Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 октября 2024 г. N Ф01-4570/24 по делу N А43-12455/2023

г. Нижний Новгород

18 октября 2024 г.

Дело N А43-12455/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 15.10.2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18.10.2024 г.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Соколовой Л.В.,

судей Бердникова О.Е., Шутиковой Т.В.,

при участии представителя от заявителя: Сечкиной Ж.Л. (доверенность от 21.12.2023)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Дзержинскхлеб" на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 08.02.2024 и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2024 по делу N А43-12455/2023

по заявлению акционерного общества "Дзержинскхлеб" (ОГРН 1025201741597, ИНН 5249004771)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Нижегородской области от 21.10.2022 N 4/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

и установил:

акционерное общество "Дзержинскхлеб" (далее - АО "Дзержинскхлеб", Общество) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Нижегородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 21.10.2022 N 4/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 08.02.2024 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2024 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По его мнению, суды неправильно применили пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ, допускающей взыскание налога по итогам налоговой проверки за счет средств налогового агента за период с 2018 по 2019 годов. Суды также нарушили статьи 49, 130 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отказав Обществу в принятии заявления об уточнении требований. АО "Дзержинскхлеб" настаивает, что в этом заявлении не предъявило новое требование, имеющее самостоятельный предмет и основание, а дополнило предмет заявленного требования. Суды неправомерно рассмотрели настоящий спор без привлечения к участию в деле Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Нижегородской области. Выплаты, произведенные работникам в качестве дополнительной компенсации за вредные условия труда, не входят в действующую в организации систему оплаты труда и направлены на возмещение расходов, понесенных работниками с целью профилактики профессиональных заболеваний и восстановления здоровья.

Подробно позиция заявителя приведена в кассационной жалобе и поддержана представителем в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу отклонила доводы Общества, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения спора, представителей в судебное заседание не направила.

Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установили суды, и это не противоречит материалам дела, Инспекцией на основании решения от 29.12.2021 N 4 в отношении АО "Дзержинскхлеб" проведена выездная налоговая проверка по вопросу уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с сумм выплат, произведенных работникам в качестве дополнительной компенсации за вредные условия труда, поскольку данные выплаты фактически не носили компенсационный характер, не были обусловлены какими-либо расходами со стороны работников и по своей сути являлись заработной платой.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 30.05.2022 N 4 и дополнение к акту от 09.09.2022 N 4/4.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 21.10.2022 N 4/5 о привлечении АО "Дзержинскхлеб" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислены: НДФЛ в сумме 14 414 809 рублей, пени за несвоевременную уплату налога в сумме 6 820 670 рублей 60 копеек за период с 02.02.2018 по 21.10.2022, штрафы в общей сумме 142 138 рублей 19 копеек в соответствии со статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Росийской Федерации (далее - НК РФ).

Обнаружив в вынесенном решении арифметические ошибки, Инспекция скорректировала произведенные доначисления путем принятия решений от 24.11.2022 N 4/6 и от 16.12.2022 N 4/7, в соответствии с которыми произведенные по результатам проверки доначисления составили: НДФЛ в сумме 14 291 692 рублей, пени за несвоевременную уплату налога в сумме 6 750 058 рублей 47 копеек за период с 02.02.2018 по 21.10.2022, штраф в соответствии со статьей 123 НК РФ в сумме 70 990 рублей 96 копеек, штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ в сумме 156 рублей 25 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Нижегородской области от 09.02.2023 N 09-12-01/02530@ апелляционная жалоба АО "Дзержинскхлеб" признана по существу необоснованной, однако суммы штрафных санкций снижены в два раза и составили 35 495 рублей 48 копеек по со статье 123 НК РФ и 78 рублей 125 копеек по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Решением УФНС России по Нижегородской области от 22.09.2023 N 24, вынесенным в порядке статьи 31 НК РФ, с учетом введенного в период с 01.04.2022 по 01.10.2022 Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 моратория на возбуждение дел о банкротстве, из решения Инспекции от 21.10.2022 N 4/5 исключено начисление пеней за период с 01.04.2022 по 01.10.2022 в сумме 931 763 рублей 60 копеек.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Руководствуясь статьями 24, 41, 207, 209, 210, 217 НК РФ, статьями 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 129, 164 Трудового кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Нижегородской области пришел к выводу, что спорные выплаты, произведенные Обществом своим работникам, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленного требования.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, разъяснено следующее.

Глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Из приведенных положений статьи 164 ТК РФ и пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 N 76-О отмечено, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых налогом на доходы физических лиц в пункте 3 статьи 217 НК РФ, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

На основании части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суды установили, что в проверяемом периоде Общество на основании коллективного договора и соглашения по охране труда производило в пользу работников выплаты в качестве дополнительной компенсации за тяжелые и вредные условия труда.

