Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 марта 2024 г. N Ф08-13792/23 по делу N А53-39104/2022

г. Краснодар

13 марта 2024 г.

Дело N А53-39104/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 марта 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Воловик Л.Н. и Герасименко А.Н., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ростова-на-Дону - Зинкевич Н.В. (доверенность от 12.05.2023), Мусаутовой Э.Д. (доверенность от 21.12.2023), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "План-Б" (ИНН 6164301488, ОГРН 1116164000260), извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ростова-на-Дону на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2023 по делу N А53-39104/2022, установил следующее.

ООО "План-Б" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону (далее - инспекция, налоговый орган) от 04.05.2022 N 04-09/1003 в части начисления 20 140 248 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 16 088 980 рублей налога на прибыль, 1 740 234 рублей 10 копеек штрафа, соответствующих пеней (уточненные требования).

Решением суда от 01.08.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебный акт мотивирован тем, что решение инспекции в оспоренной части является законным и обоснованным.

Постановлением апелляционного суда от 29.11.2023 решение суда от 01.08.2023 отменено. Признано недействительным решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.05.2022 N 04-09/1003 в части начисления НДС в размере 20 140 248 рублей, налога на прибыль в размере 16 088 980 рублей, штрафа в размере 1 740 234 рублей 10 копеек, соответствующих пеней. Судебный акт мотивирован тем, что представленные налогоплательщиком документы отвечают установленным требованиям и содержат достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми налоговое законодательство связывает правовые последствия, и являются основанием для принятия расходов по спорным контрагентам при исчислении налога на прибыль. Апелляционный суд посчитал, что вывод инспекции о нереальности всех хозяйственных операций по перевозкам грузов между налогоплательщиком и спорными поставщиками транспортно-экспедиционных услуг не соответствует материалам проверки, вывод о неправомерности применения всех вычетов по НДС не обоснован.

В кассационной жалобе с учетом дополнений инспекция просит постановление апелляционного суда отменить, оставив в силе решение суда первой инстанции. По мнению подателя жалобы, установленные решением инспекции обстоятельства свидетельствуют об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на незаконное уменьшение им налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций, ввиду исполнения спорных сделок не заявленными контрагентами, а иными лицами (непосредственными перевозчиками, применяющими специальные налоговые режимы). В проверяемом периоде обществом создан формальный документооборот с организациями, которые не имели возможности и не оказывали услуги проверяемому налогоплательщику, фактически услуги перевозки выполнены реальными перевозчиками, которые взаимодействовали напрямую с проверяемым налогоплательщиком. Общество нарушило положения статей 169, 171, 172, 252, 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Инспекция представила также письменные пояснения по делу.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит постановление апелляционного суда оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы жалобы и дополнений к ней.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, с учетом дополнений и пояснений, заслушав правовую позицию явившихся в судебное заседание представителей инспекции, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционного суда надлежит отменить в части эпизода по начислению НДС в размере 20 140 248 рублей, соответствующих пеней, а решение суда первой инстанции по данному эпизоду оставить в силе по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании решения инспекции от 30.12.2020 N 6 в отношении общества проведена выездная налоговая проверка (далее - проверка) за период 2017 - 2019 годы. По итогам проверки составлен акт налоговой проверки от 26.10.2021 N 04-09/3857.

Общество представило возражения от 28.12.2021 на акт налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки, акта проверки и возражений общества инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля 25.01.2022 N 04-09/5. По результатам проведения дополнительных мероприятий инспекцией составлены дополнения к акту налоговой проверки от 21.03.2022 N 04-09/18.

Обществом представлены дополнения к возражениям с учетом дополнений к акту от 18.04.2022.

Акт выездной налоговой проверки от 26.10.2021 N 04-09/3857, материалы налоговой проверки, возражения на акт налоговой проверки (исх. от 28.12.2021 б/н, вх. от 30.12.2021 N 40410, вх. от 18.04.2022 N 11874), дополнение от 21.03.2022 N 04-09/18 к акту налоговой проверки, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля 20.04.2022 рассмотрены в присутствии директора общества Папикяна А.С., что подтверждается протоколом от 20.04.2022.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 04.05.2022 N 04-09/1003 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить 57 749 063 рубля 91 копейку, из них: 20 140 248 рублей налога на добавленную стоимость, 16 088 980 рублей налога на прибыль, 10 578 224 рубля 33 копейки пеней по НДС, 7 461 143 рубля 38 копеек пеней по налогу на прибыль, 3 480 468 рублей 20 копеек (по НДС - 489 344 рубля 40 копеек, по налогу на прибыль организаций - 299 112 рублей 80 копеек) штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) (с учетом пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса применены смягчающие вину обстоятельства, сумма штрафа уменьшена в 2 раза). Указанное решение 13.05.2022 направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) и получено обществом 20.05.2022.

Не согласившись с данным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой 20.06.2022 в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Ростовской области (далее - управление) приняло решение от 10.08.2022 N 15-18/3546 об отмене решения в части штрафа в размере 1 740 234 рублей 10 копеек, в оставшейся части решение оставлено без изменения. Решением управления от 14.06.2023 решение инспекции отменено в части мораторной пени.

