Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2016 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 мая 2016 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Поротниковой Е.А.,

судей Вдовина Ю.В., Черкезова Е.О.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН: 6680000013, ОГРН: 1116632003102) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2016 по делу N А60-30320/2015 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие:

представитель инспекции - Шумкова Н.Г. (доверенность от 25.01.2016 N 17);

индивидуальный предприниматель Устюжанина Светлана Михайловна (ИНН: 664000100984, ОГРНИП: 304664736600101, далее - предприниматель).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 31.03.2015 N 10-13/11 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 381 812 руб., соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 23.10.2015 (судья Гаврюшин О.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2016 (судьи Гулякова Г.Н., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда первой инстанции отменено в части. Заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 31.03.2015 N 10-13/11 признано недействительным в части доначисления единого налога, уплачиваемого по УСН, за 2011, 2012 гг., исчисленного без учета расходов в сумме 437 950 руб. 63 коп., а также без применения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении прочих расходов в сумме 709 364 руб. 08 коп. за 2011 г., в сумме 1 153 950 руб. 67 коп. за 2012 г. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда отменить, решение Арбитражного суда Свердловской области оставить в силе, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), иных норм материального права, указанных в кассационной жалобе, а также на несоответствие выводов апелляционного суда фактическим обстоятельствам дела. По мнению инспекции, апелляционным судом ошибочно произведено распределение расходов предпринимателя, исходя из торговой площади, в то время как порядок распределения расходов установлен п. 8 ст. 346.18 Налогового кодекса. Инспекция полагает ошибочным вывод апелляционного суда о правомерности заявления предпринимателем расходов в сумме 437 950 руб. 63 коп. по представленным в судебное заседание документам, поскольку данные документы не являются надлежащими доказательствами несения расходов в части проведения ремонтных работ в связи с отсутствием документального подтверждения расходования (использования) строительных материалов (договоры подряда, акты выполненных работ и т.д.).

Предприниматель представил отзыв на кассационную жалобу, в котором указывает на законность и обоснованность обжалуемого постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда и просит кассационную жалобу инспекции отклонить.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенной в отношении предпринимателя выездной налоговой проверки составлен акт от 25.02.2015 N 10-37/7, вынесено решение от 31.03.2015 N 10-13/11 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2011-2013 гг. в сумме 432 175 руб., в том числе за 2011 г. в сумме 204 495 руб., за 2012 г. - 226 368 руб., за 2013 г. - 1312 руб., по состоянию на 31.03.2015 начислены пени в сумме 82 270 руб., предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 45 536 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 01.06.2015 N 495/15 решение инспекции от 31.03.2015 N 10-13/11 оставлено без изменения.

Считая решение инспекции от 31.03.2015 N 10-13/11 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 381 812 руб., соответствующих сумм пени и штрафа недействительным, нарушающим его права и охраняемые законом интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд Свердловской области исходил из соответствия решения инспекции от 31.03.2015 N 10-13/11 в оспариваемой части требованиям действующего законодательства.

Отменяя решение суда первой инстанции в части и удовлетворяя заявленные предпринимателем требования в части, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд исходил из несоответствия оспариваемого решения инспекции от 31.03.2015 N 10-13/11 в части доначисления единого налога, уплачиваемого по УСН, за 2011, 2012 гг., исчисленного без учета расходов в сумме 437 950 руб. 63 коп., а также без применения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса в отношении прочих расходов в сумме 709 364 руб. 08 коп. за 2011 г., в сумме 1 153 950 руб. 67 коп. за 2012 г. требованиям действующего законодательства. Оснований для удовлетворения остальной части заявленных требований апелляционным судом не установлено.

Выводы апелляционного суда в части, касающийся наличия оснований для удовлетворения заявленных предпринимателем требований, являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

Иные выводы апелляционного суда инспекцией в порядке кассационного производства не обжалуются и с учетом положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом кассационной инстанции не проверяются.

