Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2024 г. N Ф02-1334/24 по делу N А10-374/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 апреля 2024 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Левошко А.Н.,

при участии в открытом судебном заседании представителей: общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Бест Плюс" -Мангутовой Т.А., Далбавевой В.А. (доверенности от 26.02.2024 и от 19.12.2023, диплом, паспорта), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия - Нехуровой В.Г., Цыреновой Б.Ц. (доверенности от 25.10.2023 N 04-17/51, от 02.11.2023 N 06-24/21, диплом, удостоверения),

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Бест Плюс" на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 06 октября 2023 года по делу N А10-374/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2023 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Бест Плюс" (далее - налогоплательщик, общество, ООО "СЗ "Бест Плюс") обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (далее - УФНС по Республике Бурятия, Управление, налоговый орган) о признании незаконными решений: от 03.09.2021 N 2727 об отказе в привлечении к ответственности; от 20.10.2021 N 15-14-14155 об оставлении жалобы на решение от 03.09.2021 N 2727 без удовлетворения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - УФНС по Забайкальскому краю, третье лицо).

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 06 октября 2023 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2023 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 3, 101, 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)), несоблюдение норм процессуального права (часть 5 статьи 71, статью 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)), просит решение и постановление отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении его требований.

Общество, частично процитировав в тексте жалобы указанные нормы права, а также приказ ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (ред. от 17.05.2021) "Об утверждении форм документов_" (зарегистрирован в Минюсте РФ 20.12.2018 N 53094, далее - приказ N ММВ-7-2/628@)), письмо Минфина РФ от 27.03.2019 N 03-11-11/20650, пункт 10 Обзора судебной практики (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, далее - Обзор от 04.07.2018), сославшись на примеры судебной практики, утверждает, что судами не учтены выработанные правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации и сложившаяся судебная практика.

По мнению налогоплательщика: являются необоснованными и недоказанными выводы налогового органа и судов о совмещении им при строительстве социальных объектов функций застройщика и генерального подрядчика и выполнении ряда работ самостоятельно (с использованием собственных и привлеченных иностранных работников); Республиканская служба государственного строительного и жилищного надзора ошибочно указала в договоре, что общество является генеральным подрядчиком; суды необоснованно учли показания работников Бирюкова А.В. и Соболева Н.С., неверно квалифицировавших сложившиеся с подрядными организациями отношения.

Общество считает необоснованным вывод судов о необходимости включения в налоговую базу обеспечительного платежа в размере 150 000 000 рублей, поступивших от Михайловой Л.А., поскольку данная сумма носила возвратный характер, и указывает на отсутствие у суда оснований для критической оценки представленных им доказательств (соглашения о задатке и расписки).

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу против её доводов возразил, ссылаясь на их несостоятельность.

Третье лицо о времени и месте судебного заседания извещено по правилам статей 121-123, 186 АПК РФ (информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке (в сети "Интернет" на сайтах fasvso.arbitr.ru, kad.arbitr.ru)), своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на неё.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам камеральной проверки представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2019 год, налоговым органом составлен акт от 19.03.2021 N 1603 и принято решение от 03.09.2021 N 2727, которым обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, представить налоговую отчетность, начиная с 2019 года по общей системе налогообложения (далее - ОСН), уточнить налоговые обязательства по УСН, в связи с утратой права на её применение в 1 квартале 2019 года.

Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о совмещении обществом при строительстве объектов недвижимости по договорам долевого участия функций застройщика и генерального подрядчика и выполнении ряда работ самостоятельно и превышении в 1 квартале 2019 года предельно допустимого размера дохода, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, позволяющего применять УСН (150 миллионов рублей).

Полагая решение налогового органа незаконным и нарушающим его права и интересы, налогоплательщик, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суды исходили из доказанности налоговым органом фактов: получения от Михайловой Л.А. денежных средств в качестве аванса и необходимости их учета в качестве дохода при исчислении УСН; превышение обществом с 1 квартала 2019 года установленного в статье 346.13 НК РФ размера дохода, позволяющего применять УСН, и утраты этого права.

Суд округа оснований для отмены судебных актов не усматривает, исходя из следующего.

Деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании договора участия в долевом строительстве в силу статьи 1 Федерального закона от 30.12.2014 N 214- ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской 8 Федерации" (далее - Закона N 214-ФЗ), не является инвестиционной.

Закон N 214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правоотношений в рамках договора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель - построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

Объектом налогообложения по УСН в силу пункта 1 статьи 346.14 НК РФ признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Если объектом налогообложения являются доходы организации или предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов указанных лиц (пункт 1 статьи 346.18 НК РФ)

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Доход от реализации в понимании пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса (статья 250 НК РФ).

В соответствии со статьёй 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации или предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов этих лиц (пункт 1) и при её определении доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 5).

Порядок исчисления налога по УСН определяется в пункте 1 статьи 346.21 НК РФ (исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы).

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 150 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Датой получения доходов согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Согласно пункту 1 статьи 381.1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 1062 того же Кодекса, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

Применение указанных норм права в целях определения, в том числе налоговой базы по УСН, разъяснено в пункте 10 Обзора от 04.07.2018, согласно которому если обеспечительный платеж в последствии зачитывается в счет оплаты покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг), данная сумма приравнивается к авансовому платежу и учитывается в доходах на дату его поступления.

Исходя из положений указанных норм права, учитывая разъяснения по их применению, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, суды установили следующее.