Не согласившись с вынесенным решением в части доначисления налога на прибыль, НДС, штрафов и пеням по указанным налогам, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Принимая судебные акты, суды сослались на положения статей 71, 137, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статей 52, 54.1, 100, 101, 166, 171, 172, 247, 252, 313 Налогового кодекса, статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете в Российской Федерации", разъяснения постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

Суды не установили обстоятельств, свидетельствующих о нарушении процедуры проведения и рассмотрения материалов проверки.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в период 2017 - 2019 годов между обществом с его основными заказчиками заключены договоры по организации перевозки грузов и транспортно-экспедиционного обслуживания. Согласно условиям данных договоров общество оказывало услуги по организации и перевозке грузов от складов грузоотправителей до складов грузополучателей. Товаросопроводительные документы подготавливались заказчиками, в транспортных накладных в графе перевозчик указано общество как непосредственный исполнитель (экспедитор) перед заказчиками.

Заказчиками услуг по перевозке грузов в проверяемом периоде являлись ООО "Технониколь-строительные системы", ООО "НИКОГЛАСС", ООО "Фарго", ООО "ЗАВОД ТЕХНОФЛЕКС".

Суды установили, что услуги перед заказчиками налогоплательщиком оказаны в полном объеме. В ходе встречной проверки указанные заказчики в полном объеме документально подтвердили факт оказания услуг по перевозке грузов обществом, реальность совершения перевозок при участии налогоплательщика подтверждена документально.

Факт надлежащего оказания услуг между налогоплательщиком и его заказчиками не оспаривается сторонами и налоговым органом, таким образом, материалами проверки подтверждена реальность совершения перевозок при участии налогоплательщика.

Общество для оказания услуг по организации и перевозке грузов имеет право привлекать третьих лиц и заключать от своего имени договоры на перевозку грузов.

В ходе проверки установлено, что в 2017 году и I - II квартале 2018 года общество для осуществления перевозок грузов привлекало компании, преимущественно применявшие общую систему налогообложения и являвшиеся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Начиная со второй половины 2018 года, налогоплательщиком изменена схема ведения бизнеса, в соответствии с которой предприятие заключило с заказчиками договоры транспортной экспедиции, предусматривающие оказание экспедиторских услуг в роли агента за агентское вознаграждение с перевыставлением полученных от фактических перевозчиков счетов-фактур в адрес заказчиков.

В 2019 году основную долю поставщиков общества составляли организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения либо уплачивающие ЕНВД.

В проверяемом периоде для выполнения своих обязательств перед заказчиками общество заключило договоры на оказание транспортно-экспедиционных услуг со следующими контрагентами: ООО "Экспрессспорт", ИНН 9729140034, ООО "ХЭНДС УИТ", ИНН7708324622, ООО "Иксион", ИНН 9729133020, ООО "Инком", ИНН 9710034233, ООО "МАЙ РОАД", ИНН 9729128580, ООО "Восток", ИНН 9723048113, ООО "НСК", ИНН 9723061410, ООО "Антарес", ИНН 7726438728, ООО "НОТЗ", ИНН 9731008682, ООО "ДЕНС-2", ИНН 7707416528, ООО "Темпо", ИНН 7714428958, ООО "Сатурн", ИНН707416260, ООО "Гигант", ИНН 7722457423, ООО "Ордос", ИНН 7725434720, ООО "Вальтера", ИНН 7722432806, ООО "Тандем", ИНН 9709021938, ООО "Визум", ИНН 9723060819, ООО "Авангард", ИНН 9723066401, ООО "Айвенго", ИНН 7724460100, ООО "Аркадия", ИНН 9721078916.

В подтверждение факта оказания услуг указанными контрагентами общество представило транспортные накладные, акты выполненных работ, счета-фактуры.

Суд первой инстанции установил, что общество является профессиональным участником транспортных сервисов: Автотрансинфо (АТИ.су), transporeon.com, tn.transport.ru, что позволяет обладать полной информацией при размещении заявок на перевозку и поиске водителей. При этом общество заключило сделки по перевозке с контрагентами, которые не являлись участниками транспортных сервисов и не могли осуществлять поиск необходимых автотранспортных средств, не осуществляли ведение реальной финансово-хозяйственной деятельности в силу отсутствия численности, трудовых и материальных ресурсов, а также регистрации на интернет-сайтах, которыми пользовались перевозчики для поиска заказчиков. У спорных контрагентов отсутствуют сайты в сети Интернет, контактные номера телефонов, сведения о фактическом местонахождении организации, а также какие-либо сведения о фактах приобретения и реализации товаров, оказания услуг (выполнения работ). Материалами дела, в том числе опросами водителей, подтверждается, что спорные контрагенты являются участниками схем по созданию искусственного документооборота без осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности в целях получения необоснованных вычетов по НДС. Материалами дела подтверждается, что именно сотрудники общества самостоятельно осуществляли все действия, связанные с организацией перевозок для заказчиков грузоперевозок: осуществляли поиск автотранспорта, заполняли данные на автотранспорт и водителей в заявке-договоре на сайтах заказчиков, а перевозку осуществляли реальные владельцы транспортных средств и водители, которые не имеют никакого отношения к спорным контрагентам. Представленные документы составлены формально, поскольку организации отвечают всем признакам технических компаний: не имеют работников, имущества, транспортных средств, налоги уплачивали формально в минимальных размерах с целью создания видимости осуществления предпринимательской деятельности.

