Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 октября 2024 г. N Ф04-4645/24 по делу N А70-15357/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2024 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Шабановой Г.А.

Шохиревой С.Т.

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Негосударственное (частное) охранное предприятие "Клеврет" на решение от 06.02.2024 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 02.07.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Котляров Н.Е.) по делу N А70-15357/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Негосударственное (частное) охранное предприятие "Клеврет" (625032, город Тюмень, улица Баумана, дом 29, офис 709, ИНН 7204123243, ОГРН 1087232016398) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (625048, город Тюмень, улица Малыгина, дом 54, ОГРН 1047200671319, ИНН 7202104830) о признании недействительным решения.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Негосударственное (частное) охранное предприятие "Клеврет" - Рагозина М.В. по доверенности от 07.09.2024;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области - Дьяченко О.А. по доверенности от 20.06.2024, Крикота Н.В. по доверенности от 30.10.2023, Попова К.А. по доверенности от 22.12.2023.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Негосударственное (частное) охранное предприятие "Клеврет" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (далее - инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.01.2023 N 11-43/1 (далее - решение инспекции).

Решением от 06.02.2024 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 02.07.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, общество просит отменить указанные судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного обществом требования.

По мнению подателя кассационной жалобы, решение инспекции вынесено по обстоятельствам, которые не были первоначально отражены в акте выездной налоговой проверки, в связи с чем существенно нарушены права общества; приказы о приеме (увольнении) не могли быть использованы в качестве доказательств; в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 4 статьи 89, статей 247, 252, 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), определений Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 N 310-КГ16-5041, от 26.01.2017 N 305-КГ16- 13478 не учтена в расходах при расчете налога прибыль заработная плата официально нетрудоустроенных работников исходя из минимального размера оплаты труда; недопустимыми являются представленные инспекцией доказательства (запрос инспекции от 16.12.2022 N 11-23/013742 и ответ на него; приложение N 1 к решению инспекции); доначисление 19 078 171 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-4 кварталы 2020 года и 71 490 руб. налога на прибыль за 2020 год неправомерно в связи с произвольным составлением инспекцией расчета среднесписочной численности работников за 2020 год.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в судебном заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 инспекцией вынесено решение от 09.01.2023 N 11-43/1 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса в виде штрафа в общей сумме 387 099 руб. (на основании статей 112, 114 Налогового кодекса размер штрафных санкций снижен в 64 раза).

Этим же решением инспекции обществу доначислены налог на прибыль организаций в размере 15 555 000 руб. и НДС в размере 48 687 518 руб.

Основанием для принятия названного решения послужил вывод инспекции об искажении обществом сведений о средней численности сотрудников, фактическом превышении обществом предельной среднесписочной численности в количестве 100 человек для применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 12.05.2023 N 0401 решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о соответствии оспариваемого решения инспекции налоговому законодательству и отсутствии нарушений прав и законных интересов общества.

Оставляя без изменения обжалуемые судебные акты, суд кассационной инстанции исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" определено, что установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства

Особенности использования УСН как специального налогового режима предусмотрены положениями главы 26.2 Налогового кодекса.

Применение УСН организациями, в частности, предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, НДС (пункт 2 статьи 346.11 Налогового кодекса).

При этом в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса не вправе применять УСН организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Исходя из положений статьи 54.1 Налогового кодекса превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Как следует из ряда актов Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 06.06.2019 N 22-П, определение от 21.05.2015 N 1036-О и др.), применение налогоплательщиком специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств.

Таким образом, с учетом пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде УСН является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности.

Исходя из разъяснений, изложенных в пункте 7 постановления N 53, пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога.

В рассматриваемом случае судами установлено, что в проверяемый период общество осуществляло частную охранную деятельность; в рамках заключенных договоров, государственных и муниципальных контрактов общество оказывало следующие услуги: охранные услуги, услуги по сопровождению представителя заказчика с товарно-материальными ценностями, услуги по обеспечению контроля за имуществом и поддержанию установленного режима на объекте, услуги по охране имущества при его транспортировке, обеспечение охраны общественного порядка в местах проведения массовых мероприятий и др.