Общество с 01.01.2004 применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" и в проверяемом периоде осуществляло строительство социальных объектов на основании заключенных договоров участия в долевом строительстве: от 15.10.2019 N ДС-115 с предпринимателем Михайловой Л.А. (детский сад в мкр. 115 г. Улан-Уде мощностью на сумму 290 000 000 рублей); от 11.12.2019 N ШК-1 с предпринимателем Шархановой О.Б. (школа в у. Хойтобэе Иволгинского района Республики Бурятия на сумму 460 500 000 рублей) (далее - договоры от 15.10.2019 и от 11.12.2019).

Во исполнение обязательств по договору от 15.10.2019 между обществом и Михайловой Л.А. заключено соглашение о внесении обеспечительного платежа в размере 150 миллионов рублей.

Оценив содержание и условия данных договоров, дополнительного соглашения к нему и обстоятельства их исполнения сторонами в совокупности с иными имеющимися в деле доказательствами, суды установили: при строительстве указанных объектов налогоплательщик организовал весь объем работ по их созданию, в том числе разработку проектной документации; своими силами и с привлечением иностранных рабочих выполнял общестроительные работы на объектах (каркас здания); для выполнения работ, требующих наличие допусков и лицензий (отделочные и специальные работы (электрика, сантехника, вентиляция, пожарная сигнализация)) привлекал по договорам подряда иных лиц, в связи с чем обоснованно посчитали, что налогоплательщик совмещал функции застройщика и генерального подрядчика.

Оценка условий договоров и дополнительного соглашения осуществлена судами с соблюдением требований статьи 431 ГК РФ.

Суды правильно исходили из того, что действия общества, связанные с выполнением строительных работ по возведению объектов собственными силами и с привлечением подрядных организаций, имеют материальное выражение и не могут быть потреблены участниками в долевом строительстве в процессе выполнения работ и, следовательно, являются объектом налогообложения в виде реализации работ. При этом для целей налогообложения, под реализацией работ признается весь объем работ по созданию объекта долевого строительства. Доказательства осуществления строительства только подрядными организациями, в деле отсутствуют.

Судами также установлено: предпринимателем Михайловой Л.А. в марте 2019 года в обеспечение исполнения обязательств по договору от 15.10.2019 внесено в кассу общества 150 миллионов рублей, учтенных налоговым органом при проверке в качестве аванса, подлежащего учету при определении дохода по УСН, который с учетом данной суммы превысил установленные в статье 346.1 3 НК РФ ограничения; согласно содержанию расписки 150 000 000 рублей возвращены Михайловой Л.А. 30.12.2019, то есть до полной оплаты по договору от 15.10.2019, при этом в книге учета доходов и расходов отсутствует запись о возврате указанной суммы.

При оценке довода общества и представленных в его обоснование доказательств, установив несоответствие дат в договоре, дополнительном соглашении к нему, актах приемке выполненных работ, данных в выписке из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество, суды обоснованно критически оценили представленную обществом лишь при рассмотрении дела в суде расписку Михайловой Л.А. о получении обратно суммы обеспечительного платежа.

С учетом данных фактов, суды пришли к правильным выводам: о доказанности налоговым органом факта самостоятельного выполнения налогоплательщиком строительных работ при возведении спорных объектов и совмещении им функций застройщика и генерального подрядчика; о правомерности квалификации налоговым органом в качестве аванса денежных средств, полученных обществом от Михайловой Л.А. и учете их при формировании налоговой базы в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг); о законности и обоснованности решения инспекции и отсутствии оснований для удовлетворения требований общества.

Установленные судами обстоятельства и выводы судов подтверждены содержанием имеющихся в деле доказательств: показания работников общества, ответы на запросы МВД по Республике Бурятия и Республиканской службы государственного строительного и жилищного надзора, расписки кассира и Михайловой Л.А., акты приемки выполненных работ, выписки из ЕГРНП, платежные поручения, выписки по счетам, первичные кассовые документы (приходные кассовые ордера), книга учета доходов и расходов.

Исследование и оценка доводов сторон и представленных в их обоснование доказательств, в том числе перечисленных, а также распределение между сторонами необходимых для правильного разрешения настоящего дела фактов, осуществлены судами с соблюдением требований главы 7 и статьи 200 АПК РФ.

Доводы кассационной жалобы, несмотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, по существу выражают несогласие с результатами оценки доказательств, направлены на их переоценку и установление иных фактических обстоятельств, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Неправильного применения положений статей 71, 288 АПК РФ, статей 3, 101, 346.15 НК РФ, приказа N ММВ-7-2/628@, письма Минфина России от 27.03.2019 N 03-11-11/20650, пункта 10 Обзора от 04.07.2018, к установленным в настоящем деле конкретным фактам, суд округа не усматривает.

Приведенные в кассационной жалобе примеры судебной практики не могут быть приняты во внимание, поскольку судебные акты основаны на иных, отличных от настоящего дела доказательствах и при установлении иных фактических обстоятельств.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, не установлено.

В связи с изложенным, обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Излишне уплаченная при подаче кассационной жалобы платежным поручением от 26 февраля 2024 года N 354 государственная пошлина в сумме 1 500 рублей подлежит возврату (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, пункт 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлины при рассмотрении дел в арбитражных судах"). В остальной части расходы по уплате государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на общество.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по ходатайству лиц, участвующих в деле, его копия на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 104, 110, 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 06 октября 2023 года по делу N А10-374/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2023 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Бест Плюс" из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 26 февраля 2024 года N 354.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.