Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 мая 2023 г. N Ф08-1809/23 по делу N А53-41705/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 мая 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А. (в составе суда произведена замена на основании определения от 23.05.2023), при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Емтыль Ф.А., при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Ростовской области, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу Ростовской области - Колесниковой О.Т. (доверенность от 09.01.2023), Куцеволовой Е.И. (доверенность от 09.01.2023), от общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "ЛАД"" - Вайпана А.В. (доверенность от 14.04.2023), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 02.11.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2022 по делу N А53-41705/2021, установил следующее.

ООО "Специализированный застройщик "ЛАД"" (далее - общество) обратилось в суд с заявлением к ИФНС России по г. Таганрогу Ростовской области (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 30.07.2021 N 9 за исключением пункта 2.1.3.1 о неправомерном списании материалов в завышенном количестве на сумму 129 339 рублей и занижении налога на сумму 7760 рублей и соответствующих сумм пеней и штрафов и пункта 2.1.3.2 о неправомерном завышении расходов на сумму восстановленных общехозяйственных затрат на сумму 9 001 704 рубля и занижении налога на сумму 540 102 рубля и соответствующих сумм пеней и штрафов (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 02.11.2022 признано недействительным решение инспекции от 30.07.2021 N 9 в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в размере 6 886 290 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс). В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.12.2022 решение суда от 02.11.2022 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать в удовлетворении заявления общества. По мнению подателя жалобы, судебные акты приняты с нарушением норм материального права, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела.

Инспекция ссылается на невозможность осуществления погашения сумм долга и процентов по договорам займа за счет средств дольщиков до формирования итогового финансового результата.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит приятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Определениями суда округа от 24.03.2023 и от 20.04.2023 судебные заседания по рассмотрению кассационной жалобы откладывались, после отложения судебные заседания продолжены.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представитель общества отклонил их по мотивам, изложенным в отзыве на жалобу.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, с 03.11.2020 по 25.05.2021 инспекция провела выездную налоговую проверку по всем налогам и сборам с 01.01.2017 по 31.12.2019, НДФЛ с 01.01.2017 по 30.09.2020.

По результатам проверки составлен акт от 15.06.2021 N 12-14/4.

Указанный акт и извещение от 19.07.2021 N 4771 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, назначенного на 29.07.2021, вручены директору Турченинову А.Л. 16.06.2021, что подтверждается его подписью.

Общество воспользовалось правом, предоставленным ему пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса, и представило письменные возражения (от 19.07.2021 исх. N 36, от 19.07.2021 вх. N 24033).

Извещение от 19.07.2021 N 5497 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, назначенного на 29.07.2021, вручено 20.07.2021 представителю по доверенности Ханариной С.А.

29 июля 2021 года в отсутствие представителя общества состоялось рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки и возражений, что подтверждается протоколом.

По результатам рассмотрения акта и возражений инспекция вынесла решение от 30.07.2021 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в размере 1 532 779 рублей, а также доначислила налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2017, 2018 годы в размере 7 663 894 рублей и пени в размере 2 873 507 рублей. Указанное решение вручено директору Турченинову А.Л. 05.08.2021; данный факт подтверждается его подписью.

Решением УФНС России по Ростовской области от 25.10.2021 N 15-18/4021 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 30.07.2021 N 9 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

При принятии судебных актов суды руководствовались статьями 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 250, 252, 265, 271, 346.15 Налогового кодекса, статьей 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), разъяснениями, изложенными в пункте 36 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021.

Суды исходили из следующих обстоятельств.

Инспекция в ходе проверки установила, что в 2017 - 2019 годах в соответствии со статьей 346.12 Налогового кодекса общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы 6% (статья 46.14, пункт 2 статьи 346.20 Налогового кодекса).

Общество в 2017 - 2019 годах оказывало услуги застройщика по организации строительства многоквартирного жилого дома. Строительство многоквартирного (117 квартир) 9-этажного жилого дома, расположенного по адресу: г. Таганрог, ул. Чучева, 46-2, осуществлялось обществом в соответствии с Законом N 214-ФЗ, в том числе и за счет привлечения средств физических лиц на основании договоров о долевом участии в строительстве. Цена по договору участия в долевом строительстве определялась как сумма денежных средств, направленных на возмещение затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства.

Согласно представленным обществом договорам о долевом участии в строительстве многоквартирного дома разница между внесенными и потраченными на строительство объекта инвестициями - вознаграждение застройщика. Таким образом, доходом застройщика являлась экономия, которая определялась как разница между ценой договора и себестоимостью созданного объекта.