В силу ч. 1 ст. 198, ст. 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

На основании п. 8 ст. 346.18 Налогового кодекса налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 названного Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Пунктом 7 ст. 346.26 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Апелляционным судом установлено, что предприниматель в период 2011-2012 гг. применял два специальных режима налогообложения: УСН (в отношении реализации непродовольственных товаров, сдачи в аренду торговых площадей) и единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД; в отношении реализации продовольственных товаров через магазины г. Верхотурье, находящиеся, по адресам: ул. Мелиораторов, 39, ул. Пролетарская, 9, ул. Ленина, 10).

Апелляционным судом выявлено, что при вынесении оспариваемого решения от 31.03.2015 N 10-13/11 инспекцией сделан вывод о том, что предпринимателем в нарушение п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса в проверяемый период не исполнена обязанность по ведению раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД и УСН.

При этом апелляционным судом с учетом правильного применения положений Налогового кодекса отмечено, что нормами налогового законодательства не предусмотрено, что в случае отсутствия раздельного учета или учета отдельных объектов налогообложения, наступают последствия в виде отказа в принятии расходов налогоплательщика в полном объеме.

Из содержания подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса следует, что налоговые органы вправе, в частности проводить налоговые проверки в порядке, установленном названным Кодексом, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В силу п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" применяя положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.07.2005 N 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 29.09.2015 N 1844-О указал, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Апелляционный суд указал, что из материалов проверки не усматривается, что инспекция применила положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса, отсутствует информация об исследовании на рынке соответствующей деятельности по аналогичным налогоплательщикам. В нарушение приведенных норм права инспекция исключила понесенные предпринимателем общехозяйственные расходы, необходимость и фактическое несение которых обусловлено видом рассматриваемой деятельности (охрана, связь, электроэнергия, коммунальные услуги, вывоз твердых бытовых отходов, страхование и т.д.), в полном объеме.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2010 N 5/10 указал, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Оценив в порядке, предусмотренном ст. 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела документы и установленные по делу фактические обстоятельства в их совокупности, апелляционный суд отметил, что применение в данном конкретном случае расчетного метода по утвержденным им правилам позволило предпринимателю исчислить единый налог по УСН в законном порядке, реализовав право платить законно установленные налоги с учетом фактической способности к его оплате.

Правильно применив указанные нормы права, а также с учетом надлежащей оценки имеющихся в материалах дела документов, апелляционный суд сделал правомерный вывод о том, что доходы и расходы согласно применяемой методике предпринимателем в данном конкретном случае распределены.

При этом апелляционным судом отклонены изложенные в оспариваемом решении от 31.03.2015 N 10-13/11 доводы инспекции о неподтверждении предпринимателем затрат за 2011 г. в сумме 37 351 руб. 71 коп., понесенных при оплате услуг охраны ОВО МВД, и за 2012 г. в сумме 30 259 руб. 54 коп., понесенных в пользу муниципального унитарного предприятия "Горкоммунхоз", поскольку с учетом применения предпринимателем кассового метода учета доходов и расходов и представления платежных документов, подтверждающих фактически понесенные расходы в указанной сумме, их непринятие по основанию отсутствия письменных договоров на соответствующий год, а также актов выполненных работ, противоречит положениям ст. 434 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса.

На основании п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности на материальные расходы, которые принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 названного Кодекса.

Из содержания подп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса следует, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Пунктом 2 ст. 346.17 Налогового кодекса предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.2 Налогового кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц; расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров.

Апелляционным судом установлено, что инспекцией в ходе проведения проверки выявлено, что в книге учета доходов и расходов расходы на приобретение товара включались предпринимателем по мере приобретения и оплаты на основании счет-фактуры и накладной. Ведение учета расходов по мере реализации у предпринимателя отсутствует.

Апелляционным судом выявлено, что при вынесении оспариваемого решения от 31.03.2015 N 10-13/11 инспекцией указано, что остатки товара на начало и конец налогового периода предпринимателем не учитывались, соответственно, расходы на приобретение товара включены в полном объеме, а не по мере реализации. При этом инспекция определила сумму расходов, исходя из налоговой выручки с учетом наценки 30%, применив порядок определения расходов в соответствии с п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса в отношении всех расходов налогоплательщика на закуп товаров.