Налоговый орган ставил под сомнение обстоятельство того, что эти услуги фактически оказаны спорными контрагентами налогоплательщика первого звена.

Инспекцией установлено, что по операциям с ООО "Экспрессспорт", ООО "ХЭНДС УИТ", ООО "Иксион", ООО "Инком", ООО "МАЙ РОАД", ООО "Восток", ООО "НСК", ООО "Антарес", ООО "НОТЗ", ООО "ДЕНС-2", ООО "Темпо", ООО "Сатурн", ООО "Гигант", ООО "Ордос", ООО "Вальтера", ООО "Тандем", ООО "Визум", ООО "Авангард", ООО "Айвенго", ООО "Аркадия" документы, представленные налогоплательщиком, содержат недостоверную информацию об оказании услуг перевозки, составлены по типовой форме и в совокупности с иными доказательствами свидетельствуют о фиктивности финансово-хозяйственных взаимоотношений и несоблюдении подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса.

Инспекцией установлено, что количество водителей, отраженных в согласованных со спорными контрагентами списках водителей, гораздо меньше, чем действительное количество водителей, установленных в документах на перевозку, оформленных в интересах заказчиков. Количество водителей, фактически осуществлявших перевозки, превышает количество водителей, указанных в согласованных списках. Кроме того, детальным анализом также установлено, что в основном перевозки осуществлялись одними и теми же водителями от лица разных организаций. При этом водители, указанные в согласованном списке по взаимоотношениям с одним контрагентом, могли вообще не осуществлять перевозок от лица данного контрагента и, наоборот, участвовали в перевозках от имени другой организации. Проверкой установлено, что заявки-договоры/заявки-поручения проверяемым налогоплательщиком со спорными контрагентами не заключались, доверенности на водителей данными перевозчиками не оформлялись, представленные согласованные списки полные и достоверные сведения о транспортных средствах и водителях, осуществляющих перевозку, не отражают и, следовательно, являться документами, на основании которых обществом вносились сведения о водителях и транспортных средствах в заявки-договоры по взаимоотношениям с заказчиками, не могут. В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлены дополнения к согласованным спискам. Сравнительным анализом сведений из представленных согласованных списков с фактическими данными о транспортных средств, на которых осуществлялись перевозки в соответствии с транспортными накладными, установлено, что информация о водителях и транспортных средствах в дополненных списках также содержится не в полном объеме.

Рассматривая правомерность заявленных требований и доначислений по контрагентам, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом правомерно установлено отсутствие доказательств оказания услуг именно заявленными организациями. При анализе перевозочных документов в адрес заказчиков перевозки инспекцией установлены лица (собственники транспортных средств, водители), которые в действительности осуществляли перевозки.