Договорами участия в долевом строительстве предусмотрено, что неизрасходованные целевые средства участников долевого строительства, оставшиеся у застройщика по окончании строительства (экономия), являются премией застройщика, которая остается в его распоряжении.

Строительство многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу:

г. Таганрог, ул. Чучева, 46-2, осуществлялось обществом на основании разрешения на строительство от 26.08.2015 N RU 61311000-247-2015 силами подрядных организаций.

Согласно записям общего журнала работ по объекту строительство начато 12.10.2015 с работ "по разработке грунта" и окончено в октябре 2018 года. Разрешение на ввод указанного объекта в эксплуатацию выдано 16.02.2018 N 61-58-10-2008. Сдача дома и передача всех квартир участникам долевого строительства состоялась 31.12.2018 на основании приказа генерального директора общества от 31.12.2018 N 07 "Об окончании строительства". Финансовый результат от строительства объекта - определение экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства в целях налогообложения - сформирован по состоянию на 31.12.2018.

Согласно бухгалтерской справке финансовый результат в виде экономии по сданному в эксплуатацию объекту, сформированный по приказу от 31.12.2018 N 07, составил 14 369 816 рублей (206 335 190 рублей - 191 965 374 рубля), где стоимость договоров долевого участия составила 206 335 190 рублей, затраты по объекту составили 191 965 374 рубля, сумма экономии составила 14 369 816 рублей.

В рамках проверки установлено, что средства дольщиков на строительство объекта поступали с 2016 по 2018 год. Поступление осуществлялось как на расчетный счет, так и в кассу предприятия. Так, за 2016 год в кассу общества поступило 18 197 437 рублей, на расчетный счет - 21 950 042 рубля, общая сумма поступлений за 2016 год составила 40 147 479 рублей; за 2017 год в кассу общества поступило 67 035 791 рубль, на расчетный счет - 59 850 920 рублей, общая сумма поступлений за 2017 год составила 126 886 711 рублей; за 2018 год в кассу общества поступило 19 411 974 рубля, на расчетный счет - 19 889 026 рублей, общая сумма поступлений за 2018 год составила 39 301 тыс. рублей; за 2016 - 2018 годы в кассу общества поступило 104 645 202 рубля, на расчетный счет - 101 689 988 рублей, общая сумма поступлений за названный период составила 206 335 190 рублей.

Затраты по строительству объекта формировались начиная с 2013 года и аккумулировались на бухгалтерском счете 08 "Капитальные вложения" субсчет 08.01.1 "Земельный участок ул. Чучева, 46-2".

Общество представило два варианта свода затрат по указанному объекту.

Согласно уточненному расчету, представленному обществом, общая сумма затрат по объекту осталась неизменной - 191 965 374 рубля, однако уменьшились материальные расходы (стоимость использованных материалов) за 2017 - 2018 годы на 22 636 630 рублей; уменьшилась стоимость услуг, работ сторонних организаций за 2017 - 2018 годы на 1 326 558 рублей; добавочно включены в свод затрат услуги риэлторов, рекламные услуги, которые числились на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и не вошли в затраты по первоначальному своду в сумме 491 634 рублей; включены в затраты начисленные, но не выплаченные проценты по займам в сумме 23 471 555 рублей, которые числились на счете 76.05 (по заимодавцам индивидуальным предпринимателям Ганночке И.Г., Турченинову А.Л. и Ганночке А.Ю.).

В связи с тем, что расходы на строительство объекта стали формироваться с 2013 года, разрешение на строительство получено 30.11.2015, а средства дольщиков стали поступать с 2016 года, общество привлекало для строительства указанного объекта заемные денежные средства. Заемные денежные средства также привлекались и в период привлечения средств дольщиков - физических лиц (2016 - 2018 годы).

Из проведенного анализа поступления заемных средств следует, что заемные средства привлекались обществом у следующих заимодавцев: индивидуального предпринимателя Турченинова А.Л., - он же учредитель (до 03.04.2020 - 100%, с 03.04.2020 по настоящее время - 60%) и генеральный директор общества; Турчениновой Л.Г. - финансовый директор общества, а также жена учредителя и генерального директора общества Турченинова А.Л., Ганночки А.Ю. - с 2010 года по апрель 2019 года - заместитель генерального директора общества, с 03.04.2020 по настоящее время - учредитель общества (40%); индивидуальный предприниматель Ганночка И.Г. является матерью заместителя генерального директора и одного из учредителей общества Ганночки А.Ю.