Условиями коллективного договора предусмотрено, что дополнительные компенсации работникам, если они заняты на работах с вредными и опасными условиями труда, неотделимо связаны с оплатой труда и не могут быть выделены, в том числе и в целях необложения НДФЛ.

Как видно из материалов дела, в период 2017-2020 годы в АО "Дзержинскхлеб" действовал коллективный договор от 01.07.2017, согласно которому работодатель обеспечивает выплату своим работникам компенсаций за вредные условия труда на основании требований статьи 147 ТК РФ по результатам проведенной специальной оценки условий труда.

По результатам специальной оценки условий труда, проведенной ООО "Волго-Вятский центр испытаний" на основании заключенных с Обществом договоров, АО "Дзержинскхлеб" оформлены карты специальной оценки условий труда, в которых указано: в графе "Виды гарантии и компенсации" - повышенная оплата труда и проведение медицинских осмотров, однако ни сокращенная продолжительность работы, ни ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск по результатам проведенной специальной оценки условий труда на предприятии не введены.

В рамках проверки Инспекцией от Центра профессиональной патологии ГБУЗ НО Городской больницы N 7 г. Дзержинска получена информация о том, что в 2018 - 2020 годах сотрудниками АО "Дзержинскхлеб" диагнозов профессиональных заболеваний не устанавливалось, заключений о наличии профессиональных заболеваний не выдавалось, в связи с чем налоговым органом сделан вывод о том, что исчисленные Обществом компенсационные выплаты не были призваны возместить работникам их затраты, связанные с восстановлением здоровья, вред которому был причинен в связи с выполнением ими трудовых обязанностей во вредных условиях труда, в том числе и потому, что для получения дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда никто из работников не предоставлял подтверждение понесенных затрат, а профессиональные заболевания у работников организации не выявлены.

В рамках проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией проведен анализ фонда оплаты труда и анализ средней месячной заработной платы, в результате которого установлено, что после проведения специальной оценки условий труда и внесения в Коллективный договор гарантий (повышенных компенсаций работникам, занятым на работах с вредными условиями труда), доход работников АО "Дзержинскхлеб" снизился по сравнению с уровнем 2015 года. Средняя заработная плата на одного сотрудника в 2020 году на 0,81 тыс. руб. или на 5,52 % ниже уровня 2015 года, что указывает на изменение состава фонда оплаты труда. Сумма начисленного НДФЛ с 2016 года также значительно снизилась в результате отнесения части заработной платы на компенсационные выплаты за вредные условия труда.

При этом налоговым органом установлена системность и ежемесячный характер выплаты дополнительных компенсаций за вредные условия труда.

При анализе расчетных ведомостей и иных документов Инспекцией также установлено, что сотрудникам Общества выплачивались дополнительные компенсации за вредные и опасные условия труда и в фиксированной сумме, и в процентном выражении, и в зависимости от должностного оклада с учетом фактически отработанного времени.

В ходе проверки налоговым органом также проведен анализ расчета среднего заработка для оплаты пособия по временной нетрудоспособности за счет работодателя (первые 3 дня) на основании сведений о доходах физических лиц, представленных АО "Дзержинскхлеб" и сведений о доходах физических лиц, представленных Фондом социального страхования и установлено, что для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, учитывая показания должностных лиц и сотрудников Общества, суды установили, что фактический размер дополнительной компенсации за работу во вредных условиях труда не регламентирован ни одним из документов АО "Дзержинскхлеб". Коллективный договор содержит только информацию о максимальных суммах дополнительной компенсации за работу во вредных условиях труда. Сотрудники Общества не располагали информацией о предстоящем размере ежемесячной выплаты дополнительных компенсаций и факторах, оказывающих влияние на эту сумму. Осуществление доплат за вредные условия труда не было поставлено АО "Дзержинскхлеб" ни в зависимость от наличия специальной оценки условий труда, ни в зависимость от его финансовых показателей (вредные факторы, оказывающие влияние на здоровье сотрудников не учитывались), а осуществлялось за счет перераспределения между статьями фонда оплаты труда.

Реализация указанной схемы позволила Обществу получить налоговую экономию по НДФЛ путем фактической выплаты АО "Дзержинскхлеб" своим работникам заработной платы под видом компенсационных выплат.