На основании документов, представленных в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса, проведенных в порядке статьи 90 указанного Кодекса допросов водителей и собственников транспортных средств, установлено, что ООО "Экспрессспорт", ООО "ХЭНДС УИТ", ООО "Иксион", ООО "Инком", ООО "МАЙ РОАД", ООО "Восток", ООО "НСК", ООО "Антарес", ООО "НОТЗ", ООО "ДЕНС-2", ООО "Темпо", ООО "Сатурн", ООО "Гигант", ООО "Ордос", ООО "Вальтера", ООО "Тандем", ООО "Визум", ООО "Авангард", ООО "Айвенго", ООО "Аркадия" фактически перевозчикам не знакомы, с данными организациями они не работали, никаких услуг в адрес указанных организаций не оказывали, а только получали денежные средства в счет перевозок оказанных по согласованию с представителями общества в счет услуг, оказанных в интересах общества, заявки на осуществление перевозок в интересах проверяемого налогоплательщика получались по электронной почте, взаимоотношения устанавливались через платформу АТИ.су по контактам 8-903-734-***, +7(495)984-***- Артем Сигайлов. Также непосредственные перевозчики предоставили документы (заявки-поручения, акты), которые оформлены для общества (индивидуальный предприниматель Рожков Б.А., индивидуальный предприниматель Гуськов С.А., индивидуальный предприниматель Романов С.А. и пр.) Услуги по перевозке грузов оказывались либо непосредственно для проверяемого налогоплательщика, либо для индивидуальных предпринимателей-диспетчеров, о чем свидетельствуют представленные по результатам встречных проверок заявки-поручения, заключенные напрямую с обществом грузоперевозчиками. Анализом реквизитов представленных заявок-поручений установлено, что внизу каждой заявки отражены реквизиты, принадлежащие ООО "ОмегаТранс": "ИНН/КПП 7743127225/774301001, р/сч 4070281080**********, 041806715 ООО "Ростовский" Южного филиала ПАО "ПРОМСВЯЗЬБАНК". В качестве контактных данных представителя грузоотправителя ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы" указаны контактные данные (имя и номер телефона) руководителя обособленного подразделения общества в п. Развилка Московской обл. и по совместительству сотрудника ООО "ОмегаТранс" Артема Сигайлова. ООО "ОмегаТранс" указано в качестве "связанной" организации общества на сайте АТИ-su (по перевозкам индивидуального предпринимателя Троицкой А.Б., ООО "Автосфера", индивидуального предпринимателя Яковлева В.Н. и др.). Действительными перевозчиками предоставлены документы и даны пояснения, что поиск заказчиков осуществлялся через сайт АТИ либо знакомых. Деловые взаимоотношения (оказание услуг грузоперевозки) с обществом имели до 2017 года. С директором общества Папикяном А.С. знакомы лично, по вопросам организации грузоперевозок общались с менеджерами по логистике Бичиной С.А. и Ромашечкиным Андреем. Грузоперевозки для общества в 2017 - 2019 годах осуществлялись по несколько раз в неделю, заявки-договоры, документы по осуществленным перевозкам оформлялись и направлялись обществом. Оплата осуществлялась безналично, но как и кем именно, не помнят, или указали, что денежные средства по договоренности с обществом приходили от других юридических лиц (индивидуальные предприниматели Скирдонов А.П., Волобуев А.Н., Григорьев C.A., Аниров А.В., Уткин М.В., Цапулин С.А., Лобанов В.В., Стенин А.А., Шашкин М.М., Зубков В.А., Ермаков И.Н., Шорохов Н.Н., Староверов А.Н., Брюсов В.Б., Рожков Б.А., Потапов В.А. и др.). При анализе движения денежных средств по расчетным счетам установлено, что расчеты со спорными контрагентами либо не осуществлялись, либо осуществлялись, но не в полном объеме: денежные средства перечислялись на расчетные счета иных организаций, с которыми у спорных контрагентов отсутствовали финансово-хозяйственные взаимоотношения, в последующем транзитом перечислялись на счета индивидуальных предпринимателей, фактически осуществлявших оказание услуг по грузоперевозкам. Спорные контрагенты не осуществляли поиск и не могли привлекать собственников транспортных средств и водителей, указанных в транспортных накладных, представленных к проверке обществом, поскольку не осуществляли ведение реальной финансово-хозяйственной деятельности в силу отсутствия численности, трудовых и материальных ресурсов, а также регистрации на интернет-сайтах, которыми пользовались перевозчики для поиска заказчиков. У спорных контрагентов отсутствуют сайты в сети Интернет, контактные номера телефонов, сведения о фактическом местонахождении организации, а также какие-либо сведения о фактах приобретения и реализации товаров, оказания услуг (выполнения работ). Спорные контрагенты являются участниками схем по созданию искусственного документооборота без осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности. Руководство ООО "ХЭНДС УИТ", ООО "Иксион", ООО "Инком", ООО "МАЙ РОАД" осуществлялось одним и тем же лицом - Авдои Э.Ш., а ООО "Экспрессспорт" - Авдои С.М., что свидетельствует о наличии взаимозависимости и подконтрольности организаций. Амоян Э.М. осуществлял руководство ООО "Восток", ООО "Ордос" и осуществлял подачу налоговой отчетности от ООО "ДЕНС-2", ООО "Гигант" и иных организаций, входящих в цепочку по формированию "формальных" налоговых вычетов по НДС. Анализ первичных документов (договоров о предоставлении транспортно-экспедиционных услуг, согласованных списков, счетов-фактур, актов выполненных работ, транспортных накладных), представленных обществом по взаимоотношениям со спорными контрагентами, показал отражение в них недостоверных сведений.

В сети Интернет отсутствуют не только какие-либо упоминания (в т. ч. отзывы) об ООО "Экспрессспорт", ООО "ХЭНДС УИТ", ООО "Иксион", ООО "Инком", ООО "МАЙ РОАД", ООО "Восток", ООО "НСК", ООО "Антарес", ООО "НОТЗ", ООО "ДЕНС-2", ООО "Темпо", ООО "Сатурн", ООО "Гигант", ООО "Ордос", ООО "Вальтера", ООО "Тандем", ООО "Визум", ООО "Авангард", ООО "Айвенго", ООО "Аркадия", но также отсутствуют какие-либо сведения о результатах хозяйственной деятельности данных организаций. Общество не смогло пояснить, каким образом оно нашло данные организации и проверяло их до подписания договоров. Материалами дела подтверждается и установлено судом первой инстанции, что все перечисленные организации созданы незадолго до подписания договоров и прекратили свою деятельность сразу после прекращения отношений с заявителем, при этом в основном исключены из ЕГРЮЛ в связи с недействительностью. Организации не обладали никакими ресурсами, не имели работников, имущества, транспортных средств, по местам регистрации не находились. Анализ расчетных счетов указанных организаций свидетельствует о том, что денежные средства, перечисленные обществом, выводились на индивидуальных предпринимателей, применяющих льготную систему налогообложения. Фактически установлено, что именно сотрудники общества самостоятельно осуществляли все действия, связанные с организацией перевозок для заказчиков грузоперевозок, а именно: осуществляли поиск автотранспорта, заполняли данные на автотранспорт и водителей в заявке-договоре на сайтах заказчиков, а перевозку осуществляли реальные владельцы транспортных средств и водители, которые не имеют никакого отношения к спорным контрагентам.

