрь 2010 года - 1 310 952 руб.

Реализация металлолома составляет 60% в общем объеме доходов организации. Общехозяйственные расходы, которые должны участвовать в расчете "правила 5%" составляют - 3 608 158 руб. * 60% = 2 164 895 руб.

Следовательно инспекцией правомерно исчислены совокупные расходы на производство за налоговый период 4 квартал 2010 года- 31 760 326 руб.

В связи с отсутствием в учетной политике предприятия методики расчета совокупных расходов, налоговый орган, при расчете совокупных расходов, а также для определения доли расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, руководствовался ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с п. п. 5, 7 которого расходами по обычным видам деятельности являются затраты: связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, и затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг; связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров; по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии; коммерческие и управленческие.

Таким образом, в состав совокупных расходов должны включаться как прямые, так и косвенные расходы.

Пункт 28 "Учетной политики для целей бухгалтерского учета" прописан следующим образом: "Установить, что бухгалтерский учет затрат на производство ведется с подразделением затрат на прямые (собираемые по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") и косвенные (собираемые по дебету счетов 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы").

Косвенные расходы, собираемые по дебету счетов 23 и 25, в конце отчетного периода распределяются между видами продукции (работ, услуг), объектами калькулирования пропорционально заработной плате рабочих, занятых в основном производстве и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по принадлежности.

Прямые расходы, собираемые по дебету счета 23 "Вспомогательное производство", связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, и оказанием услуг, списываются по фактической себестоимости в разрезе товаров (работ, услуг).

Таким образом, руководствуясь Учетной политикой предприятия для целей бухгалтерского учета, а также нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с п. п. 5, 7 инспекцией правомерно определены расходы по обычным видам деятельности, которые были включены в состав совокупных расходов.

Прямые расходы - затраты, собираемые по счетам:

Косвенные расходы- затраты, собираемые по счетам:

Коммерческие расходы - затраты, собираемые по счету 44.02, составили: октябрь 2010 года - 38 182 руб., ноябрь 2010 года - 13 003 руб., декабрь 2010 года - 0 руб. ИТОГО - 51 185 руб.

В целом, совокупные расходы составляют - 31 760 326 руб., которые соответствуют данным бухгалтерского учета предприятия, принятой учетной политике предприятия и действующим нормам законодательства.

В представленной в налоговый орган расшифровке, которая послужила расчетом "правила 5%", при вынесении налоговым органом решения N 19 от 25.07.2011 года, совокупные расходы составили 66 029 000 руб.

При анализе заявленных обществом совокупных расходов в размере 66 029 00 руб., инспекцией установлено, что фактически данные расходы составляют 66 048 000 руб., которые сложились из оборотов: по счету 91.21 "Сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения" в размере 33 922 000 руб., по счету 91.02.1 "прочие расходы" в размере 32 126 тыс. руб.

Расходы, собираемые на счете 91.21 "Сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения" в размере 33 922 тыс. руб. сложились следующим образом:

- НДС, не принимаемый к возмещению в размере 5 467 000 руб., (тогда как изначально налоговому органу в расшифровке совокупных расходов данная сумма составляла 5 309 000 руб.)

- компенсация по суду за моральный вред - в размере 516 000 руб.,

- списание незавершенного строительства на сумму 27 392 000 руб.,

- плата за сверхлимитное загрязнения окружающей среды - в размере 119 000 руб.,

- детские новогодние подарки - 15 тыс. руб., -15% пособие пенсионерам - 89 000 руб.

- пайуголь пенсионерам ОАО "Гуковуголь" в размере 295 000 руб., (тогда как изначально налоговому органу в расшифровке совокупных расходов данная сумма составляла 251 000 руб.)

- компенсация за задержку зарплаты по решению суда в размере - 29 000 руб.

Расходы, собираемые на счете 91.21 "сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения", не относятся к расходам на производство товаров, на основании следующего.

Понятие "совокупные расходы на производство" закреплено в ст. 170 Налогового кодекса РФ. Расходы, произведенные налогоплательщиком определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 253 Налогового кодекса РФ, расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Таким образом, расходы, собираемые на счете 91.21 "Сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения" не правомерно включать в состав совокупных расходов на производство.

На основании вышеизложенного, налоговым органом в ходе судебного разбирательства, правомерно в расчет совокупных расходов не включена сумма, в размере - 34 269 000 руб., из них: 33 922 000 руб. - собираемые на счете 91.21 "Сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения", 395 000 руб. - расходы по ведению процедуры банкротства, так как данные расходы, в соответствии со ст.272 Налогового кодекса РФ, учитываются обществом не правомерно в 4 квартале 2010 года, с чем заявитель согласился в ходе судебного разбирательства; 2 000 руб. - списанная дебиторская задолженность

При этом налоговым органом включены в состав совокупных расходов коммерческие расходы, которые не были указаны в расшифровке совокупных расходов, учитываемые на счете 91.02.1 в размере 51 000 руб.

Таким образом, при определении 5% пропорции налоговый орган использовал следующий расчет: (433 281,37 руб. + 2 164 895 руб.) * 100 % =8% 31 760 326 руб.

Вышеуказанный расчет обоснованно признан суд первой инстанции достоверным и обоснованным. Оснований для переоценки данного вывода суда не имеется.

В оспариваемом решении N 19 от 25.07.2011, инспекцией произведен расчет, где показатель доли совокупных расходов по реализации металлолома превышает 5 %. Согласно указанному расчету такой показатель составляет 19 %.

Суд первой инстанции, проверив расчет, произведенный налоговым органом, пришел к выводу, что доля совокупных расходов на производство металлолома составляет 8 %.

Судебной коллегией установлено, что такое отличие указанных выше показателей заключается в том, что ОАО "Донкокс", в рамках рассмотрения дела судом первой инстанции, представило значительное количество документов, имеющих значение для расчета.

Вышеуказанные документы запрошены налоговым органом в рамках камеральной проверки согласно требованиям N 12-23/321 от 04.03.2011, N 1523 от 01.07.2011 года, однако по требованию и в установленный срок общество их не представило, а представило их только в рамках судебного разбирательства.

Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года N 5, в качестве доказательств принимаются все документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком.

В связи с приобщением новых документов, суд предложил сторонам представить новые расчеты доли совокупных расходов по реализации металлолома.

Из пояснений инспекции следует, что для достоверного расчета доли совокупных расходов по реализации металлолома, налоговый орган руководствовался исключительно представленными обществом документами, в том числе и документами, представленными в суде.

Расчет налогового органа основан на данных бухгалтерского и налогового учета, а также согласуется с учетной политикой ОАО "Донкокс".

Следует отметить, что изменение показателя доли совокупных расходов не противоречит позиции налогового органа, изложенной в решении N 19 от 25.07.2011 года, и не влечет неправильность вывода сделанного налоговым органом об отсутствии у общества права, установленного абз. 9 п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что доля совокупных расходов на производство металлолома составляет 8 %, что не позволяет обществу применить положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, общество обязано было вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, так как осуществляло операции облагаемые НДС и необлагаемые НДС.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Суд первой инстанции выполнил требования ст. 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Поскольку ОАО "Донкокс" при обращении в суд с апелляционной жалобой предоставлялась отсрочка уплаты госпошлины, с общества в доход федерального бюджета надлежит взыскать 1000 руб. госпошлины по жалобе.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.10.2012 по делу N А53-6414/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ОАО "Донкокс" в доход федерального бюджета 1000 руб. госпошлины по жалобе.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.