Правильно применив указанные нормы права, а также с учетом надлежащей оценки имеющихся в материалах дела документов, апелляционный суд признал определение инспекцией размера расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, правомерным, соответствующим положениям ст. 31 Налогового кодекса. При этом инспекцией использованы данные по учету, представленные самим предпринимателем (остатки товаров на начало и конец налогового периода, величина торговой наценки).

Апелляционным судом при рассмотрении материалов дела установлено, что часть закупленного товара передана не только на последующую реализацию, но и на иные нужды.

Апелляционным судом с учетом положений подп. 2 п. 1 ст. 254, подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса, писем Министерства финансов Российской Федерации от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182, от 15.08.2005 N 03-11-04/2/45, от 20.12.2004 N 03-03-02-04/1/91, УМНС России по г. Москве от 20.03.2003 N 21-09/23427 указано, что расходы, связанные с приобретением хозяйственных принадлежностей, соответствующие критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, для целей налогообложения учитываются в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу при применении УСН, после их фактической оплаты.

Апелляционным судом при рассмотрении спора принято во внимание наличие в материалах дела доказательств передачи предпринимателем приобретенного товара для собственного потребления на общую сумму 273 697 руб. 55 коп. за 2011 г., 164 253 руб. 08 коп. - за 2012 г.

При этом апелляционным судом отмечено, что из представленных накладных на отпуск товара усматривается передача в подразделения предпринимателя, осуществляющие деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом по УСН, части приобретенного товара по закупочной цене. Соответствующие расходы сопоставимы с текущей деятельностью предпринимателя (канцелярские товары, товары, приобретенные на хозяйственные нужды, санитарно-гигиенические средства, спецодежда и специнвентарь, товары для проведения ремонта собственными силами).

Сведения, отраженные в представленных накладных, инспекцией не опровергнуты, факт проведения ремонта подтвержден осмотром помещений, произведенным инспекцией в ходе проверки.

Правильно применив указанные нормы права, а также оценив в порядке, предусмотренном ст. 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела документы и установленные по делу фактические обстоятельства в их совокупности, апелляционный суд сделал правомерный вывод о том, что произведенные предпринимателем расходы в общей сумме 437 950 руб. 63 коп. в данном конкретном случае подлежат учету при исчислении единого налога.

При таких обстоятельствах апелляционный суд сделал обоснованный вывод о наличии оснований для удовлетворения заявленных предпринимателем требований и признания оспариваемого решения инспекции от 31.03.2015 N 10-13/11 недействительным в части доначисления единого налога, уплачиваемого по УСН, за 2011, 2012 гг., исчисленного без учета расходов в сумме 437 950 руб. 63 коп., а также без применения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении прочих расходов в сумме 709 364 руб. 08 коп. за 2011 г., в сумме 1 153 950 руб. 67 коп. за 2012 г.

Ссылка инспекции, изложенная в кассационной жалобе на то, что апелляционным судом ошибочно произведено распределение расходов предпринимателя, исходя из торговой площади, в то время как порядок распределения расходов установлен п. 8 ст. 346.18 Налогового кодекса, подлежит отклонению как основанная на неправильном толковании норм материального права применительно к обстоятельствам данного конкретного дела.

Ссылка инспекции, изложенная в кассационной жалобе на ошибочность вывода апелляционного суда о правомерности заявления предпринимателем расходов в сумме 437 950 руб. 63 коп. по представленным в судебное заседание документам, поскольку данные документы не являются надлежащими доказательствами несения расходов в части проведения ремонтных работ в связи с отсутствием документального подтверждения расходования (использования) строительных материалов (договоры подряда, акты выполненных работ и т.д.) подлежит отклонению как не нашедшая своего подтверждения в ходе кассационного производства.

Апелляционный суд при рассмотрении спора с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, в пределах предоставленных ему действующим законодательством полномочий признал представленные предпринимателем при рассмотрении спора в апелляционном порядке документы надлежащими доказательствами по делу, подлежащими учету при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Иные доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, направлены по существу на переоценку установленных по делу фактических обстоятельств, оснований для которой у суда кассационной инстанции в силу положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены постановления апелляционного суда, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2016 по делу N А60-30320/2015 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 26 по Свердловской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.