Указанные факты в совокупности свидетельствуют о нереальности сделок и создания фиктивного документооборота с указанными контрагентами, целью которых являлось уменьшение обществом налоговых обязательств по НДС.

Обществом 25.10.2021 представлено письменное обращение исх. от 22.10.2021 N б/н (вх. N 32396), в соответствии с которым общество, руководствуясь разъяснением ФНС (письмо от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации"), касающегося применения статьи 54.1 Налогового кодекса в части оценки действий налогоплательщиков по использованию формального документооборота с участием "технических" компаний и определения содержания реального и действительного экономического смысла деловых операций, а также, учитывая судебную практику Верховного Суда Российской Федерации (определение от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981), ходатайствовало о возможности реконструкции расходов по налогу на прибыль организаций, примененных относительно контрагентов ООО "Вальтера", ООО "Визум", ООО "Тандем", ООО "Май Роад", ООО "Аркадия". Таким образом, общество фактически подтверждает в части, что сделки, заключенные с указанными контрагентами, являлись фиктивными. В приложении к данному письму обществом в подтверждение выводов инспекции об исполнении договорных обязательств не заявленными контрагентами, а иными лицами, в т. ч. индивидуальным предпринимателями, представлены заявки на перевозку по аналогичным сделкам с иными поставщиками, заключенные и исполненные в проверяемом периоде. Рассмотрев ходатайство и представленные налогоплательщиком документы, инспекцией применены положения пункта 17 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ в части определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенные обстоятельства, оценив первичные документы и документы налогового и бухгалтерского учета, проверив их достоверность, правильность и полноту их отражения на счетах бухгалтерского учета, судом первой инстанции сделан вывод об умышленном учете налогоплательщиком операций, которые учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), что свидетельствует об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на незаконное уменьшение обществом налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость ввиду исполнения спорных сделок не заявленными контрагентами, которые не сформировали базу для вычетов по НДС, а иными лицами, находящимися на упрощенной системе налогообложения либо уплачивающих ЕНВД, что свидетельствует о нарушении подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса.

С учетом установленных обстоятельств инспекция произвела расчет действительных налоговых обязательств общества по НДС, соответствующих пеней, руководствуясь статьями 166, 171 - 173 Налогового кодекса; правильность данного расчета проверена судом первой инстанции и признана верной.

Анализ материалов дела свидетельствует о том, что выводы суда первой инстанции в указанной части соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм материального права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, части 1 - 5 статьи 71 Кодекса).

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в указанной части и удовлетворил заявление общества. Апелляционный суд признал необоснованными приведенные инспекцией обстоятельства и выводы в подтверждение недобросовестности спорных контрагентов общества и заключения с ними фиктивных сделок. Апелляционный суд сделал вывод о том, что сведения и документы, полученные инспекцией в ходе контрольных мероприятий в отношении собственников и водителей транспортных средств, осуществлявших перевозки в соответствии с данными, указанными в счетах-фактурах, актах выполненных работ (оказанных услуг) и транспортных накладных, а также в регистрах бухгалтерского и налогового учета проверяемого налогоплательщика (карточках бухгалтерских счетов 20, 26) за 2017 - 2019 годы не подтверждают вывод инспекции о том, что все перевозки совершены без участия спорных контрагентов. Апелляционный суд указал, что из представленных налогоплательщиком документов, результатов встречных проверок, допросов свидетелей и иных проведенных мероприятий налогового контроля не следует вывод о фиктивности сделок со спорными контрагентами; инспекцией не опровергнута достоверность всех представленных налогоплательщиком документов. Апелляционный суд указал, что первичные учетные документы, представленные обществом в обоснование применения им вычетов по НДС, являются достоверными и подтверждают реальность спорных хозяйственных отношений заявителя с его поставщиками. Апелляционный суд сделал вывод о том, что инспекция не доказала совершение обществом и его поставщиками транспортно-экспедиционных услуг согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды и наличие иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности общества как налогоплательщика. Полученные в ходе проверки документы и сведения в отдельности и совокупности не подтверждают нереальность осуществления обществом спорных хозяйственных операций именно со спорными контрагентами, а также не свидетельствуют о сознательном вхождении общества в схему ухода от налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды или создании обществом такой схемы.

Апелляционный суд указал, что спорные контрагенты являлись действующими юридическими лицами.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что общество не проявило должной осмотрительности при выборе некоторых контрагентов.

Учитывая изложенное, апелляционный суд опроверг вывод суда первой инстанции, согласившегося с инспекцией, о нереальности всех хозяйственных операций по перевозкам грузов между налогоплательщиком и спорными поставщиками транспортно-экспедиционных услуг, признав необоснованным вывод о неправомерности применения всех вычетов по НДС по декларациям за IV квартал 2017 года, I, II, III, IV кварталы 2018 года, I и II кварталы 2019 года.