Суды указали, что назначение и характер спорных выплат, произведенных работникам, свидетельствуют о том, что данные выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями, связаны с трудовой деятельностью, выплачивались работникам в связи с осуществлением ими трудовых обязанностей в АО "Дзержинскхлеб". При этом полученные работниками денежные средства связаны с характером выполняемой ими работы и непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

АО "Дзержинскхлеб" осознавало противоправный характер своих действий при применении пункта 3 статьи 217 НК РФ в качестве основания для легализации незаконного механизма получения налоговой экономии, что свидетельствует об умышленном искажении фактов финансово-хозяйственной деятельности и нарушении положений пунктов 1, 4 статьи 54.1 НК РФ.

Доказательств, подтверждающих, что спорные выплаты обусловлены реальными расходами сотрудников Общества и являются компенсирующими конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением сотрудниками Общества трудовых обязанностей, не представлено.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, приняв во внимание установленные фактические обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что в рассматриваемом случае спорные выплаты не обладают признаками возмещения понесенных расходов, подтвержденных документально, и входят в действующую в Обществе систему оплаты труда и, как следствие, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Довод заявителя кассационной жалобы о необоснованном отказе суда первой инстанции в принятии уточнения заявленных требований отклоняется в силу следующего.

По смыслу части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается одновременное изменение предмета и основания иска, являющееся, по существу, предъявлением нового требования (абзац пятый пункта 25 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2021 N 46 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции").

Предметом настоящего спора является решение Инспекции от 21.10.2022 N 4/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, основанием - решение не соответствует пункту 1 статьи 217, пункту 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2020), пункту 2 статьи 5 НК РФ.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции АО "Дзержинскхлеб" заявлено ходатайство об уточнении заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ, в соответствии с которым заявитель помимо признания незаконным решения Инспекции от 21.10.2022 N 4/5 также просит признать незаконными действия Межрайонной ИФНС России N 2 по Нижегородской области по списанию с единого налогового счета АО "Дзержинскхлеб" денежных средства в размере 8297516,24 рубля в счет уплаты НДФЛ, доначисленного за период 2018-2019 годов.

Суд первой инстанции счел, что требование АО "Дзержинскхлеб" о признании незаконными действий Межрайонной ИФНС России N 2 по Нижегородской области по списанию с единого налогового счета денежных средства в размере 8297516,24 рубля является самостоятельным требованием и не может быть принято к рассмотрению в порядке статьи 49 АПК РФ, в связи с чем отказал Обществу в удовлетворении ходатайства об уточнении заявленного требования.

Арбитражный суд Нижегородской области также указал, что предъявление нового требования предусматривает соблюдение предусмотренного пунктом 2 статьи 138 НК РФ досудебного порядка обжалования, доказательств соблюдения которого АО "Дзержинскхлеб" не представлено.

Довод Общества о принятии судом решения о правах и об обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле, а именно Межрайонной ИФНС России N 18 по Нижегородской области, признан судами несостоятельным исходя из предмета рассматриваемого спора.

Суд округа отклоняет довод заявителя кассационной жалобы о неправомерности применения судами пункта 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ, допускающей взыскание налога по итогам налоговой проверки за счет средств налогового агента, ввиду следующего.

В силу положений статей 1, 4 НК РФ письмо ФНС России от 23.04.2021 N БС-4-11/5630@, на которое ссылается заявитель кассационной жалобы, не относится к законодательству о налогах и сборах, а также не является нормативным правовым актом по вопросам налогов, сборов, страховых взносов.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 НК РФ, допускающие доначисление (взыскание) налога за счет средств налоговых агентов по итогам налоговой проверки, не изменяют элементы налогообложения НДФЛ (в том числе, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), по сути являются процедурными, позволяющими налоговому органу по результатам налоговой проверки взыскать налог в том числе за счет средств налогового агента.

По общему правилу порядок производства мероприятий налогового контроля (в настоящем деле - порядок проведения налоговой проверки, оформление результатов налоговой проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки) определяется в соответствии с федеральным законом, действующим во время производства таких мероприятий.

Поскольку на момент принятия оспариваемого решения налогового органа изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 НК РФ, вступили в силу, то налоговый орган правомерно доначислил ко взысканию налог за счет средств налогового агента и предложил последнему его уплатить.

Таким образом, суды с учетом имеющихся в деле доказательств пришли к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа.

Оснований для отмены обжалуемых судебных актов у суда округа не имеется.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для непринятия которой у суда кассационной инстанции отсутствуют. Данные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено. Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 08.02.2024 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2024 по делу N А43-12455/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Дзержинскхлеб" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы отнести на акционерное общество "Дзержинскхлеб".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Л.В. Соколова

Судьи

О.Е. Бердников Т.В. Шутикова