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что общество (исполнитель) оказывало услуги по 112 государственным (муниципальным) контрактам с государственными (муниципальными) учреждениями образования, культуры и здравоохранения и по договорам с частными организациями (акционерное общество "Мостострой-11", общества с ограниченной ответственностью "Стеклотех", "Сибирская золоторудная компания" и другие), сроки исполнения по которым относятся на проверяемый период (01.01.2018 - 31.12.2020)

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (в том числе информацию из Управления Федеральной службы войск национальной гвардии Российской Федерации по Тюменской области, муниципального медицинского автономного учреждения "Городская поликлиника N 6" и государственного бюджетного учреждения здравоохранения Тюменской области "Областная больница N 13", протоколы допросов официального нетрудоустроенных работников общества, анализ движения денежных средств по расчетным счетам общества и др.), суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали, что совокупностью установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств инспекция доказала привлечение обществом к оказанию охранных услуг неофициально трудоустроенных лиц, в отношении которых оно не представляло налоговую отчетность по форме 2-НДФЛ, 6-НДФЛ и расчеты по страховым взносам, а также превышение обществом с 01.01.2018 установленной подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса средней численности работников (100 человек), препятствующее применению УСН.

При этом судами приняты во внимание представленные Управлением Федеральной службы войск национальной гвардии Российской Федерации по Тюменской области на основании запроса инспекции приказы общества о приеме на работу и прекращении (расторжении) трудовых договоров (исх. от 23.12.2022 N 028029).

Судами первой и апелляционной инстанций также учтено обналичивание обществом поступивших от заказчиков на его расчетный счет денежных средств (за 2018 год 37 500 000 руб., за 2019 год 59 040 000 руб., за 2020 год 8 300 000 руб.); общество практически ежемесячно перечисляло в виде "прочих выплат" по 500 000 руб. и выше на карты учредителей (руководителей) общества; бухгалтер либо директор общества получали на расходы, неотносящиеся к выплатам социального характера, наличные денежные средства, которые могли быть использованы для выдачи заработной платы в наличной форме.

Поскольку при превышении средней численности работников (100 человек) общество утратило право на применение УСН, инспекция правомерно начислила ему НДС и налог на прибыль организаций, определив налоговые обязательства общества так, как если бы оно не злоупотребляло правами (в том числе инспекция учла уплаченные обществом суммы налога по УСН).

Существенных нарушений процедуры проведения налоговой проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущих в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса признание недействительным оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности, а также нарушений прав общества при его вынесении суды не усмотрели.

Вопреки доводам подателя кассационной жалобы суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу об отсутствии у общества права на учет в расходах при исчислении налога на прибыль организаций заработной платы официально нетрудоустроенных работников исходя из минимального размера оплаты труда, поскольку расчетный способ определения суммы налога в рассматриваемом случае не применяется (пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3(2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).

Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть денежных средств выплачена физическим лицам в качестве заработной платы и сформировала доход физических лиц, облагаемый налогом на доходы физических лиц, а не направлена на обналичивание денежных средств.

С учетом изложенного суды пришли к верному выводу, что оспариваемое решение инспекции соответствует налоговому законодательству и не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, в связи с чем правомерно отказали ему в удовлетворении заявленного требования.

Доводы подателя кассационной жалобы повторяют его позицию по спору, являлись предметом рассмотрения судов нижестоящих инстанций и им дана надлежащая правовая оценка. Иное толкование подателем кассационной жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств дела со ссылкой на судебную практику с иными фактическими обстоятельствами, не свидетельствуют о неправильном применении судами первой и апелляционной инстанций норм права.

Суд округа не усматривает предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 06.02.2024 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 02.07.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-15357/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.