Между тем апелляционный суд не учел следующего.

В соответствии со статьей 15 Кодекса принимаемые арбитражным судом решение и постановление должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 1 статьи 168 Кодекса при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу. Аналогичные требования предъявляются к судебному акту апелляционного суда в соответствии с частью 2 статьи 271 Кодекса.

В части 1 статьи 270 Кодекса предусмотрены основания для изменения или отмены судом апелляционной инстанции решения арбитражного суда первой инстанции. Такими основаниями являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Исходя из принципа правовой определенности решение (определение) суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из толкования статьи 54.1 Налогового кодекса следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Документы, представленные налогоплательщиком с целью реализации права на применение вычетов по НДС, должны содержать полную и достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

Реальность получения заказчиком услуг по перевозке с участием общества инспекцией признается. При признании факта оказания услуг по перевозке налоговый орган пришел к выводу об участии спорных контрагентов в создании искусственного документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по уплате НДС, а также о фиктивности сделок, заключенных проверяемым налогоплательщиком с контрагентами первого звена.

Апелляционный суд не оценил доводы инспекции о том, что заявленные обществом контрагенты участвовали в схеме по созданию искусственного документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по уплате НДС, а также о фиктивности сделок, заключенных проверяемым налогоплательщиком с данными контрагентами. Инспекция обращала внимание апелляционного суда на отсутствие реальных взаимоотношений со спорными контрагентами (фактическое отсутствие персонала, имущества, транспорта у контрагентов, неосуществление ими реальной хозяйственной деятельности). Суд апелляционной инстанции не дал оценку указанным фактам в совокупности и взаимосвязи, отклоняя каждое доказательство в отдельности.

Апелляционный суд не устранил противоречия, содержащиеся в первичных документах контрагентов первого звена, с учетом проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля.

Материалами дела подтверждается, что заявленные обществом организации первого звена отвечают признакам технических компаний, не имеют работников, имущества, транспортных средств, налоги уплачивали формально в минимальных размерах с целью создания видимости осуществления предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции не учел, что общество, осознавая, что организации-контрагенты первого звена спорные услуги фактически не оказывали, использовало их реквизиты для оформления документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по уплате НДС.

Рассматривая правомерность заявленных требований и доначислений по заявленным контрагентам, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом правомерно установлено отсутствие доказательства оказания услуг именно заявленными контрагентами первого звена. При анализе перевозочных документов в адрес заказчиков перевозки инспекцией установлены лица (собственники транспортных средств, водители), которые в действительности осуществляли перевозки. В рассматриваемом случае выявленные факты несоблюдения положений пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса обществом и установленные обстоятельства фактической невозможности выполнения услуг перевозки спорными контрагентами, а оказание услуг иными контрагентами (непосредственными перевозчиками, применяющими специальные налоговые режимы), предполагают применение положений пункта 10 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, в соответствии с которым при встраивании "технической" компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т. п.).

Установленные в рамках проверки обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи указывают на отсутствие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений общества и создание фиктивного документооборота со спорными контрагентами ООО "Экспрессспорт", ИНН 9729140034, ООО "ХЭНДС УИТ", ИНН7708324622, ООО "Иксион", ИНН 9729133020, ООО "Инком", ИНН 9710034233, ООО "МАЙ РОАД", ИНН 9729128580, ООО "Восток", ИНН 9723048113, ООО "НСК", ИНН 9723061410, ООО "Антарес", ИНН 7726438728, ООО "НОТЗ", ИНН 9731008682, ООО "ДЕНС-2", ИНН 7707416528, ООО "Темпо", ИНН 7714428958, ООО "Сатурн", ИНН707416260, ООО "Гигант", ИНН 7722457423, ООО "Ордос", ИНН 7725434720, ООО "Вальтера", ИНН 7722432806, ООО "Тандем", ИНН 9709021938, ООО "Визум", ИНН 9723060819, ООО "Авангард", ИНН 9723066401, ООО "Айвенго", ИНН 7724460100, ООО "Аркадия", ИНН 9721078916, часть из которых признана обществом в ходе проверки.

У суда апелляционной инстанции в части эпизода по НДС и соответствующей пени не имелось оснований для переоценки имеющихся в деле доказательств, исследованных и оцененных судом первой инстанции в порядке статьи 71 Кодекса в совокупности и взаимосвязи. Выводы апелляционного суда в данной части не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

С учетом изложенного у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания отмены решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления НДС в размере 20 140 248 рублей и соответствующей пени.

В части эпизода по доначислению обществу налога на прибыль организаций в размере 16 088 980 рублей, соответствующих пеней и штрафа, окружной суд руководствуется следующим.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления N 53.

Для подтверждения обоснованности заявленных расходов общество представило акты выполненных работы (оказанных услуг), выставленные в адрес общества, транспортные накладные, в которых указаны пункты погрузки, пункты разгрузки, наименование товара вес, марка, модель, ГРЗ автомобилей, ФИО водителей, подписи уполномоченных лиц, передававших и получавших груз, и др.