Материалами проверки установлено, что в 2017 - 2018 годы общество осуществляло возврат заемных средств, привлеченных от индивидуального предпринимателя Турченинова А.Л., индивидуального предпринимателя Ганночки И.Г. и Ганночки А.Ю. В указанный период времени общество осуществлялостроительство многоквартирного жилого дома с привлечением денежных средств дольщиков - физических лиц.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что в нарушение статей 248, 249, пункта 14 статьи 250, подпункта 14 пункта 1 статьи 251, подпункта 9 пункта 4 статьи 271, статьи 346.15 Налогового кодекса, части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ общество в проверяемом периоде (2017 - 2018 годы) неправомерно использовало не по целевому назначению средства дольщиков на погашение основного долга и процентов по займу, в 2018 году общество неправомерно включило в расходы по формированию финансового результата от строительства многоквартирного жилого дома проценты по займу.

Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что общество с 2017 по 2018 год допустило использование денежных средств участников долевого строительства не по их целевому назначению, указанная сумма включена в состав внереализационных доходов. Инспекция посчитала, что Законом N 214-ФЗ не предусмотрен возврат за счет средств дольщиков займов, которые предоставляются физическими лицами. Кроме того, спорные договоры займов не являются целевыми кредитами, в связи с чем возврат займов и процентов по ним является нецелевым расходованием денежных средств дольщиков.

В силу статьи 18 Закона N 214-ФЗ (в действовавшей на момент возврата займа редакции) по расчетному счету застройщика могут осуществляться операции по зачислению и списанию денежных средств в соответствии с названным Законом. Денежные средства с расчетного счета застройщика могут использоваться, в том числе на уплату процентов и погашение основной суммы долга по целевым кредитам, предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита, и (или) уплата процентов и погашение основной суммы долга по целевым займам (за исключением неустойки (штрафа, пеней) за нарушение условий договора целевого займа) на строительство (создание) указанных в пункте 1 части 10 многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также строительство (создание) иных объектов недвижимости в случаях, указанных в пунктах 7 - 9 части 10, с учетом требований статьи 18.1 названного Закона.

Застройщик не вправе привлекать средства в форме кредитов, займов, ссуд, за исключением целевых кредитов на строительство в соответствии с требованиями части 6 статьи 18 и предоставляемых учредителями (участниками) застройщика целевых займов (пункт 1 части 7 статьи 18 Закона N 214-ФЗ), предоставлять займы и ссуды, за исключением целевых займов, предоставляемых застройщиком другому застройщику, по отношению к которому он является основным обществом (пункт 5 части 7 статьи 18 Закона N 214-ФЗ в действующей редакции).

При этом суды отметили, что часть 7 статьи 18 Закона N 214-ФЗ введена в действие Федеральным законом от 29.07.2017 N 218-ФЗ, то есть ранее запрета на привлечение денежных средств в форме кредитов, займов, ссуд не имелось.

Поскольку разрешение на строительство спорного многоквартирного дома выдано до 01.07.2018, то в соответствии с пунктом 3 статьи 25 Федерального закона от 29.07.2017 N 218-ФЗ "О публично-правовой компании по защите прав граждан - участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" положения статьи 18 и статьи 18.1 Закона N 214-ФЗ применяются без учета изменений, внесенных этим Законом.

Согласно статье 18 Закон N 214-ФЗ (в редакции, действующей до 01.07.2017) денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком, в том числе на строительство (создание) одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание); на возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, указанных в пункте 1 части 12 статьи 18 Закон N 214-ФЗ.

При этом определения понятия целевого кредита в Законе N 214-ФЗ (в редакции, действующей до 01.07.2017) не приведено.

Определение целевого кредита (целевого займа) и цели его использования застройщиком предусмотрены пунктом 4 статьи 2 Закона N 214-ФЗ, указанная норма введена Федеральным законом от 25.12.2018 N 478-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации". (далее - Закон N 478-ФЗ).

Законом N 478-ФЗ внесены изменения в положения Федерального закона от 01.07.2018 N 175-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 175-ФЗ), предусматривающие в числе прочего применение застройщиком, получившим разрешение на строительство до 01.07.2018, статьи 2 Закона N 214-ФЗ в редакции, действовавшей с 01.07.2017, с учетом особенностей, установленных статьей 8 Закона N 175-ФЗ.

Таким образом, для застройщиков, получивших разрешения на строительство до 01.07.2018 и осуществляющих привлечение денежных средств участников долевого строительства без использования счетов эскроу, направления использования целевого кредита (цели предоставления) по таким проектам строительства определяются условиями кредитных (заемных) договоров исходя из норм пункта 4 статьи 2 Закона N 214-ФЗ в действующей редакции и нормам статьи 18 Закона N 214-ФЗ в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 304-ФЗ, а направления целевого использования денежных средств участников долевого строительства определяются нормами статьи 18 Закона N 214-ФЗ в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 304-ФЗ с учетом ограничений, установленных частями 8.1, 8.3 статьи 8 Закона N 175-ФЗ.

Аналогичные выводы изложены в Письме Минстроя России от 22.01.2020 N 1614-НС/07 "О разъяснении положений законодательства Российской Федерации относительно использования средств целевого кредита (целевого займа) застройщиками, получившими разрешение на строительство до 1 июля 2018 года и привлекающими денежные средства участников долевого строительства без использования счетов эскроу".

Согласно пункту 4 статьи 2 Закона N 214-ФЗ целевой кредит (целевой заем) - кредит или заем на строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости в соответствии с условиями договора, заключенного между застройщиком и кредитором (банком или учредителем (участником) застройщика), которые могут быть использованы только на цели, указанные в части 1 статьи 18 названного Закона, либо кредит, предоставленный в целях рефинансирования (перекредитования) указанных в данном пункте кредита или займа.

Таким образом, поскольку ранее запрета на привлечение денежных средств в форме займов не имелось, однако денежные средства дольщиков подлежали использованию застройщиком на строительство (создание) многоквартирного дома и на возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирного дома, то с учетом понятия целевого кредита (целевого займа) в Законе N 214-ФЗ денежные средства дольщиков могли быть использованы на возврат целевого займа и процентов по нему в том случае, когда заем был использован на строительство (создание) многоквартирного дома. В данном случае суды устанавливали, на какие цели использованы заемные средства.

По условиям представленных в материалы дела договоров займа, заключенных обществом с индивидуальным предпринимателем Турчениновым А.Л., Турчениновой Л.Г., Ганночкой А.Ю., индивидуальным предпринимателем Ганночкой И.Г. денежные средства используются на строительство жилых домов по ул. Чучева 46-2 и ул. Чехова, 128.

При этом инспекция не оспаривает тот факт, что расходы по строительству многоквартирного дома в г. Таганроге по ул. Чучева, 46-2 начали формироваться до получения разрешения на строительство (с 2013 года) и задолго до начала привлечения средств дольщиков (средства дольщиков стали привлекаться в 2016 году). Указанные расходы осуществлялись в числе прочего и за счет заемных средств (займы от индивидуального предпринимателя Ганночки И.Г., Ганночки А.Ю., индивидуального предпринимателя Турченинова А.Л.).

Общество приводило доводы о том, что с 19.02.2018 приступило к исполнению обязательств перед дольщиками. По состоянию на 20.02.2018 было исполнено 97 договоров, не исполнено 20, задолженность дольщиков составляла 29 340 тыс. рублей, после ввода дома в эксплуатацию в связи с направлением средств дольщиков на возврат денежных средств, ранее направленных на строительство объекта, обществу доначислено 2 329 106 рублей и 2 197 182 рублей в связи с погашением процентов по целевым займам. При принятии решения суды исходили из того, что в рассматриваемом случае нет отвлечения денежных средств дольщиком на цели, не связанные со строительством дома, а имело место возмещение ранее понесенных затрат на его возведение, что не отвечает принципу внереализационных расходов.

Довод инспекции о том, что в договорах займа указаны два объекта строительства, соответственно, они не могут быть признаны целевыми, суды отклонили, указав, что это обстоятельство не является основанием для отказа в признании обоснованными возражений общества. В соответствии с пунктом 3.14 учетной политики общества при строительстве нескольких объектов затраты для определения налогообложения ведутся в разрезе каждого объекта строительства. Затраты по строительству объекта по ул. Чехова, 128 учитывались по Дт 20.01, а затраты по строительству объекта по ул. Чучева, 46-2 учитывались по Дт 08.01.1. Анализ счетов 08 и 20 предоставлялся. Учет строительных материалов на складе велся в разрезе складов в отдельности для каждого объекта: "основной", "Чехова, 128", "Чучева, 46-2", "Шило, 265". Из буквального толкования договоров займа следует, что хотя в целях предоставления займа поименованы два объекта капитального строительства, суды квалифицировали их как договоры целевого займа.

Таким образом, суды признали незаконным решение инспекции в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму 6 886 290 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводов судов, направлены на переоценку доказательств, которые суды оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции установлены положениями статьи 286 данного Кодекса. Арбитражный суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по оценке (переоценке) и исследованию фактических обстоятельств дела, выявленных в ходе его рассмотрения по существу.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 02.11.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2022 по делу N А53-41705/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.