По результатам проверки инспекцией установлены факты несоблюдения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса, статьи 252 Налогового кодекса, в связи с чем инспекция отказала в праве на включение сумм расходов, принятых в уменьшение доходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 - 2019 годы по операциям с контрагентами ООО "Экспрессспорт", ИНН 9729140034, ООО "ХЭНДС УИТ", ИНН 7708324622, ООО "Иксион", ИНН 9729133020, ООО "Инком", ИНН 9710034233, ООО "МАЙ РОАД", ИНН 9729128580, ООО "Восток", ИНН 9723048113, ООО "НСК", ИНН 9723061410, ООО "Антарес", ИНН 7726438728, ООО "НОТЗ", ИНН 9731008682, ООО "ДЕНС-2", ИНН 7707416528, ООО "Темпо", ИНН 7714428958, ООО "Сатурн", ИНН 7707416260, ООО "Гигант", ИНН 7722457423, ООО "Ордос", ИНН 7725434720, ООО "Вальтера", ИНН 7722432806 на общую сумму: за 2017 год - 5 666 805 рублей; налог на прибыль за 2017 год - 1 133 361 рубль; за 2018 год - 95 448 139 рублей; налог на прибыль за 2018 год - 19 089 628 рублей; за 2019 год - 7 801 614 рублей; налог на прибыль за 2019 год - 1 560 322 рубля.

После представления обществом в инспекцию письма исх. от 22.10.2021 N б/н о проведении налоговой реконструкции по налогу на прибыль инспекцией приняты расходы на следующие суммы: по ООО "МАЙ РОАД", ИНН 9729128580 в 2018 году - 1 564 351 рубль; по ООО "Тандем", ИНН 9709021938 в 2018 году - 2 080 148 рублей; по ООО "Вальтера", ИНН 7722432806 в 2018 году - 7 167 933 рубля; по ООО "Визум", ИНН 9723060819 в 2018 году - 16 457 572 рубля.

При этом в обоснование отказа в принятии расходов по спорным контрагентам инспекция указала о нереальности сделок и создании фиктивного документооборота со спорными контрагентами в целях неправомерного включения расходов в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, установив отсутствие доказательств оказания услуг именно заявленными организациями первого звена, а также установив лиц (собственники транспортных средств, водители), которые в действительности осуществляли перевозки. При этом налоговый орган применил реконструкцию при доначислении налога на прибыль только в части организаций, по которым общество призналось в осуществлении схемы по фиктивному документообороту, отказав в признании расходов в остальной части осуществленных реальных перевозок.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлены фактические перевозчики, которые представили в материалы проверки заявки на осуществление перевозок от общества, акты выполненных работ и транспортные документы (индивидуальный предприниматель Комков А.Н. - собственник транспортного средства, а также работодатель водителя Белякова А.П.; Васильченко А.В. - собственник транспортного средства и водитель; Шустов Д.В. - собственник транспортного средства, Головко С.С. - водитель; индивидуальный предприниматель Рыбаков Н.И. - собственник транспортных средств, а также работодатель водителей Щербинина В.И., Давыденкова В.А., Веселова А.Е.; индивидуальный предприниматель Скирдонов А.П. - собственник транспортных средств, водители - Киреев С.М., Кондрашин С.С., Яшин Э.М., Ромашкин В.С.; индивидуальный предприниматель Овчинников Р.А. - собственник транспортных средств и работодатель водителей - Усова А.В., Растунина Д.Н., Воронина, Толстова С.И., Гонозова В.С., Русакова А.В., Нюхалова А.И., Лебедева И.В.; индивидуальный предприниматель Мамаев В.Ю. - собственник транспортного средства, водитель Соболев Н.В.; индивидуальный предприниматель Артемов А.Н. - собственник транспортных средств, а также работодатель водителей Гринь В.В., Малинина Р.В.; Дюдюкин Б.О. - собственник транспортного средства, а также работодатель водителя Кузнецова И.А.; индивидуальный предприниматель Григорьев С.А. - собственник транспортных средств, а также работодатель водителей Иванова В.А., Катичева А.Н.; индивидуальный предприниматель Романов Ю.В. - водитель транспортного средства, собственник -Ерошкина В.И.; индивидуальный предприниматель Брюсов В.Б. - собственник транспортных средств и работодатель водителей Розенберга А.А., Свиридова К.М.; Потапов В.А. - собственник транспортного средства, водитель - Глотов Д.В.; индивидуальный предприниматель Зубаков В.А. - собственник транспортного средства, водитель - Родин Д.Ю.; индивидуальный предприниматель Ермаков И.Н. - собственник транспортных средств и работодатель водителей Плетнева А.А., Пуляева В.В., Килина А.В., Кислова А.А., Цветкова Р.Ю.; индивидуальный предприниматель Староверов А.Н. - собственник транспортных средств). Инспекцией необоснованно не включены в состав сумм расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль, документально подтвержденные расходы по указанным спорным контрагентам.

В рамках проверки инспекцией с учетом представленных налогоплательщиком документов установлено, что услуги по перевозке фактически осуществлены индивидуальными предпринимателями на автомобилях, указанных в актах и транспортных накладных, представленных в материалы проверки, и указанными в них водителями.

Суд апелляционной инстанции установил, что в материалы проверки налогоплательщик представил акты оказанных услуг и транспортные накладные, в которых указаны маршруты следования, номера автомобилей и фамилии водителей, фактически осуществлявших перевозки. Фактическими перевозчиками представлены в материалы проверки документы, заявки, акты, подтверждающие реальную стоимость перевозок, в том числе и тех, по которым заявлены обществом в письме о реконструкции.

Таким образом, у инспекции имелась полная информация, позволяющая установить предпринимателей, через сведения об автомобилях и водителях, которые непосредственно предоставляли, осуществляли перевозки для налогоплательщика и его заказчиков.

Предприниматели получали оплату за оказанные услуги и платили налоги в соответствии с Налоговым кодексом, в материалах проверки отсутствуют сведения о неисполнении указанными лицами обязанностей по уплате налогов.

Таким образом, налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, уплативших налоги при поставке товара налогоплательщику в соответствующем размере. Однако при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что привело к произвольному завышению сумм налога на прибыль, пеням и штрафам, начисленных по результатам проверки.

Как следует из обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации названных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления N 53).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, то применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны, раскрывшим в соответствии с требованиями подпунктом 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Налогоплательщик представил в налоговый орган и в материалы дела транспортные накладные, в которых содержится информация об автомобилях и водителях транспортных средств, по которым проверяющими установлены все собственники транспортных средств, предприниматели, которые осуществляли перевозки фактически и получали оплату за оказанные обществу в период 2017 - 2018 годов услуги, отраженные в спорных актах и счетах-фактурах, выставленных контрагентами. Налогоплательщик в ходе проведения проверки не скрывал сведения и доказательства, позволившие установить, какие перевозки выполнены соответствующими водителями, на каких транспортных средствах, по каким маршрутам, а также какова была стоимость услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями напрямую налогоплательщику, что, в свою очередь, позволяет установить, какова стоимость аналогичных услуг при аналогичных условиях. Фактически налоговый орган установил всех фактических исполнителей перевозок по спорным сделкам, однако расходы по налогу на прибыль подтвердил только по части сделок, по которым общество письменно призналось в формальном документообороте.

В данном случае у инспекции была возможность определить стоимость услуг, оказанных непосредственными перевозчиками, расчетным путем, которая подлежит включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, с учетом того обстоятельства, что фактов уклонения от уплаты налогов указанными непосредственными перевозчиками грузов, инспекцией не установлено, а также не установлено, что указанные перевозки выполнялись непосредственно обществом.

Учитывая представленные в материалы проверки налогоплательщиком все имеющиеся у него документы, позволяющие установить фактических перевозчиков, а также размер расходов, подлежащих вычету из размера доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, проверяющие должны были определить действительный размер налогового обязательства налогоплательщика путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса и учесть указанные расходы при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии с частью 1 статьи 252 Налогового кодекса.

С учетом изложенного апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют о незаконности выводов налогового органа о доначислении обществу налога на прибыль организаций за 2017 - 2019 годы в размере 16 088 980 рублей и соответствующих пеней и штрафа. При названных обстоятельствах апелляционный суд правомерно удовлетворил требования общества о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в указанной части.

Анализ материалов дела свидетельствует о том, что выводы апелляционного суда в указанной части соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Суд первой инстанции в данной части не устранил противоречивость позиции налогового органа по данному эпизоду (который установил всех реальных перевозчиков и реальность услуг по перевозке при безналичной оплате, однако подтвердил расходы общества только в части), и неправильно применил нормы материального и процессуального права.

Согласно пункту 5 части 1 статьи 287 Кодекса по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Суд первой инстанции принял законный и обоснованный судебный акт в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления НДС в размере 20 140 248 рублей, соответствующих пеней, нарушения им норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 288 Кодекса, кассационной инстанцией не установлены.

Таким образом, постановление суда апелляционной инстанции надлежит отменить в части отмены решения Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2023 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления НДС в размере 20 140 248 рублей, соответствующих пеней и признания недействительным данного решения инспекции в части начисления НДС в размере 20 140 248 рублей, соответствующих пеней, а решение суда первой инстанции в указанной части - оставить в силе. В остальной части постановление апелляционного суда отмене не подлежит.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

отменить постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2023 по делу N А53-39104/2022 в части отмены решения Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2023 в части отказа в признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ростова-на-Дону от 04.05.2022N 04-09/1003 в части начисления НДС в размере 20 140 248 рублей, соответствующих пени и признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ростова-на-Дону от 04.05.2022 N 04-09/1003 в части начисления НДС в размере 20 140 248 рублей, соответствующих пени.

В отмененной части решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2023 по данному делу оставить в силе.

В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2023 по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.В. Гиданкина

Судьи

Л.Н. Воловик А.Н. Герасименко